Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG: Wie im Ausland lebende Steuerpflichtige Sonderausgaben und Ehegattensplitting zurückholen

Wer im Ausland wohnt, aber deutsche Einkünfte hat, bleibt ohne Antrag auf fiktive unbeschränkte Steuerpflicht vom deutschen Grundfreibetrag, vom Sonderausgabenabzug und vom Ehegattensplitting ausgeschlossen. Wir zeigen, wann der Antrag lohnt und welche Fallstricke in der Ländergruppeneinteilung stecken.

Warum gibt es die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht überhaupt?

Wer im Inland keinen Wohnsitz und keinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, ist nach § 1 Abs. 4 EStG nur beschränkt steuerpflichtig, soweit er inländische Einkünfte nach § 49 EStG erzielt. Die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger ist im Grundsatz eine Objektsteuer: Persönliche Lebensverhältnisse werden nach § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG weitgehend ausgeblendet. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind nur sehr eingeschränkt oder gar nicht abziehbar.

Diese Systematik wird problematisch, wenn der Wohnsitzstaat die persönlichen Aufwendungen nicht berücksichtigen kann, weil dort schlicht keine oder kaum Einkünfte erzielt werden. Der Europäische Gerichtshof hat in der Rechtssache Schumacker (EuGH, Urteil vom 14. Februar 1995 – C-279/93, BB 1995, S. 336) einem Quellenstaat die Pflicht auferlegt, einen beschränkt Steuerpflichtigen wie einen unbeschränkt Steuerpflichtigen zu behandeln, wenn sich sonst derartige Verwerfungen ergeben. Der deutsche Gesetzgeber hat dies in § 1 Abs. 3 EStG umgesetzt.

Wichtig für das Verständnis: Der Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG führt nicht zur echten unbeschränkten Steuerpflicht mit Welteinkommensprinzip, sondern zu einer sachlich auf inländische Einkünfte beschränkten Steuerpflicht, die aber die Segnungen der unbeschränkten Steuerpflicht gewährt.

Wer kann den Antrag stellen und welche Einkunftsgrenzen gelten?

Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG werden natürliche Personen ohne Wohnsitz und ohne gewöhnlichen Aufenthalt im Inland auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, soweit sie inländische Einkünfte haben. Das Antragsrecht ist nicht auf EU-Arbeitnehmer beschränkt. Vielmehr können sich sämtliche beschränkt Steuerpflichtige auf die Regelung berufen, unabhängig von Staatsangehörigkeit und Einkunftsart.

Das zentrale Nadelöhr sind die Einkunftsgrenzen in § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG. Zwei Schwellen stehen alternativ zur Verfügung:

Die relative Einkunftsgrenze verlangt, dass im Kalenderjahr mindestens 90 Prozent der Einkünfte der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

Die absolute Einkunftsgrenze ist erfüllt, wenn die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen.

Der Antrag kann bereits gestellt werden, wenn nur eine der beiden Grenzen eingehalten wird.

Die Prüfung erfolgt zweistufig. Auf der ersten Stufe werden die Welteinkünfte nach deutschem Steuerrecht und unter der Annahme einer unbeschränkten Steuerpflicht ermittelt. Auf der zweiten Stufe werden diese Welteinkünfte aufgeteilt in Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und solche, die dies nicht tun. Grundlage für diese Handhabung ist auch H 1a EStH „Einkünfteermittlung zur Bestimmung der Einkunftsgrenzen“.

Dabei ist ein technisches Detail wichtig: § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG regelt den Grenzfall, in dem inländische Einkünfte zwar der deutschen Einkommensteuer unterliegen, die Besteuerung der Höhe nach aber durch ein Doppelbesteuerungsabkommen begrenzt ist. Dividenden aus einer deutschen Kapitalgesellschaft, die nach einem DBA nur mit 15 Prozent Quellensteuer belegt werden dürfen, zählen für die Grenzprüfung zu den „nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften“. Diese Feinheit entscheidet in Grenzfällen über die Antragsfähigkeit.

Praxisbeispiel: Ein niederländischer Unternehmer erzielt aus einer Beteiligung an einer deutschen Kapitalgesellschaft 40.000 Euro Dividenden, die nach dem DBA mit Deutschland nur mit 15 Prozent Quellensteuer belegt werden dürfen. Daneben erhält er 10.000 Euro inländische Mieteinkünfte, die Deutschland voll besteuern darf. Obwohl die Dividenden formal inländische Einkünfte sind, gelten sie nach § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG für die Grenzprüfung als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend. Die relative Einkunftsgrenze wäre damit klar verfehlt.

