Anschaffungsnahe Herstellungskosten: Wie Käufer von Bestandsimmobilien die 15-%-Falle vermeiden

Wer eine Bestandsimmobilie kauft und in den ersten drei Jahren modernisiert, gerät schnell in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Statt Sofortabzug droht eine über Jahrzehnte verteilte Abschreibung. Wir zeigen, wo die Stolperfallen liegen — und welche Aufwendungen außen vor bleiben.

Was bedeutet § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG für Immobilienkäufer?

Im Handelsrecht entscheidet eine qualitative Beurteilung darüber, ob Bauaufwendungen Herstellungskosten sind: Maßgeblich ist nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, ob Aufwendungen für die Herstellung, die Erweiterung oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung anfallen. Liegt nichts davon vor, sind die Aufwendungen Erhaltungsaufwand und damit sofort abziehbar.

Steuerlich gilt seit Einführung von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (für die Vermietungseinkünfte über die Verweisung in § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG) zusätzlich eine quantitative Beurteilung: Übersteigen die Nettoaufwendungen für Instandsetzungen und Modernisierungen innerhalb der ersten drei Jahre nach der Anschaffung 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes, werden sie kraft gesetzlicher Anordnung zu Herstellungskosten — unabhängig davon, ob sie nach handelsrechtlicher Bewertung Erhaltungsaufwand wären. Die Konsequenz: Statt eines sofortigen Abzugs in voller Höhe werden die Beträge auf die Anschaffungskosten des Gebäudes aufgeschlagen und nur über die Gebäudeabschreibung — bei Wohngebäuden in der Regel über Jahrzehnte — als Aufwand wirksam.

Praktisch heißt das: Die Sofortabzugswirkung wird zurückgedrängt, der Liquiditätsvorteil entfällt. Die Verwaltung hat ihre Sicht zu § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG mit Schreiben vom 20.10.2017, BStBl 2017 I, S. 1447 (BMF-Schreiben zur „anschaffungsnahen Herstellungskosten“-Vorschrift) konkretisiert; die Grundsätze zur handelsrechtlichen Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten finden sich im BMF-Schreiben vom 18.7.2003, BStBl 2003 I, S. 386.

Wann beginnt die Drei-Jahres-Frist — und wie wird sie berechnet?

Die Drei-Jahres-Frist beginnt mit der Anschaffung, definiert als Übergang von Nutzen und Lasten. Der Tag des notariellen Kaufvertrags ist nicht maßgeblich, sondern der wirtschaftliche Übergang nach den vertraglichen Vereinbarungen.

In den Anwendungsbereich fallen Aufwendungen für Instandsetzung und Modernisierung, die innerhalb dieses Drei-Jahres-Zeitraums anfallen. Maßgeblich für die Schwellenwertberechnung sind die Nettoaufwendungen — also die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer, soweit der Erwerber zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Bei privat vermieteten Wohnimmobilien greift dagegen regelmäßig die Umkehrung des § 9b Abs. 1 EStG: Nicht abziehbare Vorsteuer wird zum Bestandteil der Aufwendungen, sodass für die Aktivierung später die Bruttobeträge anzusetzen sind. Für die 15-%-Prüfung selbst werden jedoch die Nettoaufwendungen herangezogen.

Die Bemessungsgröße ist die Anschaffungssumme, die auf das Gebäude entfällt — nicht der gesamte Kaufpreis einschließlich Grund und Boden. Wer beispielsweise ein Einfamilienhaus für 260.000 € erwirbt und davon 60.000 € auf den Grund und Boden entfallen, prüft die 15-%-Grenze gegen 200.000 €, also einen Schwellenwert von 30.000 € Nettoaufwand innerhalb von drei Jahren.

Welche Aufwendungen bleiben aus der 15-%-Berechnung herausgenommen?

