Grunderwerbsteuer als unterschätztes Risiko der Nachfolgeplanung

Dies ist problematisch, da die Grunderwerbsteuer zusätzlich zur Schenkungsteuer anfallen kann und die Befreiungsvorschriften des GrEStG enger gefasst sind als die Freibeträge des ErbStG. Insbesondere bei Übertragungen zwischen Geschwistern, bei Anteilsvereinigungen und beim Widerruf von Schenkungen können unerwartete Grunderwerbsteuerbelastungen entstehen.

Befreiungsvorschriften nach § 3 GrEStG im Überblick

Das GrEStG enthält in § 3 mehrere Befreiungsvorschriften, die bei der Nachfolgeplanung relevant sind. § 3 Nr. 2 GrEStG befreit den Grundstückserwerb von Todes wegen und die Grundstücksschenkung unter Lebenden von der Grunderwerbsteuer. § 3 Nr. 6 GrEStG befreit den Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind.

Die zentrale Lücke für die Nachfolgeplanung liegt in der Beschränkung auf Verwandte in gerader Linie. Geschwister sind keine Verwandten in gerader Linie im Sinne des § 3 Nr. 6 GrEStG. Die Übertragung eines Grundstücks zwischen Geschwistern unterliegt daher grundsätzlich der Grunderwerbsteuer – sofern nicht eine andere Befreiungsvorschrift eingreift. In der Nachfolgepraxis, in der Eltern ihr Vermögen häufig auf mehrere Kinder verteilen, kann diese Lücke zu unerwarteten Steuerbelastungen führen.

Grunderwerbsteuerbefreiung bei Geschwister-Übertragung: BFH vom 7. November 2018 (II R 38/15)

Der BFH hat mit Urteil vom 7. November 2018 (II R 38/15) einen praxisrelevanten Lösungsweg für die Grunderwerbsteuerproblematik bei Geschwisterübertragungen aufgezeigt. Nach dieser Entscheidung kann die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück zwischen Geschwistern von der Grunderwerbsteuer befreit sein, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb im Grunde als abgekürzter Übertragungsweg darstellt.

Im zugrunde liegenden Fall hatte ein Elternteil in einem Schenkungsvertrag einem Kind ein Grundstück mit der Auflage übertragen, einen Miteigentumsanteil an ein Geschwisterkind weiter zu übertragen. Der BFH qualifizierte dies als abgekürzten Übertragungsweg: Wirtschaftlich betrachtet erfolgte die Übertragung von den Eltern auf beide Kinder. Die Steuerfreiheit ergab sich aus der mehrfachen Anwendung derselben Befreiungsvorschrift (§ 3 Nr. 6 GrEStG) für die unterbliebenen Zwischenerwerbe.

Diese Entscheidung markiert eine Abkehr von der früheren restriktiveren Auffassung des BFH. Im Beschluss vom 11. August 2014 (II B 131/13) hatte der BFH noch die Auffassung vertreten, eine solche Übertragung wäre nur teilweise befreit. Hieran hält er nicht mehr fest. Für die Gestaltungspraxis bedeutet dies, dass Grundstücksübertragungen zwischen Geschwistern über den Umweg einer elterlichen Auflage grunderwerbsteuerfrei strukturiert werden können.

Widerruf einer Schenkung als grunderwerbsteuerbarer Vorgang: BFH vom 4. März 2020 (II R 2/17)

Der BFH hat mit Urteil vom 4. März 2020 (II R 2/17) klargestellt, dass der Widerruf einer Schenkung ein Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG darstellen kann. Nach dieser Vorschrift unterliegt der Besteuerung ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung von Anteilen an einer grundbesitzhaltenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung mindestens 90 Prozent (bis 30. Juni 2021: 95 Prozent) der Anteile in einer Hand vereinigt werden.