Wie funktioniert die Ländergruppeneinteilung bei der absoluten Einkunftsgrenze?

Die absolute Einkunftsgrenze enthält eine Kürzungsvorschrift, die in der Praxis regelmäßig übersehen wird. § 1 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2 EStG sieht eine Kürzung des Grundfreibetrags vor, soweit eine solche nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist. Die Kürzung erfolgt nach der Ländergruppeneinteilung (Beck'sche Steuererlasse 1 33a/4).

Die Einteilung kennt vier Gruppen. In Ländergruppe 1 wird der Grundfreibetrag in voller Höhe angesetzt. Dazu zählen etwa Belgien, Frankreich und Italien. In Ländergruppe 2 werden drei Viertel des Grundfreibetrags angesetzt; Beispiele sind Griechenland, Portugal und die Slowakei. In Ländergruppe 3 wird der Grundfreibetrag auf die Hälfte gekürzt (etwa Bulgarien), in Ländergruppe 4 auf ein Viertel (etwa Tunesien).

Der Grundfreibetrag beträgt nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG für das Kalenderjahr 2025 12.096 Euro. Je nach Ländergruppe stehen für die absolute Einkunftsgrenze damit 12.096 Euro, 9.072 Euro, 6.048 Euro oder 3.024 Euro zur Verfügung.

Praxisbeispiel: Ein Steuerpflichtiger, der die relative Einkunftsgrenze nicht erfüllt, hat nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte von 6.500 Euro. Lebt er in Frankreich, liegt er klar unter dem vollen Grundfreibetrag von 12.096 Euro und kann den Antrag stellen. Lebt er in Portugal, liegt er noch unter der gekürzten Schwelle von 9.072 Euro und kann ebenfalls antragen. In Bulgarien reicht es bereits nicht mehr: Der gekürzte Grundfreibetrag beträgt dort nur 6.048 Euro. Und in Tunesien wäre die Grenze mit 3.024 Euro weit überschritten. Die Ländergruppeneinteilung entscheidet damit im Einzelfall darüber, ob ein Steuerpflichtiger die Vorteile der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nutzen kann.

Die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte ist nach § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG durch eine Bescheinigung der ausländischen Behörden nachzuweisen. Das gilt auch dann, wenn überhaupt keine derartigen Einkünfte vorliegen; in diesem Fall wird eine sogenannte Nullbescheinigung vorgelegt.

Welche Rechtsfolgen bringt der Antrag?

Sind die Voraussetzungen erfüllt und wird der Antrag gestellt, wird der Steuerpflichtige mit seinen inländischen Einkünften als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt. Die wichtigsten Rechtsfolgen sind:

— Die Beschränkungen des § 50 Abs. 1 EStG gelten nicht. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen können grundsätzlich abgezogen werden.

— Die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG greift nicht. Quelleneinbehalte werden im Rahmen der Veranlagung angerechnet oder erstattet.

— Die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte unterfallen dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG.

— Es besteht Kindergeldanspruch nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.

Gleichwohl bleiben Unterschiede zur echten unbeschränkten Steuerpflicht. Die Besteuerung beschränkt sich sachlich weiterhin auf die inländischen Einkünfte nach § 49 EStG; ein Welteinkommensprinzip entsteht nicht. Der Antrag begründet auch keine DBA-Ansässigkeit: Für die Abkommensanwendung bleibt der Wohnsitzstaat zuständig. Und nach § 1 Abs. 3 Satz 6 EStG bleibt der Steuerabzug nach § 50a EStG auch nach Antragstellung bestehen — die ausländischen Künstler, Lizenzgeber und Aufsichtsräte werden also weiter an der Quelle besteuert, ungeachtet eines etwaigen Antrags.

Wie öffnet § 1a EStG den Weg zum Ehegattensplitting?

Der wahrscheinlich wirtschaftlich wirkungsvollste Hebel der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht liegt in der Kombination mit § 1a EStG. Diese Vorschrift ergänzt § 1 Abs. 3 EStG um familienbezogene Begünstigungen und öffnet für EU- und EWR-Fälle den Weg zum Ehegattensplitting.

