Ausländische Steuern anrechnen: § 34c EStG zwischen per-country-limitation, per-item-limitation und der Abzugsoption

Wer in Staaten ohne Doppelbesteuerungsabkommen investiert oder Kapitaleinkünfte aus dem Ausland bezieht, stößt regelmäßig auf Anrechnungsüberhänge und unerwartete Höchstbeträge. Wir erklären, wann die Abzugsmethode nach § 34c Abs. 2 EStG wirtschaftlich schlägt und warum bei Kapitalerträgen eine Sonderregel gilt.

Warum obliegt die Vermeidung der Doppelbesteuerung dem Wohnsitzstaat?

Wer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, wird nach dem Welteinkommensprinzip mit sämtlichen in- und ausländischen Einkünften erfasst. Gleichzeitig besteuert der Quellenstaat die dort erzielten Einkünfte nach dem Territorialitätsprinzip. Ohne Korrektiv wären diese Einkünfte doppelt belastet.

Die Vermeidung der Doppelbesteuerung obliegt grundsätzlich dem Wohnsitzstaat. In Deutschland regelt § 34c EStG die unilaterale Entlastung für natürliche Personen; über § 26 KStG gilt die Norm — mit punktuellen Abweichungen — auch für Körperschaften. Eine Anrechnung ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer sieht das Gesetz nicht vor. Das folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, die ihrem Wesen nach nur die Einkünfte des inländischen Gewerbebetriebs erfassen will.

Der vorliegende Beitrag behandelt den Nicht-DBA-Fall. Liegt ein Doppelbesteuerungsabkommen vor und ordnet dieses die Anrechnung an, so gilt § 34c Abs. 6 EStG vorrangig; die Grundsätze der Anrechnung bleiben jedoch auch dort maßgeblich.

Welche Voraussetzungen muss die Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG erfüllen?

Die Anrechnungsmethode funktioniert wie folgt: Zunächst wird die inländische Steuerbelastung auf die ausländischen Einkünfte ermittelt. Anschließend wird die ausländische Steuer auf die inländische Steuerbelastung angerechnet. Die Anrechnung wirkt als Abzug von der Zahllast der Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer und mindert damit auch die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag.

Nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG setzt die Anrechnung vier Tatbestandsmerkmale voraus:

— unbeschränkte Steuerpflicht,

— Vorliegen ausländischer Einkünfte nach § 34d EStG,

— Steuererhebung im Quellenstaat (per-country-limitation),

— die ausländische Steuer entspricht der deutschen Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer.

Ob ausländische Einkünfte vorliegen, richtet sich nach dem abschließenden Katalog des § 34d EStG. Die Gliederung folgt — mit Ausnahme von Nr. 4 für Veräußerungsgeschäfte — den sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind nach § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG insbesondere dann ausländisch, wenn sie durch eine Betriebsstätte nach § 12 AO oder einen ständigen Vertreter nach § 13 AO im Ausland erzielt werden. Bei Mitunternehmerschaften gilt der Grundsatz der anteiligen Betriebsstätte: Die Betriebsstätten der Gesellschaft werden den Mitunternehmern anteilig zugerechnet.

Für die Abgrenzung zu inländischen Einkünften nach § 49 EStG ist eine umgekehrte isolierende Betrachtungsweise maßgeblich. Inländische Besteuerungsmerkmale bleiben außer Betracht, soweit sie der Annahme ausländischer Einkünfte entgegenstünden. Praktisch relevant ist das etwa, wenn Auslandsdividenden zum inländischen Betriebsvermögen gehören: Ohne isolierende Betrachtung wären sie mangels ausländischer Betriebsstätte keine ausländischen Einkünfte; mit isolierender Betrachtung werden sie nach § 34d Nr. 6 EStG als ausländische Kapitaleinkünfte erfasst.

Ob die ausländische Steuer der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer entspricht, ist eine Abgrenzungsfrage. Anlage 6 zu den Einkommensteuer-Richtlinien enthält eine Liste mit Steuern aus Nicht-DBA-Staaten, die der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer entsprechen.

Wie wird der Anrechnungshöchstbetrag berechnet?

Die Anrechnung ist nicht unbegrenzt. Nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG ist der sich aus der Veranlagung ergebende Durchschnittssteuersatz zu ermitteln und auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden. Für natürliche Personen gilt folgende Formel, die für jeden Staat gesondert zu berechnen ist:

Höchstbetrag = tarifliche Einkommensteuer / zu versteuerndes Einkommen × ausländische Einkünfte.

Für Körperschaften modifiziert § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG die Berechnung:

Höchstbetrag = tarifliche Körperschaftsteuer / Summe der Einkünfte × ausländische Einkünfte.

