§ 6b EStG-Rücklage: Steuerstundung beim Verkauf betrieblicher Immobilien und Beteiligungen

Wer ein Betriebsgrundstück oder eine GmbH-Beteiligung im Betriebsvermögen veräußert, kann die stillen Reserven über die Rücklage nach § 6b EStG auf neue Wirtschaftsgüter übertragen — und so die sofortige Versteuerung vermeiden.

Welche steuerliche Wirkung hat die § 6b-Rücklage?

Beim Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen sind die darin enthaltenen stillen Reserven grundsätzlich aufzudecken. Diese Pflicht ergibt sich aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 und 5 HGB sowie aus dem Maßgeblichkeitsgrundsatz. Die stillen Reserven berechnen sich denkbar einfach als Differenz zwischen Veräußerungserlös und Buchwert im Zeitpunkt des Ausscheidens.

§ 6b EStG ist die zentrale Ausnahmevorschrift von dieser sofortigen Besteuerung. Werden die stillen Reserven aus dem Verkauf bestimmter Anlagegüter auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten neuer Wirtschaftsgüter übertragen, mindern sie dort die künftige Abschreibungsgrundlage. Wirtschaftlich entsteht eine Stundung der Versteuerung der stillen Reserven.

Wichtig für die Praxis: Das Wahlrecht nach § 6b EStG kann nur in einer von der Handelsbilanz abweichenden Steuerbilanz ausgeübt werden. Die Bildung einer § 6b-Rücklage in der Handelsbilanz selbst ist nach § 5 Abs. 1 EStG und R 6b.2 Abs. 2 EStR unzulässig. Wer § 6b nutzen will, muss also auf eine getrennte Steuerbilanz vorbereitet sein und die handelsrechtliche Gewinnermittlung von der steuerlichen Gewinnermittlung trennen.

Der für die Übertragung relevante Veräußerungsgewinn berechnet sich nach § 6b Abs. 2 EStG aus Veräußerungserlös abzüglich Buchwert und abzüglich Veräußerungskosten. Das ist mehr als eine rechnerische Feinheit: Veräußerungskosten — etwa Notar- und Maklerkosten — mindern die übertragbare Rücklage und damit den Stundungseffekt.

Welche Voraussetzungen müssen erfüllt sein?

§ 6b EStG verlangt sechs Voraussetzungen kumulativ:

Erstens muss es sich um die Veräußerung eines bestimmten Wirtschaftsguts des Anlagevermögens handeln (siehe nachfolgender Abschnitt). Zweitens muss der Veräußerer eine natürliche Person nach § 1 Abs. 1 EStG oder eine Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit R 32 KStR sein. Bei Personengesellschaften ist nicht die Gesellschaft, sondern der einzelne Gesellschafter Steuerpflichtiger im Sinne der Vorschrift. Drittens setzt § 6b EStG Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG voraus; bei Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder Durchschnittssatzbesteuerung greift die Sondervorschrift des § 6c EStG.

Viertens müssen die veräußerten Wirtschaftsgüter zum Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben (§ 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG). Bei einer Zugehörigkeit von mehr als sechs Jahren wird die Anlagevermögenseigenschaft regelmäßig unterstellt (R 6b.3 Abs. 1 S. 2 EStR).

Fünftens müssen die stillen Reserven innerhalb bestimmter Fristen auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten neuer Anlagegüter übertragen werden. Sechstens darf der Veräußerungsgewinn nicht aus der inländischen Besteuerung herausfallen, und die Bildung sowie Übertragung der Rücklage müssen in der Buchführung nachvollziehbar sein (§ 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 4 und 5 EStG).

Eine wichtige Sonderregel betrifft städtebauliche Sanierungs- und Entwicklungsmaßnahmen: § 6b Abs. 8 EStG verkürzt die sechsjährige Vorbesitzzeit auf zwei Jahre. Wird eine Betriebsimmobilie im Rahmen einer städtebaulichen Maßnahme veräußert, kann die Rücklage also bereits nach kurzer Haltedauer gebildet werden.

Welche Wirtschaftsgüter sind übertragbar — und in welcher Frist?

Der Anwendungsbereich von § 6b Abs. 1 EStG ist abschließend. Stille Reserven aus dem Verkauf von Grund und Boden können auf neuen Grund und Boden, auf Gebäude und auf Aufwuchs übertragen werden. Stille Reserven aus dem Verkauf von Aufwuchs sind auf Aufwuchs oder Gebäude übertragbar. Stille Reserven aus dem Verkauf von Gebäuden lassen sich nur auf Gebäude übertragen. Für Binnenschiffe gilt eine eigenständige Übertragungslinie auf neue Binnenschiffe.