Das Realsplitting nach § 10 Abs. 1a EStG erlaubt den Abzug von Unterhaltszahlungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten als Sonderausgaben. Diese Option steht grundsätzlich nur zur Verfügung, wenn der Empfänger unbeschränkt steuerpflichtig ist. § 1a Abs. 1 Nr. 1 EStG dehnt die Abziehbarkeit aus: Die Zahlungen sind auch dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn der Empfänger seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU- oder EWR-Staat hat und die Besteuerung der Leistung beim Empfänger durch Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.

Für die Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 EStG ist grundsätzlich die unbeschränkte Steuerpflicht beider Ehegatten erforderlich. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG öffnet hier den Weg: Auf Antrag wird der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt. Wichtig: Der unbeschränkt steuerpflichtige Ehepartner muss Staatsangehöriger eines EU- oder EWR-Staats sein. Für den nach Nr. 2 fingiert unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten gilt diese Staatsangehörigkeitsvoraussetzung nicht; dieser kann auch Drittstaatsangehöriger sein. Lediglich die EU/EWR-Ansässigkeit muss durch Bescheinigung nachgewiesen werden (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i. V. m. § 1a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Besonders bedeutsam ist die Handhabung der Einkunftsgrenzen im Ehegattenfall. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ordnet an, dass bei Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Grundfreibetrag zu verdoppeln ist. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 6. Mai 2015 (I R 16/14, BStBl. 2015 II S. 957) entschieden, dass die Prüfung der relativen oder absoluten Wesentlichkeitsgrenze bezogen auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen ist. Damit ist eine ältere Verwaltungsauffassung in R 1 Satz 3 EStR — wonach der Steuerpflichtige selbst die Voraussetzungen erfüllen musste — durch H 1a EStH „Ehegattensplitting bei fiktiver unbeschränkter Einkommensteuerpflicht“ als überholt anzusehen.

Praxisbeispiel: Ein in Belgien ansässiges Ehepaar mit belgischer Staatsangehörigkeit erzielt folgende Einkünfte: Der Ehemann arbeitet in Deutschland und erzielt hier 35.000 Euro Arbeitslohn. Die Ehefrau erzielt in Belgien 8.000 Euro Einkünfte, die nach DBA nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Für sich allein betrachtet, verfehlt der Ehemann zwar nicht die relative Einkunftsgrenze, weil er selbst nur deutsche Einkünfte hat. Aber für das Ehegattensplitting nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG werden die Einkünfte beider Ehegatten zusammengerechnet. Die gemeinsamen Welteinkünfte betragen 43.000 Euro, davon unterliegen 8.000 Euro nicht der deutschen Einkommensteuer. Das sind rund 18,6 Prozent — die relative Grenze von 90 Prozent ist damit verfehlt. Es bleibt der Weg über die absolute Einkunftsgrenze: 8.000 Euro liegen unter dem verdoppelten Grundfreibetrag von 24.192 Euro (Stand 2025). Für Belgien als Ländergruppe 1 wird der Freibetrag nicht gekürzt. Der Antrag ist möglich, und die Ehegatten können das Splitting nutzen.

Neben § 1a Abs. 1 EStG enthält § 1a Abs. 2 EStG familienbezogene Entlastungen für Angehörige des öffentlichen Dienstes, die an einem ausländischen Dienstort tätig sind. Diese Regelung hat praktische Bedeutung vor allem für Drittstaaten-Dienstorte, wenn der EU/EWR-Bezug nach § 1a Abs. 1 EStG fehlt.

Welche Fallstricke bestehen in der Beratungspraxis?

Die Praxis zeigt mehrere typische Fehlerquellen.

Erstens: Die Grundfreibetragskürzung wird übersehen. Ein Steuerpflichtiger mit nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften unterhalb des vollen Grundfreibetrags geht leicht davon aus, dass die absolute Einkunftsgrenze eingehalten ist. Lebt er jedoch in Ländergruppe 3 oder 4, kann die gekürzte Schwelle bereits unterschritten sein. Die Prüfung der Ländergruppeneinteilung gehört zwingend an den Anfang jeder Beratung.

Zweitens: DBA-begrenzte Einkünfte werden falsch zugeordnet. § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG stellt für die Grenzprüfung inländische Einkünfte den nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften gleich, soweit ein DBA das deutsche Besteuerungsrecht der Höhe nach begrenzt. Wer Dividenden aus einer deutschen Gesellschaft als „voll deutsch“ einordnet, berechnet die Einkunftsgrenzen falsch.

