Anteilsübertragung in der Personengesellschaft: Gesellschafterwechsel ohne Aufdeckung stiller Reserven

Ein Wechsel im Gesellschafterkreis einer OHG, KG oder GmbH & Co. KG entscheidet oft darüber, ob der Generationenübergang steuerneutral gelingt oder ob hohe Veräußerungsgewinne versteuert werden. Wir zeigen, welche Gestaltungen Buchwertfortführung erlauben und welche Fristen zu beachten sind.

Warum entscheidet die Anteilsübertragung über den steuerlichen Erfolg der Nachfolge?

Der Gesellschafterwechsel ist in der Mittelstandspraxis der häufigste Anwendungsfall der vorweggenommenen Erbfolge. Der Seniorgesellschafter überträgt seinen Anteil an der OHG, KG oder GmbH & Co. KG auf die nachfolgende Generation oder auf einen externen Erwerber — und genau an dieser Stelle entscheidet sich, ob Jahrzehnte stille Reserven unangetastet weiterlaufen oder ob ein Veräußerungsgewinn versteuert werden muss, der die Liquidität der Familie erheblich belastet.

Zivilrechtlich ist der Gesellschafterwechsel eine Übertragung der Mitgliedschaft, die keine Gründung einer neuen Personengesellschaft darstellt. Die Identität der Gesellschaft bleibt unberührt, weder die verbleibenden Gesellschafter noch die Gesellschaft selbst werden in ihrem Bestand verändert. Steuerlich treten Folgen nur beim Veräußerer und beim Erwerber ein. Weil kein Fall des § 24 UmwStG vorliegt, bestehen für die Gesellschaft selbst keine Wahlrechte hinsichtlich des Bilanzansatzes.

Entscheidend ist die Abgrenzung zwischen unentgeltlichem und entgeltlichem Vorgang. Diese Abgrenzung folgt nicht der Motivlage der Beteiligten, sondern klaren Regeln — und genau diese Regeln eröffnen den Gestaltungsspielraum.

Wie funktioniert die unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG?

Überträgt ein Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil ohne Gegenleistung, liegt eine unentgeltliche Übertragung im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG vor. Der übernehmende Gesellschafter hat zwingend die Buchwerte fortzuführen. Es erfolgt lediglich eine Umbuchung der Kapitalkonten vom Übertragenden auf den Übernehmenden. Eine Aufdeckung stiller Reserven ist nicht zulässig, auch nicht anteilig. Beim bisherigen Gesellschafter kommt es nicht zur Gewinnrealisierung.

Voraussetzungen im Detail

Die Buchwertfortführung setzt drei Bedingungen voraus. Erstens muss die Übertragung tatsächlich unentgeltlich sein — die Übernahme von Verbindlichkeiten, die zum Mitunternehmeranteil gehören, gilt nach der sog. Einheitstheorie nicht als Entgelt. Zweitens begünstigt § 6 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils nur dann, wenn der Empfänger eine natürliche Person ist. Drittens müssen sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Anteils mit übertragen werden. Der Mitunternehmeranteil umfasst dabei sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen als auch das dem Gesellschafter zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen.

Die typische Stolperfalle: vermietetes Grundstück als Sonderbetriebsvermögen

Besonders häufig scheitert die Buchwertübertragung am Sonderbetriebsvermögen. Vermietet etwa ein Gesellschafter ein Grundstück an die Gesellschaft, das als Produktionsstätte dient, gehört dieses Grundstück zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I und zugleich zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen. Überträgt der Seniorgesellschafter einen Teil seines Gesamthandsanteils auf ein Kind, ohne auch das Grundstück quotal mitzuübertragen, ist § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht anwendbar.

In diesem Fall greift jedoch § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG: Verbleibt das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen weiterhin im Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden bei der Gesellschaft, kann die Teilanteilsübertragung ebenfalls zwingend zum Buchwert erfolgen. Voraussetzung ist allerdings, dass der Erwerber den unentgeltlich erhaltenen Gesamthandsanteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Wird diese Behaltefrist gerissen, sind rückwirkend auf den ursprünglichen Übertragungszeitpunkt die Teilwerte anzusetzen — mit der Folge einer nachträglichen, nicht tarifbegünstigten Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven.