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG bleiben zwei Gruppen außer Betracht:

Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Diese sind unabhängig von der 15-%-Grenze ohnehin Herstellungskosten — etwa der nachträgliche Ausbau eines Dachgeschosses, eine Aufstockung um ein Geschoss, der erstmalige Einbau eines Bades oder einer Fahrstuhlanlage. Sie fließen nicht in die Schwellenwertberechnung ein, werden aber separat aktiviert.

Laufende, jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsaufwendungen. Hierzu zählen etwa Wartungsarbeiten an Heizungs- oder Fahrstuhlanlagen. Sie sind stets sofort abziehbar und werden für die 15-%-Prüfung nicht mitgerechnet.

Die Abgrenzung kann im Einzelfall heikel sein: Eine Dachreparatur, die isoliert sicher Erhaltungsaufwand wäre, fällt in die 15-%-Berechnung, wenn sie keine jährlich übliche Wartung darstellt. Ein erstmals eingebauter Personenaufzug ist demgegenüber Erweiterung und damit aus der Berechnung ausgenommen — er ist ohnehin nachträgliche Herstellungskosten.

Ergänzend gilt eine Vereinfachungsregel der Verwaltung (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR): Nachträgliche Aufwendungen bis 4.000 € (ohne Umsatzsteuer) je Baumaßnahme können wie Erhaltungsaufwand sofort abgezogen werden. Diese Bagatellgrenze betrifft die allgemeine Behandlung nachträglicher Herstellungskosten, nicht den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Wie wirkt sich die 15-%-Schwelle in einem konkreten Fall aus?

Ein Praxisbeispiel verdeutlicht die Mechanik: A erwirbt zum 1.7.04 ein Einfamilienhaus zu Anschaffungskosten von 260.000 €, wovon 60.000 € auf den Grund und Boden entfallen. Die Anschaffungskosten des Gebäudes betragen 200.000 €, die 15-%-Schwelle liegt bei 30.000 € netto. Das Haus wird ab Erwerb fremdvermietet. In den folgenden Jahren werden mehrere Maßnahmen durchgeführt:

September 04: Erneuerung der Fenster — 5.000 € netto

April bis Juni 05: Neuisolierung der Kellerwände wegen schlechter Isolierung (bei Kauf nicht bekannt) — 50.000 € netto

Mai 06: Heizungsumstellung von Ofen- auf Zentralheizung — 24.000 € netto

Juli bis September 06: Ausbau Dachgeschoss — 30.000 € netto

März 07: Auswechseln sämtlicher Türen — 8.000 € netto

September 07: Dachreparatur — 12.000 € netto

Der Dachausbau ist als Erweiterung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ohnehin Herstellungskosten und bleibt aus der 15-%-Berechnung herausgenommen — er wird separat aktiviert. Die Dachreparatur im September 07 erfolgte erst nach Ablauf der Drei-Jahres-Frist (Anschaffung 1.7.04, Frist endete 30.6.07) und ist sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand.

Im Erwerbsjahr 04 liegt die Fenstererneuerung mit 5.000 € unter der Schwelle von 30.000 €. Die Maßnahme wird zunächst als Erhaltungsaufwand behandelt, die Veranlagung jedoch nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig durchgeführt — denn die Frist läuft noch.

Mit der Kellerisolierung in 05 (50.000 € netto) summieren sich die maßgeblichen Aufwendungen innerhalb der Drei-Jahres-Frist auf 55.000 € — und damit über den Schwellenwert. Die Veranlagung 04 wird nach § 165 Abs. 2 AO geändert: Die Fensteraufwendungen werden rückwirkend als anschaffungsnahe Herstellungskosten umqualifiziert. Auch die Kellerisolierung, die spätere Heizungsumstellung und der Türaustausch in 07 werden insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten aktiviert. Aufgrund der fehlenden Vorsteuerberechtigung bei der privaten Vermietung sind die Bruttobeträge anzusetzen.

Die ursprünglich erhoffte Sofortwirkung der einzelnen Modernisierungsmaßnahmen wandelt sich damit in eine über die Restnutzungsdauer verteilte Gebäudeabschreibung — bei einem Mietwohngebäude regelmäßig 2 % oder bei förderungsfähigen Konstellationen 3 % jährlich.