Ausländische Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, bleiben nach § 34c Abs. 1 Satz 3 EStG außer Ansatz; hier gibt es schließlich keine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Ebenfalls ausgenommen sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem besonderen Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen — für sie greift die Sonderregel des § 32d Abs. 5 EStG.

Der Nachweis der Höhe der ausländischen Einkünfte und der Festsetzung und Zahlung der ausländischen Steuern obliegt nach § 68b Satz 1 EStDV dem Steuerpflichtigen. Vorzulegen sind typischerweise der ausländische Steuerbescheid und eine Zahlungsquittung.

Was bedeutet per-country-limitation und wo liegt das Problem?

Die per-country-limitation nach § 68a EStDV ist eine der schärfsten Begrenzungen der Anrechnung. Der Anrechnungshöchstbetrag wird für jeden ausländischen Staat gesondert ermittelt. Ein Anrechnungsüberhang aus einem Hochsteuerland kann nicht auf Einkünfte aus einem Niedrigsteuerland übertragen werden.

Praxisbeispiel: Eine unbeschränkt steuerpflichtige GmbH erzielt ausländische Einkünfte in Polen und in Bulgarien. In Polen unterliegt sie dem Körperschaftsteuersatz von 19 Prozent, in Bulgarien dem Satz von 10 Prozent. Die inländische Körperschaftsteuer beträgt 15 Prozent. Damit ist maximal ein Steuersatz von 15 Prozent anrechenbar. Auf die polnischen Einkünfte entsteht ein Anrechnungsüberhang von vier Prozentpunkten. Bei den bulgarischen Einkünften ist das deutsche Anrechnungsvolumen hingegen nur zu 10 Prozentpunkten ausgeschöpft; es bliebe Raum für weitere fünf Prozentpunkte. Die per-country-limitation verhindert jedoch, dass der polnische Überhang auf die bulgarische Seite umgebucht wird. Der Überhang verfällt.

Ergänzend gilt die per-year-limitation nach § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG: Ausländische Steuern sind nur anzurechnen, soweit sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen. Anrechnungsüberhänge aus früheren oder späteren Jahren können nicht verrechnet werden. Änderungen späterer Jahre wirken über § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO als rückwirkendes Ereignis auf die Anrechnung im ursprünglichen Veranlagungszeitraum zurück.

Warum gilt bei Kapitalvermögen die per-item-limitation?

Für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem besonderen Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, verdrängt § 32d Abs. 5 EStG die allgemeine Anrechnungsregel. Die Voraussetzungen sind weitgehend parallel: unbeschränkte Steuerpflicht, ausländische Kapitalerträge, eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer.

Die Unterschiede liegen im Detail — und sie sind wirtschaftlich bedeutsam. Im Rahmen des § 32d Abs. 5 EStG gilt die per-country-limitation ausnahmsweise nicht. Stattdessen greift eine per-item-limitation: Pro einzelnem Kapitalertrag können höchstens 25 Prozent angerechnet werden. Der Anrechnungshöchstbetrag bezieht sich auf den einzelnen Ertrag, nicht auf das Gesamtvolumen der ausländischen Kapitaleinkünfte.

Praxisbeispiel: Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger erzielt aus einem ausländischen Staat 500 Euro Zinsen aus einem Darlehen, auf die der Staat 30 Prozent Quellensteuer einbehält, sowie 500 Euro Zinsen aus einer Staatsanleihe, auf die keine Quellensteuer anfällt. Die deutsche Einkommensteuer auf die Kapitalerträge beträgt einheitlich 25 Prozent. Bei den Darlehenszinsen entsteht ein Anrechnungsüberhang von fünf Prozentpunkten. Weil § 32d Abs. 5 EStG auf den einzelnen Kapitalertrag abstellt, kann dieser Überhang nicht bei den Staatsanleihenzinsen genutzt werden — obwohl Einkünfte aus demselben Staat vorliegen.

Die Anrechnung nach § 32d Abs. 5 EStG gilt auch bei Anwendung der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Dann ist allerdings die tarifliche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt. Der Anrechnungshöchstbetrag ergibt sich als Differenz zwischen der tariflichen Einkommensteuer bei Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte und der tariflichen Einkommensteuer ohne Kapitaleinkünfte. Das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14. Mai 2025 (BStBl 2025 I S. 1330, Beck'sche Steuererlasse § 43/1, zu Nr. 1, Rn. 151) konkretisiert diese Berechnung.

Wann rettet § 34c Abs. 2 EStG mehr als die Anrechnung?