Mehrere Fallkonstellationen im Überblick

Die Finanzverwaltung unterscheidet je nach Schicksal des Sonderbetriebsvermögens mehrere Fallgruppen. Wird der gesamte Mitunternehmeranteil einschließlich des Sonderbetriebsvermögens übertragen, findet § 6 Abs. 3 EStG vollumfänglich Anwendung — und zwar auch dann, wenn der Beschenkte den Anteil kurz nach der Übertragung weiterveräußert. Wird das Sonderbetriebsvermögen dagegen zurückbehalten und ins Privatvermögen entnommen, liegt eine tarifbegünstigte Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor, die Anwendung der §§ 16, 34 EStG führt dann jedoch zur Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven einschließlich des entnommenen Sonderbetriebsvermögens. Wird das Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten und in ein anderes Betriebsvermögen überführt, gelingt die Buchwertübertragung nur, wenn eine funktionsfähige betriebliche Einheit erhalten bleibt; die Überführung des Sonderbetriebsvermögens erfolgt dann nach § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten.

Wann liegt eine entgeltliche Übertragung vor — und was folgt daraus?

Die Abgrenzung zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Übertragung folgt strengen Kriterien. Nach der sog. Einheitstheorie geht ein Mitunternehmeranteil entweder in vollem Umfang entgeltlich oder in vollem Umfang unentgeltlich über. Ein teilentgeltlicher Übergang wird nur in Ausnahmefällen zugelassen, etwa bei einer Erbauseinandersetzung mit Wertausgleich.

Die Grenze: jeder Euro über dem Kapitalkonto

Ein voll entgeltlicher Vorgang liegt nach der Einheitstheorie stets vor, wenn der Kaufpreis den Buchwert des Kapitalkontos übersteigt — und sei es auch nur um einen einzigen Euro. Darüber hinaus ist der Vorgang voll entgeltlich, wenn die Abfindung aus betrieblichen Gründen dem Kapitalkonto entspricht oder darunter liegt, Leistung und Gegenleistung also nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind. Bei Verträgen zwischen Fremden spricht eine Vermutung für den entgeltlichen Vorgang.

Unentgeltlich ist die Übertragung dagegen grundsätzlich dann, wenn das Entgelt aus privaten Gründen das Kapitalkonto nicht übersteigt. In der Praxis ist das regelmäßig nur unter nahen Angehörigen anzutreffen — etwa bei einer Familienpersonengesellschaft, in der der Seniorgesellschafter seinem Kind einen symbolischen Kaufpreis in Höhe des Kapitalkontos in Rechnung stellt.

Rechtsfolgen beim Veräußerer

Der veräußernde Altgesellschafter erzielt Einkünfte aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich nach § 16 Abs. 2 EStG durch Abzug der Veräußerungskosten und des Kapitalkontos vom Veräußerungspreis. Er ist unter den dort genannten Voraussetzungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 3 EStG begünstigt, anderenfalls nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit Abs. 1 EStG.

Rechtsfolgen beim Erwerber: die Ergänzungsbilanz

Der erwerbende Neugesellschafter erhält aus steuerlicher Sicht keinen eigenständigen Gesellschaftsanteil, sondern Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens — und zwar sowohl an den bilanzierten als auch an den nicht bilanzierten. Ein Ausweis der Mehrwerte im Gesamthandsvermögen ist nicht zulässig, weil der Kaufpreis nicht aus dem Gesellschaftsvermögen aufgebracht wurde. Die Aufwendungen des Erwerbers werden daher, soweit sie die Buchwerte der Gesamthandsbilanz übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz als zusätzliche Anschaffungskosten für die anteilig erworbenen stillen Reserven aktiviert.

Wie sieht die entgeltliche Übertragung in der Praxis aus?