Wie verhält sich die 15-%-Grenze bei Erbfall, gemischter Schenkung und mehreren Gebäudeteilen?

Drei Konstellationen sind besonders praxisrelevant:

Unentgeltlicher Erwerb durch Gesamtrechtsnachfolge (Erbfall): Anschaffungsnahe Herstellungskosten können auch beim Erben anfallen, wenn er das Gebäude innerhalb von drei Jahren nach der ursprünglichen entgeltlichen Anschaffung durch den Rechtsvorgänger modernisiert. Die Drei-Jahres-Frist wird vom Anschaffungszeitpunkt des Erblassers an gerechnet. Wer ein Haus erbt, das der Erblasser kurz vor seinem Tod gekauft hatte, übernimmt also die noch laufende Frist und muß seine eigenen Modernisierungen daran messen.

Teilentgeltlicher Erwerb (gemischte Schenkung, vorweggenommene Erbfolge mit Ausgleichszahlung): Hier ist nach R 6.4 Abs. 1 Satz 2 EStR aufzuteilen. Wird ein Grundstück zu 9/10 unentgeltlich und zu 1/10 entgeltlich erworben, entfallen 9/10 der Instandsetzungsaufwendungen auf den unentgeltlichen Vorgang — diese sind sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand, sofern der Rechtsvorgänger das Gebäude vor mehr als drei Jahren angeschafft hatte. Lediglich 1/10 der Aufwendungen entfällt auf den entgeltlichen Teil und unterliegt der Prüfung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Mehrfach genutzte Gebäude: Wird ein Gebäude erworben, das nach R 4.2 Abs. 4 EStR mehrere selbständige Wirtschaftsgüter umfasst — etwa ein Mehrfamilienhaus mit eigenbetrieblicher Nutzung im Erdgeschoss und Wohnvermietung in den Obergeschossen — ist die 15-%-Grenze für jeden selbständigen Gebäudeteil getrennt zu prüfen. Das eröffnet Spielraum: Modernisierungen, die thematisch und räumlich auf einzelne Wirtschaftsgüter konzentriert sind, können unter den jeweiligen Schwellenwert fallen, auch wenn die Gesamtsumme die 15-%-Schwelle bezogen auf das Gesamtobjekt überschreiten würde.

Welche Stolperfallen sind besonders ärgerlich?

„Sanierung in Raten“ — Wer gezielt einzelne Sanierungsmaßnahmen über mehrere Jahre verteilt, um unter der 15-%-Grenze zu bleiben, gerät ins Visier. Lassen sich in den ersten drei Jahren durchgeführte Maßnahmen als Auftakt einer geplanten umfassenden Sanierung deuten, sollen die Finanzämter die Veranlagungen nach Verwaltungssicht nur vorläufig durchführen (BMF-Schreiben vom 18.7.2003, Rz. 31). Die Veranlagung kann später korrigiert werden, wenn sich der Plan einer Gesamt-Standardhebung manifestiert.

Konzentration auf einzelne Wohnungen im Mehrfamilienhaus — Werden in einem Mehrfamilienhaus die Baumaßnahmen auf einzelne Wohnungen konzentriert, prüft das Finanzamt auch bei Einhaltung der 15-%-Grenze, ob hinsichtlich dieser Wohnungen eine Anhebung des Wohnstandards erzielt wurde (BMF-Schreiben vom 18.7.2003, Rz. 32). Die rein quantitative Schutzwirkung der 15-%-Grenze entfällt insoweit; es greifen die qualitativen Maßstäbe der Standardhebung.

Standardhebung in mindestens drei der vier zentralen Bereiche — Auch außerhalb der Drei-Jahres-Frist gilt: Werden mindestens drei der vier zentralen Ausstattungsmerkmale — Heizungs-, Sanitär-, Elektroinstallation und Fenster — gebündelt verbessert und das Gebäude dadurch von einem niedrigeren auf einen höheren Standard gehoben, liegt eine wesentliche Verbesserung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vor. Dann sind die Aufwendungen schon nach der handelsrechtlichen Bewertung Herstellungskosten, ohne dass es auf die 15-%-Grenze ankäme.