Die Anrechnung ist die wirkungsvollere Methode, aber sie hat Grenzen. § 34c Abs. 2 EStG öffnet deshalb eine Wahlmöglichkeit: Auf Antrag kann die ausländische Steuer statt angerechnet als Betriebsausgabe oder Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden. Die Berücksichtigung erfolgt auf Ebene der Bemessungsgrundlage. Der Entlastungseffekt ist daher nur mittelbar — die ausländische Steuer wird nicht eins zu eins von der Zahllast abgezogen, sondern mindert nur die Bemessungsgrundlage.

Weil die Abzugsmethode im Regelfall schlechter als die Anrechnung ist, lohnt der Antrag nur in bestimmten Konstellationen. Zwei Fallgruppen sind praktisch relevant.

Erste Konstellation: Ausländische Steuer bei nach deutschem Recht negativen Einkünften. Zahlt der Steuerpflichtige ausländische Steuer, obwohl die Einkünfte nach deutschem Steuerrecht einen Verlust ausweisen, scheitert die Anrechnung. Auf einen Verlust entsteht keine deutsche Steuer, auf die sich die ausländische Steuer anrechnen ließe. Diese Situation tritt häufig dort auf, wo der ausländische Staat lediglich die Bruttoerwerbseinnahmen besteuert und Erwerbsaufwendungen unberücksichtigt lässt. Durch den Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG erhöht sich der nach deutschem Recht errechnete Verlust — und damit ein späterer Verlustvortrag. Bei Drittstaaten-Einkünften ist dabei stets § 2a EStG zu beachten, der die Verrechenbarkeit bestimmter Auslandsverluste einschränkt.

Zweite Konstellation: Hohe Anrechnungsüberhänge. Der Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG kennt keinen Höchstbetrag. Die volle ausländische Steuer kann von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Wenn die Anrechnung wegen niedriger inländischer Durchschnittsteuer oder wegen der per-country-limitation nur einen Bruchteil der ausländischen Steuer erfasst, kann der Abzug unter dem Strich günstiger sein als die Anrechnung mit Anrechnungsüberhang.

Ob der Antrag im Einzelfall lohnt, lässt sich nur durch Vergleichsrechnung klären. Die Voraussetzungen der Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG müssen vorliegen, weil § 34c Abs. 2 EStG „statt der Anrechnung nach Absatz 1“ gilt. Ist bereits die Anrechnung nicht zulässig, greift nicht § 34c Abs. 2, sondern § 34c Abs. 3 EStG.

Wann wirkt § 34c Abs. 3 EStG von Amts wegen?

§ 34c Abs. 3 EStG ordnet den Steuerabzug an, wenn die Voraussetzungen der Anrechnung nach Absatz 1 nicht vorliegen und auch kein Antrag nach Absatz 2 gestellt wurde oder werden kann. Der Abzug erfolgt von Amts wegen, ohne dass der Steuerpflichtige einen Antrag stellen muss.

Drei Fälle lösen den Abzug nach § 34c Abs. 3 EStG aus:

— die ausländische Steuer entspricht nicht der deutschen Steuer,

— die Steuer wird nicht in dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen,

— es liegen keine ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34d EStG vor.

Praxisbeispiel: Ein in Deutschland ansässiger Online-Händler liefert ein Sammlerstück an einen Käufer in Benin. Benin erhebt auf den Verkaufspreis eine allgemeine Einkommensteuer von 10 Prozent. Die Einkünfte aus dem Handelsgeschäft sind zwar Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG, aber mangels Betriebsstätte in Benin keine ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG. Die Anrechnung scheitert. Gleichwohl wird die in Benin gezahlte Steuer nach § 34c Abs. 3 EStG von Amts wegen von den Einkünften abgezogen. Der Gewerbegewinn vermindert sich entsprechend.

Welche Sonderregeln gelten für Pauschalierung und Auslandstätigkeit?

Ergänzend zur allgemeinen Anrechnungs- und Abzugsmethode eröffnet § 34c Abs. 5 EStG den obersten Finanzbehörden der Länder die Möglichkeit, die deutsche Einkommensteuer auf ausländische Einkünfte ganz oder teilweise zu erlassen oder pauschal festzusetzen. Die wichtigsten auf dieser Grundlage ergangenen Erlasse sind der Pauschalierungserlass (BMF vom 10. April 1984, BStBl. 1984 I S. 252, Beck'sche Steuererlasse 1 § 34c/1) und der Auslandstätigkeitserlass (BMF vom 10. Juni 2022, BStBl. 2022 I S. 997, Beck'sche Steuererlasse 20 § 34c/1).

Nach dem Pauschalierungserlass wird auf Antrag eine Pauschalsteuer von 25 Prozent der Einkünfte erhoben, höchstens 25 Prozent des zu versteuernden Einkommens. Eine Anrechnung ausländischer Steuern auf die pauschal besteuerten Einkünfte scheidet aus.