Beispiel: ABC-OHG mit voller Auflösung der stillen Reserven

An der ABC-OHG sind A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. Die Kapitalkonten betragen je 250.000 Euro. C veräußert seinen Anteil zum 1. Januar an den Neugesellschafter D zum Kaufpreis von 330.000 Euro, wobei D das Kapitalkonto von C in Höhe von 250.000 Euro zum Buchwert fortführt.

Für C ergibt sich ein Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG in Höhe von 80.000 Euro (Veräußerungspreis 330.000 Euro abzüglich steuerlichem Kapitalkonto 250.000 Euro). Der Gewinn ist im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zu erfassen und von C persönlich zu versteuern. Über die Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG wird im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung entschieden.

Für D ist in der Bilanz der OHG das Kapitalkonto des C in Höhe von 250.000 Euro fortzuführen. Seine Anschaffungskosten von 330.000 Euro übersteigen das übernommene Kapitalkonto jedoch um 80.000 Euro. Dieser Differenzbetrag ist in einer Ergänzungsbilanz auszuweisen, in der die anteilig erworbenen stillen Reserven aufgedeckt werden — einschließlich der anteiligen stillen Reserven einer selbstgeschaffenen Erfindung und eines Firmenwerts, die von D entgeltlich erworben wurden und damit nicht unter das Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter nach § 5 Abs. 2 EStG fallen.

Variante: Kaufpreis löst nicht alle stillen Reserven ab

Werden durch den Kaufpreis nicht alle stillen Reserven abgelöst, sind die Buchwerte in der Ergänzungsbilanz nur teilweise aufzustocken. Haben sich in der Rechtsprechung und Literatur mehrere Theorien entwickelt: die einfache Stufentheorie, die modifizierte Stufentheorie und die Gleichverteilungstheorie. Die einfache Stufentheorie wird von der Finanzverwaltung nur noch in Fällen der vorweggenommenen Erbfolge angewandt. Außerhalb der vorweggenommenen Erbfolge ist inzwischen die Gleichverteilungstheorie die von der Finanzverwaltung bevorzugte Methode, bei der die stillen Reserven aller bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgüter einschließlich des Firmenwerts proportional aufgedeckt werden.

Wird etwa der Anteil des C an der ABC-OHG zum Kaufpreis von 271.500 Euro an den Sohn D veräußert (Kapitalkonto 250.000 Euro), entsteht ein Veräußerungsgewinn von 21.500 Euro. Weil die Übertragung mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge erfolgt, liegt ein Fall der vorweggenommenen Erbfolge vor. Die stillen Reserven werden nach der einfachen Stufentheorie verteilt: Vorrangig sind die stillen Reserven in den bilanzierten Wirtschaftsgütern aufzudecken; stille Reserven in nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern wie Erfindung und Firmenwert bleiben unberücksichtigt, solange der Kaufpreis sie nicht erreicht.

Welche Besonderheiten sind in der Gestaltungspraxis zu beachten?

Negatives Kapitalkonto beim Kommanditisten

Ist das Kapitalkonto eines beschränkt haftenden Mitunternehmers negativ, bestehen die Anschaffungskosten des Erwerbers beim entgeltlichen Erwerb neben der Barzahlung auch in der Übernahme des negativen Kapitalkontos. Beim Erwerber liegt auch dann kein sofort abziehbarer Verlust vor, wenn das übernommene negative Kapitalkonto nicht durch stille Reserven gedeckt ist. Stattdessen wird ein Korrektur- beziehungsweise Ausgleichsposten auf der Aktivseite der Ergänzungsbilanz des neuen Gesellschafters ausgewiesen, der nur mit künftigen Gewinnanteilen des Erwerbers verrechnet werden darf.

Finanzierung des Anteilserwerbs

Nimmt der Erwerber zur Finanzierung des Kaufpreises ein Darlehen auf, gehört dieses Darlehen zum notwendigen negativen Sonderbetriebsvermögen II des Erwerbers bei der Personengesellschaft und ist in seiner Sonderbilanz auszuweisen. Die für das Darlehen anfallenden Schuldzinsen sind Sonderbetriebsausgaben und werden in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung einbezogen. Das ist eine gestalterisch wertvolle Folge: Die Finanzierungskosten wirken sich unmittelbar bei der Gewinnermittlung der Personengesellschaft aus.