Verschwiegene Mängel beim Erwerb — Aufwendungen, die ein bei Erwerb objektiv funktionsuntüchtiges Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand versetzen, sind grundsätzlich Anschaffungskosten — und damit nicht „verteidigt“ durch Auftauchen unter der 15-%-Grenze. Erst wenn sie zusammen mit anderen Aufwendungen die 15-%-Schwelle nicht überschreiten, erfolgt der Sofortabzug; übersteigen sie die Grenze, sind sie als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu erfassen (BMF-Schreiben vom 20.10.2017).

Wie lässt sich die 15-%-Falle gestalterisch entschärfen?

Wer den Sofortabzug größerer Modernisierungsbeträge bewahren will, hat im Wesentlichen drei Stellschrauben:

Maßnahmen vor dem Erwerb planen und einplanen. Lässt sich eine sanierungsbedürftige Immobilie identifizieren, sollten die voraussichtlichen Sanierungskosten in die Kaufpreisverhandlung einfließen — und nicht erst nach Erwerb in die laufende Sofortabzugs-Strategie. Liegt der Sanierungsbedarf bei objektiver Funktionsuntüchtigkeit, wandeln sich die Aufwendungen ohnehin in Anschaffungskosten.

Größere Maßnahmen außerhalb der Drei-Jahres-Frist legen. Wer den Erwerbszeitpunkt sauber dokumentiert (Übergang Nutzen und Lasten), kann größere Modernisierungspakete bewusst nach dem Fristablauf ansetzen. Außerhalb der Drei-Jahres-Frist gelten die allgemeinen Abgrenzungen zwischen Erhaltungsaufwand, Anschaffungskosten und Herstellungskosten — die rein quantitative 15-%-Grenze greift dann nicht mehr. Vorsicht aber bei der oben genannten „Sanierung in Raten“: Eine planmäßige Strecksanierung kann auch nach Fristablauf insgesamt zu Herstellungskosten führen, wenn sie sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Jahre erstreckt und insgesamt zu einer wesentlichen Verbesserung führt.

Erweiterungen und laufende Wartung bewusst trennen. Da Erweiterungen und jährlich übliche Wartungsaufwendungen aus der 15-%-Berechnung herausfallen, lohnt eine saubere Trennung in der Bauplanung und Rechnungsstellung. Was eindeutig als Erweiterung — etwa Anbau, Dachausbau, Ersteinbau eines Aufzugs — ausgestaltet ist, fließt nicht in den Schwellenwert ein.

Welche Gestaltungswege bestehen bei mehreren Gebäudeteilen?

Bei einem gemischt genutzten Gebäude (Wohnen, eigenbetrieblich, fremdbetrieblich) entstehen nach R 4.2 Abs. 4 EStR mehrere selbständige Wirtschaftsgüter. Da die 15-%-Grenze für jeden Gebäudeteil getrennt geprüft wird, können Modernisierungen so kanalisiert werden, dass sie auf bestimmte Wirtschaftsgüter konzentriert werden — und für die übrigen Gebäudeteile kein Schwellenüberschreitungseffekt eintritt. Das ist allerdings kein Freibrief: Die Konzentrationsprüfung der Verwaltung (BMF-Schreiben vom 18.7.2003, Rz. 32) zielt genau auf diese Konstellation und kann auch innerhalb des selbständigen Gebäudeteils zur Annahme einer Standardhebung führen.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.