Die Übertragungsfrist beträgt nach § 6b Abs. 3 EStG regulär vier Wirtschaftsjahre. Bei Gebäuden verlängert sich der Reinvestitionszeitraum um zwei weitere Jahre, sofern mit der Herstellung des neuen Gebäudes vor Ablauf der Vier-Jahres-Frist begonnen wurde. Wird innerhalb dieser Fristen nicht reinvestiert, ist die Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen — zuzüglich der gleich näher dargestellten Strafverzinsung.

Hinweis zur aktuellen Rechtslage: Die in § 6b EStG genannten Übertragungsfristen wurden infolge der wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie mehrfach verlängert. Die jeweils geltenden verlängerten Fristen ergeben sich aus § 52 Abs. 14 EStG. Wer eine Rücklage bildet oder eine bestehende Rücklage bewirtschaftet, sollte den aktuellen Rechtsstand prüfen lassen, bevor die Investitionsentscheidung fällt.

Praxisbeispiel: Verkauf eines unbebauten Betriebsgrundstücks

Ein mittelständisches Unternehmen veräußert ein seit acht Jahren betrieblich genutztes unbebautes Grundstück für 100.000 Euro. Der Buchwert beträgt 30.000 Euro, anlässlich des Verkaufs fallen Notarkosten von 1.000 Euro zuzüglich 19 Prozent Umsatzsteuer an, also 1.190 Euro. Die übrigen Erwerbsnebenkosten trägt vereinbarungsgemäß der Käufer.

Der nach § 6b EStG übertragbare Gewinn berechnet sich wie folgt: Verkaufserlös 100.000 Euro abzüglich Veräußerungskosten 1.190 Euro abzüglich Buchwert 30.000 Euro ergibt einen begünstigten Gewinn von 68.810 Euro. Die gesamten 68.810 Euro können in eine § 6b-Rücklage eingestellt und innerhalb der nächsten vier Wirtschaftsjahre auf neuen Grund und Boden, ein Gebäude oder Aufwuchs übertragen werden. Wirtschaftlich gewinnt das Unternehmen Zeit für die Reinvestitionsentscheidung, ohne den Veräußerungsgewinn sofort versteuern zu müssen.

Wie funktioniert § 6b Abs. 10 EStG für Anteile an Kapitalgesellschaften?

§ 6b EStG ist nicht auf Immobilien beschränkt. Über § 6b Abs. 10 EStG können auch natürliche Personen, die Anteile an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen halten, Gewinne aus deren Veräußerung in eine Rücklage einstellen. Für Kapitalgesellschaften als Veräußerer gilt diese Sonderregel nicht — dort greift § 8b KStG mit der bekannten 95-Prozent-Steuerbefreiung.

Drei Besonderheiten prägen Abs. 10:

Höchstgrenze 500.000 Euro pro Steuerpflichtigem. Anders als bei den Immobilientatbeständen ist der übertragbare Veräußerungsgewinn auf 500.000 Euro pro Steuerpflichtigem gedeckelt (§ 6b Abs. 10 S. 1 EStG). Bei Personengesellschaften ist diese Grenze nach Verfügung der OFD Frankfurt vom 11.4.2013 gesellschafterbezogen anzuwenden.

Splitting in steuerfreien und steuerpflichtigen Anteil. Der Veräußerungsgewinn aus Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG zu 40 Prozent steuerfrei (Teileinkünfteverfahren); 60 Prozent sind steuerpflichtig. Werden die stillen Reserven auf andere Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, fließt der gesamte Veräußerungsgewinn inklusive des steuerfreien Anteils in die neuen Anschaffungskosten ein (§ 6b Abs. 10 S. 3 EStG). Bei Übertragung auf Gebäude oder bewegliche Wirtschaftsgüter ist dagegen nur der steuerpflichtige 60-Prozent-Anteil übertragbar (§ 6b Abs. 10 S. 2 EStG); der steuerfreie Anteil ist im Zeitpunkt der Übertragung als Ertrag zu erfassen und außerhalb der Bilanz wieder vom Gewinn abzuziehen (§ 6b Abs. 10 S. 7 EStG).