Kosten der Anteilsübertragung

Notar-, Beratungs- und Vermittlungskosten, die im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung anfallen, betreffen grundsätzlich nur das Gesellschaftsverhältnis. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind sie regelmäßig nicht betrieblich veranlasst und daher als Entnahmen der Gesellschafter aus dem Gesamthandsvermögen zu behandeln. Werden die Kosten vom Erwerber getragen, stellen sie für diesen Sonderbetriebsausgaben dar. Werden sie vom Veräußerer getragen, sind sie als Veräußerungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG mindernd zu berücksichtigen. Eine betriebliche Veranlassung und damit die Behandlung als Betriebsausgabe der Gesamthand kommt nur ausnahmsweise in Betracht — etwa wenn der Eintritt des Erwerbers für den Fortbestand des Unternehmens wirtschaftlich unverzichtbar ist.

Der Veräußerungszeitpunkt

Bei der Vertragsgestaltung ist auf die Formulierung des Übertragungszeitpunkts zu achten. Wird der Anteil mit Wirkung vom 1. Januar eines Jahres verkauft, ist der Anteilswechsel erst in diesem Jahr realisiert, nicht bereits am 31. Dezember des Vorjahres. Umgekehrt ist bei einem Ausscheiden mit Ablauf des 31.12. der Veräußerungsgewinn in aller Regel noch dem alten Wirtschaftsjahr zuzuordnen. Diese Unterscheidung kann beim Zusammentreffen mit anderen Einkünften oder beim Einsatz des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG spürbare Auswirkungen haben.

Welche Gestaltungswege bieten sich für die Nachfolge im Familienunternehmen an?

Aus der steuerlichen Systematik ergeben sich mehrere typische Gestaltungspfade. Die saubere unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ist immer dann sinnvoll, wenn das Unternehmen mit allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen einschließlich des Sonderbetriebsvermögens auf die nächste Generation übergehen soll und keine Ausgleichszahlungen innerhalb der Familie anstehen. Sie vermeidet jede Gewinnrealisierung und wahrt die Buchwerte für die nachfolgende Generation.

Die Teilanteils��bertragung unter Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ist das Mittel der Wahl, wenn der Seniorgesellschafter ein vermietetes Betriebsgrundstück oder eine Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen noch behalten möchte. Hier ist die Fünfjahresfrist zwingend einzuhalten, andernfalls kommt es zur rückwirkenden Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven.

Die entgeltliche Übertragung wird überall dort zum Thema, wo Ausgleichsansprüche abzubilden sind oder externe Erwerber einsteigen. Hier lässt sich der Veräußerungsgewinn durch die Tarifbegünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG deutlich abfedern, sofern der Veräußerer die persönlichen Voraussetzungen erfüllt. Die Fremdfinanzierung des Kaufpreises durch den Erwerber und die damit verbundene Einordnung der Finanzierungskosten als Sonderbetriebsausgaben macht den Einstieg wirtschaftlich planbar.

Unsere fachliche Einschätzung

Der Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft gehört zu den gestalterisch sensibelsten Vorgängen im Familienunternehmen. Wer den Übergang nicht sauber plant, riskiert eine ungewollte Aufdeckung stiller Reserven, die bei gewachsenen Familienunternehmen schnell in die Millionen gehen kann. Umgekehrt eröffnet § 6 Abs. 3 EStG einen systematischen Weg zur steuerneutralen Übertragung, der in nahezu allen klassischen Nachfolgesituationen trägt — vorausgesetzt, Sonderbetriebsvermögen, funktional wesentliche Betriebsgrundlagen und Behaltefristen werden von Anfang an mitgedacht. Wir empfehlen, vor jeder Anteilsübertragung eine vollständige Bestandsaufnahme des Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögens zu erstellen und den Übertragungsvertrag so zu formulieren, dass die Buchwertfortführung lückenlos gedeckt ist. Auch der Zeitpunkt der Übertragung und die Trennung zwischen Veräußerungs- und Sonderbetriebsausgaben verdienen besondere Aufmerksamkeit.