Unsere fachliche Einschätzung

Die 15-%-Grenze ist eine quantitative Typisierung, die der Gesetzgeber gewählt hat, um die schwierige Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten in den ersten Jahren nach dem Erwerb zu standardisieren. Aus Mandantenperspektive bedeutet das: Wer eine Bestandsimmobilie kauft und plant zu modernisieren, sollte vor dem Erwerb einen Sanierungsfahrplan entwickeln, der die Drei-Jahres-Frist, die Bemessungsgröße und die ausgenommenen Maßnahmenarten konkret berücksichtigt. Häufig lässt sich durch zeitliche Streckung, kluge Maßnahmenabgrenzung und Berücksichtigung der getrennten Prüfung selbständiger Gebäudeteile der Sofortabzug zumindest teilweise erhalten. Die Vereinfachung der Norm sollte aber nicht zur Routinefalle werden: Eine Veranlagung nach § 165 AO bleibt vorläufig, solange die Frist läuft — der Sofortabzug ist also bis zum Ablauf der Drei-Jahres-Frist immer nur unter Vorbehalt erreicht.

FAQ: Häufige Fragen zur 15-%-Grenze

Gilt die 15-%-Grenze nur für Vermietungsobjekte oder auch für eigengenutzte Immobilien?

Die Vorschrift greift bei Gebäuden im Betriebsvermögen unmittelbar über § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG und im Bereich der Vermietungseinkünfte über die Verweisung in § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG. Für selbstgenutzte Immobilien außerhalb dieser Einkunftsarten spielt sie keine Rolle, weil dort ohnehin kein Sofortabzug der Aufwendungen möglich ist.

Wie wird der Schwellenwert ermittelt, wenn der Kaufvertrag den Kaufpreis nicht auf Gebäude und Grund und Boden aufteilt?

In der Praxis wird der Kaufpreis nach den Verkehrswerten von Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits aufgeteilt. Eine vertraglich getroffene Aufteilung wird steuerlich grundsätzlich anerkannt, wenn sie nicht offensichtlich unrealistisch ist; ansonsten erfolgt eine Verkehrswertaufteilung. Der so ermittelte Gebäudeanteil bildet die Bemessungsgröße für die 15-%-Prüfung.

Was passiert, wenn ich eine Wohnung im selben Haus separat modernisiere?

Werden Modernisierungen in einem Mehrfamilienhaus auf einzelne Wohnungen konzentriert, prüft das Finanzamt auch bei Einhaltung der 15-%-Grenze, ob hinsichtlich dieser Wohnungen eine Anhebung des Wohnstandards erfolgt ist. Die schützende Wirkung der 15-%-Schwelle ist insoweit eingeschränkt — die qualitativen Standardhebungs-Maßstäbe greifen.

Zählen die Notarkosten zur 15-%-Berechnung?

Notar- und Grundbuchkosten sind Anschaffungsnebenkosten und werden den Anschaffungskosten des Gebäudes (anteilig) zugeordnet. Sie sind keine Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen und fließen daher nicht in die Berechnung der 15-%-Grenze ein.

Wie verhält sich die 15-%-Grenze, wenn das Gebäude beim Erwerb leerstand und renoviert werden mußte, um vermietet zu werden?

Aufwendungen, die ein bei Erwerb subjektiv oder objektiv funktionsuntüchtiges Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand versetzen, sind nach den handelsrechtlichen Maßstäben grundsätzlich Anschaffungskosten. Die Verwaltung qualifiziert sie als Anschaffungskosten, sofern sie zusammen mit anderen Aufwendungen die 15-%-Grenze nicht überschreiten — ansonsten als anschaffungsnahe Herstellungskosten. Die Sofortabzugswirkung ist in beiden Fällen ausgeschlossen.

Können auch Aufwendungen außerhalb der Drei-Jahres-Frist noch zu Herstellungskosten umqualifiziert werden?

Ja, wenn sie Teil einer planmäßig gestreckten Gesamtsanierung sind, die innerhalb von fünf Jahren durchgeführt wird und insgesamt zu einer wesentlichen Verbesserung führt, kann die Verwaltung sie auch außerhalb der Drei-Jahres-Frist als nachträgliche Herstellungskosten beurteilen („Sanierung in Raten“ nach BMF-Schreiben vom 18.7.2003, Rz. 31).