Drittens: Der Antrag ersetzt nicht die DBA-Ansässigkeit. Der Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG führt nicht dazu, dass der Steuerpflichtige aus deutscher Sicht abkommensrechtlich in Deutschland ansässig ist. Für die Abkommensanwendung bleibt der Wohnsitzstaat zuständig. Das ist bei der Planung von Quellenstaatsansprüchen wichtig.

Viertens: Der Steuerabzug nach § 50a EStG läuft weiter. Wer als ausländischer Künstler, Lizenzgeber oder Aufsichtsrat einen Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG stellt, erlebt, dass der deutsche Vergütungsschuldner weiterhin die Quellensteuer einbehält (§ 1 Abs. 3 Satz 6 EStG). Die Entlastung läuft dann über die Veranlagung.

Fünftens: Die Bescheinigung der ausländischen Finanzverwaltung wird zu spät besorgt. Ohne die Bescheinigung nach § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG — oder eine Nullbescheinigung, wenn keine ausländischen Einkünfte vorliegen — wird der Antrag abgelehnt. Die Einholung kann in manchen Staaten mehrere Monate dauern und sollte frühzeitig veranlasst werden.

Rechtsstand

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem geltenden Recht. Der Grundfreibetrag für das Kalenderjahr 2025 beträgt 12.096 Euro. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.

FAQ: Häufige Fragen zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht

Lohnt der Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG immer, wenn er zulässig ist?

Nicht automatisch. Der Antrag führt zur vollständigen Erfassung der inländischen Einkünfte in einer Veranlagung und zum Progressionsvorbehalt für die ausländischen Einkünfte. In Grenzfällen kann das im Einzelfall ungünstiger sein als die Abgeltungswirkung der beschränkten Steuerpflicht. Eine Vergleichsrechnung ist unerlässlich.

Können EU-Drittstaatsangehörige den Antrag stellen?

Ja. Das Antragsrecht nach § 1 Abs. 3 EStG ist nicht auf EU/EWR-Staatsangehörige beschränkt. Auch ein in einem Drittstaat lebender Drittstaatler kann den Antrag stellen. Für das Ehegattensplitting nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG muss allerdings der eine Ehepartner EU/EWR-Staatsangehöriger sein.

Was ist eine Nullbescheinigung und warum ist sie notwendig?

Die Nullbescheinigung ist ein Nachweis der ausländischen Steuerbehörde darüber, dass im Wohnsitzstaat keine der deutschen Einkommensteuer nicht unterliegenden Einkünfte erzielt wurden. Nach § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG ist die Höhe dieser Einkünfte — auch wenn sie null beträgt — zu belegen. Ohne den Nachweis scheitert der Antrag an der Beweislast.

Wirkt der Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG auch für den Quellensteuerabzug?

Nein. § 1 Abs. 3 Satz 6 EStG ordnet ausdrücklich die Fortgeltung des Steuerabzugs nach § 50a EStG an. Das bedeutet, dass bei Zahlungen etwa an ausländische Künstler oder Lizenzgeber der inländische Vergütungsschuldner weiterhin die Pauschalsteuer einbehält. Die zu viel einbehaltene Steuer wird erst im Rahmen der Veranlagung angerechnet oder erstattet.

Wie werden Ehegatteneinkünfte geprüft, wenn beide im Ausland leben?

Nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG werden für die Prüfung der Einkunftsgrenzen die Einkünfte beider Ehegatten zusammengerechnet und der Grundfreibetrag verdoppelt. Der Bundesfinanzhof hat dies im Urteil vom 6. Mai 2015 (I R 16/14) bestätigt. Eine ältere, anderslautende Verwaltungsauffassung in R 1 Satz 3 EStR ist überholt.

Begründet der Antrag eine steuerliche Ansässigkeit in Deutschland?

Nein. Der Antrag bewirkt nur eine innerstaatliche Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger. Für die Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens bleibt der Wohnsitzstaat der Ansässigkeitsstaat. Dies ist insbesondere für die Geltendmachung von Quellenstaatsentlastungen gegenüber Drittstaaten zu beachten.

Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG: Wie im Ausland lebende Steuerpflichtige Sonderausgaben und Ehegattensplitting zurückholen

TL;DR