Entscheidend ist nach der Entscheidung des BFH, dass es für die Tatbestandsverwirklichung ausschließlich auf den Abschluss des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts ankommt, nicht auf die tatsächliche (dingliche) Vereinigung der Anteile. Der Widerruf einer Schenkung ändert als Gestaltungsrecht zwar selbst kein Schuldverhältnis, begründet aber den Inhalt eines bereits bestehenden Schuldverhältnisses. Der BFH sah es als ausreichend an, dass der Widerruf in einem schuldrechtlichen Geschäft angelegt war.

Die praktische Bedeutung dieser Entscheidung ist erheblich: Der Widerruf einer Schenkung von Gesellschaftsanteilen kann unbeabsichtigt eine Anteilsvereinigung auslösen und damit Grunderwerbsteuer auf den gesamten Grundbesitz der Gesellschaft begründen.

Mittelbare Beteiligung und grunderwerbsteuerliche Zurechnung

Für die Frage der Anteilsvereinigung ist entscheidend, welche Anteile einer Person unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind. Der BFH hat in der Entscheidung vom 4. März 2020 detaillierte Ausführungen zur mittelbaren Beteiligung gemacht und dabei mehrere verbreitete Gestaltungsinstrumente als für die Zurechnung unzureichend qualifiziert.

Unwiderrufliche Vollmachten

Die unwiderrufliche Bevollmächtigung zur Ausübung der Stimm- und Verwaltungsrechte in Bezug auf Gesellschaftsanteile reicht nach Ansicht des BFH nicht für eine grunderwerbsteuerliche Zurechnung aus. Dem Bevollmächtigten wird lediglich die Möglichkeit eingeräumt, die wesentlichen Gesellschafterrechte für den Vollmachtgeber auszuüben. Eine grunderwerbsteuerliche Zuordnung kann nur dann angenommen werden, wenn die betreffende Person die Gesellschaftsrechte im eigenen Namen ausüben kann.

Lebenslanger Nießbrauch

Auch der lebenslange Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen führt nach der BFH-Rechtsprechung nicht zu einer grunderwerbsteuerlichen Zurechnung. Der BFH hat dem Nießbrauch weder isoliert noch in einer Gesamtschau mit anderen Instrumenten eine Zurechnungswirkung beigemessen. Im Zusammenhang mit einer grunderwerbsteuerlichen Organschaft führt der Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs zudem nicht zu einer Weisungsgebundenheit im Sinne des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F.

Freier Widerrufsvorbehalt

Dem im Schenkungsvertrag vereinbarten freien Widerrufsvorbehalt hat der BFH ebenfalls keine Bedeutung für die grunderwerbsteuerliche Zurechnung beigemessen. Der Widerrufsvorbehalt wurde ausschließlich im Zusammenhang mit der grunderwerbsteuerlichen Organschaft thematisiert und hatte für die Entscheidungsfindung offenbar keine Relevanz. Zu beachten ist jedoch, dass ein freier Widerrufsvorbehalt bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Einkommensteuer erhebliche Bedeutung hat, da der Beschenkte bei einem freien Widerrufsvorbehalt nicht Mitunternehmer wird.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Ist die Übertragung eines Grundstücks zwischen Geschwistern grunderwerbsteuerfrei?

Antwort: Grundsätzlich nicht, da Geschwister keine Verwandten in gerader Linie sind. Nach dem BFH-Urteil vom 7. November 2018 (II R 38/15) kann die Übertragung jedoch steuerfrei sein, wenn sie als abgekürzter Übertragungsweg von den Eltern über ein Kind zum Geschwisterkind strukturiert wird, etwa durch eine Auflage im Schenkungsvertrag.

Frage: Kann der Widerruf einer Schenkung Grunderwerbsteuer auslösen?

Antwort: Ja. Der BFH hat mit Urteil vom 4. März 2020 (II R 2/17) entschieden, dass der Widerruf einer Schenkung von Gesellschaftsanteilen ein Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG darstellen kann. Wenn durch den Widerruf eine Anteilsvereinigung bei einer grundbesitzhaltenden Gesellschaft entsteht, fällt Grunderwerbsteuer an.