Kürzere Fristen. Der reguläre Übertragungszeitraum beträgt bei Übertragung auf Anteile an Kapitalgesellschaften oder auf bewegliche Wirtschaftsgüter zwei Jahre, bei Übertragung auf Gebäude vier Jahre. Die Strafverzinsung im Falle der Nichtreinvestition betrifft nur den steuerpflichtigen Anteil.

Praxisbeispiel: Aktienverkauf mit gestreckter Reinvestition

Ein Einzelunternehmer hält seit sieben Jahren 1.000 Aktien einer Kapitalgesellschaft als gewillkürtes Betriebsvermögen mit Buchwert 120.000 Euro. Im Jahr 1 veräußert er die Aktien für 190.000 Euro. Der Veräußerungsgewinn beträgt 70.000 Euro. Davon sind 60 Prozent — 42.000 Euro — steuerpflichtig, 40 Prozent — 28.000 Euro — steuerfrei. Der gesamte Veräußerungsgewinn fließt zunächst in eine Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG ein.

Im Folgejahr investiert der Unternehmer in einen ausschließlich betrieblich genutzten Pkw mit Anschaffungskosten von 28.000 Euro. Da der Pkw kein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist, kann nur der steuerpflichtige Anteil übertragen werden. Bei einer Übertragung von 27.200 Euro müssen 40/60 dieses Betrags — also 18.133 Euro — als steuerfreier Anteil zwingend aufgelöst werden. Der Pkw-Restbetrag von 800 Euro lässt sich anschließend nach § 6 Abs. 2 EStG als geringwertiges Wirtschaftsgut sofort abschreiben.

Nach Abzug des Übertrags und der Auflösung des steuerfreien Anteils verbleibt eine Rücklage von 24.667 Euro im Verhältnis 60:40. Wird diese in den Folgejahren nicht reinvestiert, ist sie spätestens nach Ablauf der Übertragungsfrist gewinnerhöhend aufzulösen — mit Strafverzinsung. Bei einer Auflösung nach vier Wirtschaftsjahren würde die Verzinsung beispielsweise 6 Prozent x 15.000 Euro stpfl. Anteil x 4 Wirtschaftsjahre = 3.600 Euro betragen, hinzuzurechnen außerhalb der Bilanz.

Lassen sich stille Reserven zwischen verschiedenen Betrieben übertragen?

§ 6b Abs. 4 S. 2 EStG erlaubt grundsätzlich die Übertragung stiller Reserven aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen — und zwar auch über Einkunftsartengrenzen hinweg innerhalb der drei Gewinneinkunftsarten. Das eröffnet erheblichen Gestaltungsspielraum, etwa wenn ein vermögender Unternehmer parallel ein Einzelunternehmen, Sonderbetriebsvermögen in einer Personengesellschaft und Beteiligungen am Gesamthandvermögen einer weiteren Personengesellschaft hält.

R 6b.2 Abs. 6, 7 und 8 EStR konkretisieren die zulässigen Übertragungswege je nach Quelle des Veräußerungsgewinns.

Eine wichtige Einschränkung enthält die Übertragungsmatrix nach Einkunftsarten: Stille Reserven aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus selbständiger Arbeit sind frei in alle drei Gewinneinkunftsarten übertragbar. Stille Reserven aus dem Gewerbebetrieb hingegen können ausschließlich wieder in Gewerbebetriebe übertragen werden — andernfalls würde dauerhaft Gewerbesteuersubstrat verloren gehen, was § 6b EStG verhindert.

Beachtenswert ist außerdem, dass § 6b EStG die Übertragung stiller Reserven auch auf Anschaffungen erlaubt, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr getätigt wurden. Im Anwendungsbereich von Abs. 10 (Anteile an Kapitalgesellschaften) ist die Rückbeziehung auf das Vorjahr allerdings ausgeschlossen.

Was passiert, wenn die Reinvestition ausbleibt?

Wird die Rücklage innerhalb der jeweiligen Übertragungsfrist nicht auf neue Wirtschaftsgüter übertragen, ist sie gewinnerhöhend aufzulösen. Die Auflösung ist nach § 6b Abs. 7 EStG mit einer Strafverzinsung von 6 Prozent pro vollem Wirtschaftsjahr verbunden, in dem die Rücklage bestand. Diese Verzinsung wird außerhalb der Bilanz dem steuerpflichtigen Gewinn hinzugerechnet.