Der Auslandstätigkeitserlass begünstigt bestimmte Arbeitnehmertätigkeiten von mindestens drei Monaten Dauer in Staaten, mit denen kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht. Die Begünstigung erfolgt durch Steuerfreistellung des Arbeitslohns unter Progressionsvorbehalt. Erfasst sind beispielsweise Tätigkeiten im Zusammenhang mit Fabriken, Bauwerken, Maschinen und Anlagen, mit der Gewinnung von Bodenschätzen oder im Rahmen der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe. Begünstigt sind nur Tätigkeiten für EU- oder EWR-Arbeitgeber.

Welche Fallstricke bestehen in der Beratungspraxis?

Erstens: Die per-country-limitation wird übersehen. Wer Einkünfte in mehreren Nicht-DBA-Staaten erzielt, muss die Anrechnungshöchstbeträge Staat für Staat ermitteln. Ein Saldieren über mehrere Länder ist unzulässig.

Zweitens: Die per-item-limitation bei Kapitaleinkünften wird mit der per-country-limitation verwechselt. § 32d Abs. 5 EStG stellt nicht auf Staaten ab, sondern auf einzelne Kapitalerträge. Wer das übersieht, rechnet Anrechnungsüberhänge fälschlich gegen andere Kapitalerträge aus demselben Staat gegen.

Drittens: Der Antrag nach § 34c Abs. 2 EStG wird nicht geprüft. In Fällen mit ausländischer Bruttosteuer auf nach deutschem Recht negative Einkünfte ist der Antrag oft die einzige Möglichkeit, die ausländische Steuer überhaupt nutzbar zu machen. Die Vergleichsrechnung sollte zum Pflichtprogramm jeder internationalen Deklaration gehören.

Viertens: Keine Anrechnung ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer. Ausländische Einkünfte können über § 7 Satz 7 ff. GewStG oder § 9 Nr. 7 und 8 GewStG im Gewerbeertrag enthalten sein. Eine Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuer scheidet auf Ebene der Gewerbesteuer jedoch aus. Die Belastung bleibt dort bestehen.

Fünftens: Rückwirkende Änderungen werden vergessen. Wenn in einem späteren Jahr die ausländische Steuer erstattet oder nacherhoben wird, wirkt dies über § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO als rückwirkendes Ereignis auf die ursprüngliche Veranlagung zurück. Entsprechende Änderungen sollten nachvollzogen und gegenüber der Finanzverwaltung angezeigt werden.

Rechtsstand

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.

FAQ: Häufige Fragen zur Anrechnung ausländischer Steuern

Welche Steuer ist der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer vergleichbar?

Die Abgrenzung führt in der Praxis zu Schwierigkeiten. Anlage 6 zu den Einkommensteuer-Richtlinien enthält eine Liste mit Steuern aus Nicht-DBA-Staaten, die der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer entsprechen. Sie ist der erste Anlaufpunkt bei der Prüfung.

Kann ich einen Anrechnungsüberhang in das Folgejahr vortragen?

Nein. Nach § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG gilt die per-year-limitation: Ausländische Steuern sind nur anzurechnen, soweit sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen. Ein Vor- oder Rücktrag scheidet aus.

Warum lohnt die Abzugsmethode nach § 34c Abs. 2 EStG in Verlustjahren?

Entstehen nach deutschem Recht Verluste, greift keine deutsche Steuer, auf die angerechnet werden könnte. Der Abzug erhöht hingegen den Verlustvortrag und wirkt sich in späteren Jahren steuermindernd aus. Bei Drittstaaten-Einkünften ist die Verrechnungsbeschränkung nach § 2a EStG zu beachten.

Gilt die per-country-limitation auch für ausländische Kapitalerträge?

Nein. § 32d Abs. 5 EStG verdrängt insoweit die allgemeine Anrechnungsregel. Für Kapitalerträge unter dem besonderen Steuersatz gilt eine per-item-limitation mit einem Höchstsatz von 25 Prozent je einzelnem Kapitalertrag.

Kann ich die ausländische Steuer auf die Gewerbesteuer anrechnen?

Nein. Eine Anrechnung ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer sieht das Gesetz nicht vor. Das folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Enthält der Gewerbeertrag ausländische Einkünfte, bleibt die Doppelbelastung insoweit bestehen.

Was passiert, wenn die ausländische Steuer Jahre später erstattet wird?

Die Erstattung wirkt über § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO als rückwirkendes Ereignis auf die ursprüngliche Veranlagung zurück. Die Anrechnung im damaligen Veranlagungszeitraum wird entsprechend korrigiert.