FAQ: Häufige Fragen zur Anteilsübertragung in der Personengesellschaft

Löst ein symbolischer Kaufpreis von einem Euro eine entgeltliche Übertragung aus?

Das hängt vom Verhältnis zum Kapitalkonto ab, nicht vom absoluten Betrag. Wird ein Anteil aus privaten Gründen zu einem Preis veräußert, der das Kapitalkonto nicht übersteigt, liegt grundsätzlich eine unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG vor. Übersteigt der Kaufpreis das Kapitalkonto dagegen auch nur um einen Euro, liegt nach der sog. Einheitstheorie ein voll entgeltlicher Vorgang vor — mit den entsprechenden ertragsteuerlichen Folgen nach § 16 EStG.

Darf der Erwerber seinen Anteil innerhalb von fünf Jahren weiterverkaufen?

Bei der Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils einschließlich Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG besteht keine Behaltefrist. Bei der Übertragung eines Teilanteils unter Zurückbehaltung funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ist dagegen eine fünfjährige Behaltefrist einzuhalten. Wird sie gerissen, werden rückwirkend auf den ursprünglichen Übertragungszeitpunkt die Teilwerte angesetzt, und es kommt zur nachträglichen Aufdeckung der stillen Reserven.

Warum entsteht beim Erwerber eine Ergänzungsbilanz, obwohl er nur Kapitalkonto und Buchwerte übernimmt?

Die Ergänzungsbilanz bildet ab, dass der Erwerber aus steuerlicher Sicht anteilig die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens erwirbt — und dafür einen höheren Preis zahlt als die Gesellschaftsbilanz ausweist. Weil der Kaufpreis nicht aus dem Gesellschaftsvermögen kommt, darf die Mehrzahlung nicht in der Gesamthandsbilanz erscheinen. Sie wird daher in einer eigenen Ergänzungsbilanz als zusätzliche Anschaffungskosten für die anteilig erworbenen stillen Reserven aktiviert und anschließend planmäßig fortentwickelt.

Was passiert, wenn der Seniorgesellschafter ein vermietetes Betriebsgrundstück zurückbehält?

Das vermietete Betriebsgrundstück gehört regelmäßig zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I und ist häufig zugleich eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage. Wird nur der Gesamthandsanteil übertragen und das Grundstück behalten, greift die Teilanteilsregelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG. Die Buchwertfortführung bleibt erhalten, aber nur unter Beachtung der fünfjährigen Behaltefrist. Wird das Grundstück nicht mitübertragen und auch nicht im Sonderbetriebsvermögen belassen, sondern ins Privatvermögen entnommen, droht die tarifbegünstigte Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach §§ 16, 34 EStG mit voller Aufdeckung der stillen Reserven.

Welche Rolle spielt die Finanzierung des Kaufpreises durch den Erwerber?

Ein vom Erwerber aufgenommenes Darlehen zur Kaufpreisfinanzierung gehört zum notwendigen negativen Sonderbetriebsvermögen II des Erwerbers bei der Personengesellschaft. Die Schuldzinsen sind Sonderbetriebsausgaben und werden in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung einbezogen. Wirtschaftlich bedeutet das: Die Finanzierungskosten wirken sich unmittelbar bei der Ermittlung des Gewinnanteils des Erwerbers aus.

Wer trägt die Kosten der Anteilsübertragung steuerlich?

Notar-, Beratungs- und Vermittlungskosten sind in der Regel keine Betriebsausgaben der Gesellschaft, sondern betreffen das Gesellschaftsverhältnis. Trägt der Erwerber die Kosten, stellen sie für ihn Sonderbetriebsausgaben dar. Trägt der Veräußerer die Kosten, sind sie Veräußerungskosten und mindern den Veräußerungsgewinn. Eine Behandlung als Betriebsausgabe der Gesellschaft ist nur in Ausnahmefällen möglich — etwa wenn der Eintritt des Erwerbers für den Fortbestand des Unternehmens wirtschaftlich unverzichtbar ist.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.