Die Strafverzinsung gilt nach R 6b.2 Abs. 5 EStR sowohl bei der Zwangsauflösung am Ende der Frist als auch bei der freiwilligen vorzeitigen Auflösung. Im Anwendungsbereich des § 6b Abs. 10 EStG bezieht sich die Verzinsung nur auf den steuerpflichtigen 60-Prozent-Anteil.

Wann gilt § 6b — und wann die Rücklage für Ersatzbeschaffung?

§ 6b EStG knüpft an die Veräußerung an — also an einen freiwilligen oder unfreiwilligen entgeltlichen Vorgang. Davon zu unterscheiden ist die in R 6.6 EStR geregelte Rücklage für Ersatzbeschaffung, die bei zwangsweisem Ausscheiden eines Wirtschaftsguts durch höhere Gewalt (Brand, Hochwasser, Sturm, Erdbeben, Diebstahl, unverschuldeter Unfall) oder bei einem behördlichen Eingriff greift.

Bei drohender Enteignung kann sich der Anwendungsbereich beider Vorschriften überschneiden — der Verkauf an den drohenden Enteigner ist sowohl Veräußerung im Sinne von § 6b EStG als auch Ausscheiden im Sinne von R 6.6 EStR. In diesen Fällen lohnt eine vergleichende Betrachtung, weil R 6.6 EStR keine Strafverzinsung kennt, dafür aber engere Übertragungsbeschränkungen auf funktionsgleiche Ersatzwirtschaftsgüter aufweist.

Häufige Fallstricke

Vorsteuer-Falle bei Grundstücksverkäufen. Der Verkauf von Grund und Boden samt aufstehendem Gebäude ist regelmäßig umsatzsteuerfrei. Die im Zusammenhang stehende Vorsteuer (Notar, Makler, Berater) kann nicht abgezogen werden und rechnet zu den Veräußerungskosten im Sinne von § 6b Abs. 2 S. 1 EStG. Sie mindert damit das übertragbare Volumen.

Sechs-Jahres-Frist nicht erreicht. Wird ein Betriebsgrundstück oder eine Beteiligung vor Ablauf von sechs Jahren veräußert, scheidet § 6b EStG außerhalb des § 6b Abs. 8 EStG aus. Der Veräußerungsgewinn ist sofort zu versteuern.

Kapitalgesellschaft als Veräußerer. Veräußert eine GmbH selbst Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft, gilt nicht § 6b Abs. 10 EStG, sondern § 8b KStG mit der 95-Prozent-Steuerbefreiung.

Rücklage nur in der Steuerbilanz. Eine § 6b-Rücklage in der Handelsbilanz ist unzulässig. Wer das Wahlrecht ausübt, muss eine abweichende Steuerbilanz aufstellen.

Strafverzinsung. Bei Auflösung der Rücklage ohne Reinvestition fallen 6 Prozent pro Wirtschaftsjahr außerhalb der Bilanz an.

FAQ

Kann ich eine § 6b-Rücklage rein zur Steuerstundung bilden, ohne Reinvestitionsabsicht?

Wird die Rücklage innerhalb der Übertragungsfrist nicht reinvestiert, ist sie zwangsweise aufzulösen — zuzüglich Strafverzinsung von 6 Prozent pro Wirtschaftsjahr.

Greift § 6b EStG auch beim Verkauf einer einzelnen Eigentumswohnung im Betriebsvermögen?

Ja, sofern die Wohnung als Gebäude im Betriebsvermögen geführt wurde und die übrigen Voraussetzungen — insbesondere die sechsjährige Vorbesitzzeit — erfüllt sind.

Wie lange darf ich nach dem Verkauf einer GmbH-Beteiligung mit der Reinvestition warten?

Bei Übertragung auf neue Anteile an Kapitalgesellschaften oder auf bewegliche Wirtschaftsgüter beträgt der reguläre Übertragungszeitraum zwei Jahre. Wird in ein Gebäude investiert, sind es vier Jahre.

Ich verkaufe ein Betriebsgrundstück aus meinem Einzelunternehmen — kann ich den Gewinn auf eine Investition in meiner GmbH und Co. KG übertragen?

Ja, soweit Sie an der KG beteiligt sind und der übertragene Gewinn anteilig auf Ihre Beteiligung entfällt.

Wie viel von einem Aktienverkaufsgewinn kann ich in eine § 6b-Rücklage einstellen?

Maximal 500.000 Euro pro Steuerpflichtigem.