Frage: Reicht eine unwiderrufliche Vollmacht für eine grunderwerbsteuerliche Zurechnung aus?

Antwort: Nein. Der BFH hat entschieden, dass die bloße Bevollmächtigung zur Ausübung von Gesellschafterrechten nicht für eine grunderwerbsteuerliche Zurechnung genügt. Erforderlich ist, dass die betreffende Person die Gesellschaftsrechte im eigenen Namen als Gesellschafter ausüben kann.

Frage: Welche Grenze gilt für die Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG?

Antwort: Seit dem 1. Juli 2021 liegt die Grenze bei 90 Prozent der Anteile. Bis zum 30. Juni 2021 galt eine Grenze von 95 Prozent. Die Vereinigung kann unmittelbar oder mittelbar erfolgen, wobei die Anforderungen an eine mittelbare Zurechnung hoch sind.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Grunderwerbsteuer stellt ein eigenständiges und häufig unterschätztes Risiko bei der Vermögensnachfolge dar. Der abgekürzte Übertragungsweg bietet für Geschwisterübertragungen eine praxistaugliche Lösung, die durch die BFH-Rechtsprechung abgesichert ist. Bei der Strukturierung entsprechender Schenkungsverträge muss die Auflagengestaltung sorgfältig formuliert werden.

Besondere Vorsicht ist bei der Rückabwicklung von Schenkungen geboten. Der Widerruf einer Schenkung von Gesellschaftsanteilen an grundbesitzhaltenden Gesellschaften kann eine Anteilsvereinigung und damit Grunderwerbsteuer auf den gesamten Grundbesitz auslösen. Die grunderwerbsteuerlichen Konsequenzen von Nachfolgegestaltungen müssen daher von Anfang an in die steuerliche Gesamtbetrachtung einbezogen werden. Die restriktive BFH-Rechtsprechung zur mittelbaren Beteiligung zeigt, dass verbreitete Gestaltungsinstrumente wie Vollmachten und Nießbrauchsvorbehalte für die grunderwerbsteuerliche Zurechnung nicht ausreichen.

Konkrete Handlungsschritte

Bei jeder geplanten Grundstücksübertragung oder Übertragung von Anteilen an grundbesitzhaltenden Gesellschaften die grunderwerbsteuerlichen Konsequenzen gesondert prüfen und nicht nur auf ErbStG und EStG fokussieren.

Bei Übertragungen zwischen Geschwistern den abgekürzten Übertragungsweg über eine elterliche Auflage im Schenkungsvertrag nutzen, um die Befreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG zu ermöglichen.

Vor dem Widerruf einer Schenkung von Gesellschaftsanteilen prüfen, ob dadurch eine Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ausgelöst wird, und gegebenenfalls alternative Rückabwicklungswege wählen.

Bei der Strukturierung von Nachfolgegestaltungen mit grundbesitzhaltenden Gesellschaften die Beteiligungsverhältnisse so gestalten, dass die 90-Prozent-Grenze des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht überschritten wird.

Unwiderrufliche Vollmachten, Nießbrauchsvorbehalte und Widerrufsvorbehalte nicht als Instrumente zur grunderwerbsteuerlichen Zurechnung einplanen, da diese nach der BFH-Rechtsprechung hierfür nicht ausreichen.

Professionelle Steuergestaltung

Die Vermeidung grunderwerbsteuerlicher Fallstricke erfordert eine frühzeitige Einbeziehung der GrESt-Perspektive in die Nachfolgeplanung. Die REB Steuerberatung GbR in Osnabrück unterstützt Sie bei der grunderwerbsteuerlichen Analyse von Übertragungsstrukturen, der Gestaltung steueroptimierter Schenkungsverträge und der Prüfung von Anteilsvereinigungsrisiken bei grundbesitzhaltenden Gesellschaften.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.