Beschränkte Erbschaftsteuerpflicht – Besteuerung von Inlandsvermögen bei Auslandsbezug

Wann greift die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht?

Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht kommt eine Besteuerung nur für Vermögensgegenstände in Betracht, die zum sog. Inlandsvermögen gehören. Damit knüpft das deutsche ErbStG an das jeweilige ausländische Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht an: Welches aufgrund persönlicher Anknüpfungen wie Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt, ggf. auch Staatsangehörigkeit den Erwerb des weltweit vorhandenen Vermögens besteuert. Eine Besteuerung aufgrund der Belegenheit des Vermögens wird auch als sachgerecht angesehen, wenn persönliche Anknüpfungspunkte fehlen.

Für juristische Personen gilt entsprechend, dass die an einem Vermögensübergang beteiligte juristische Person weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung in Deutschland haben darf. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht werden Stiftungen und Vereine ebenso erfasst wie natürliche Personen.

Was zählt als Inlandsvermögen nach § 121 BewG?

Der Begriff des Inlandsvermögens meint das im Inland befindliche Vermögen. Es ist eine Anknüpfung des Vermögensgegenstands an das Inland erforderlich. § 121 BewG nennt abschließend die Vermögensgegenstände, die Inlandsvermögen darstellen. Zum Inlandsvermögen gehören:

Inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§ 121 Nr. 1 BewG): Das im Inland belegene land- und forstwirtschaftliche Vermögen, unabhängig davon, ob es vom Eigentümer selbst bewirtschaftet wird.

Inländisches Grundvermögen (§ 121 Nr. 2 BewG): Das im Inland belegene Grundvermögen, einschließlich bebauter und unbebauter Grundstücke.

Inländisches Betriebsvermögen (§ 121 Nr. 3 BewG): Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Die Begriffe der Betriebsstätte (§ 12 AO) und des ständigen Vertreters (§ 13 AO) sind maßgeblich.

Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften (§ 121 Nr. 4 BewG): Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, wenn der Gesellschafter allein oder zusammen mit nahestehenden Personen mindestens 10 % des Nennkapitals hält. Mittelbar gehaltene Beteiligungen werden bei der Ermittlung der 10 %-Quote berücksichtigt.

Erfindungen und Schutzrechte (§ 121 Nr. 5 BewG): In ein inländisches Buch oder Register eingetragene Erfindungen, Gebrauchsmuster und Topographien.

Wirtschaftsgüter in Gewerbebetrieben (§ 121 Nr. 6 BewG): Wirtschaftsgüter, die einem inländischen Gewerbebetrieb überlassen sind, insbesondere vermietet oder verpachtet.

Grundpfandrechte und gesicherte Forderungen (§ 121 Nr. 7 BewG): Hypotheken, Grundschulden und andere durch inländischen Grundbesitz oder Schiffe gesicherte Forderungen und Rechte.

Stille Beteiligungen und partiarische Darlehen (§ 121 Nr. 8 BewG): Wenn der Schuldner seinen Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat.

Nutzungsrechte (§ 121 Nr. 9 BewG): An einem der vorgenannten Vermögensgegenstände.

Nicht zum Inlandsvermögen gehören: Wertpapierdepots, Barvermögen, bestimmte bewegliche Wirtschaftsgüter (z.B. Gold) und Vermächtnisse in Geld. Auch Pflichtteilsansprüche und andere Forderungen, die sich auf Inlandsvermögen beziehen, gehörten nach bisheriger BFH-Rechtsprechung nicht zum Inlandsvermögen. Der Gesetzgeber hat allerdings im Rahmen des Wachstumschancengesetzes v. 27.3.2024 ergänzt, dass die beschränkte Steuerpflicht nicht nur Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG umfasst, sondern auch Ansprüche auf Übertragung von Inlandsvermögen, Pflichtteilsansprüche und Sachleistungsansprüche.

Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften – Die 10 %-Schwelle

Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften gehören nur dann zum Inlandsvermögen, wenn der Gesellschafter allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar eine Beteiligung von mindestens 10 % des Nennkapitals hält. Die beschränkte Steuerpflicht ist nicht an eine bestimmte Besitzdauer geknüpft. Es kommt nur darauf an, wie hoch die Beteiligung des Erblassers/Schenkers im Zeitpunkt seines Todes oder bei Ausführung der Schenkung ist.

Bei mehreren Schenkungen von weniger als 10 % ist zu berücksichtigen, dass eine Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG erfolgt. Innerhalb eines Zehnjahreszeitraums werden mehrere Teilübertragungen zusammengefasst. Die beschränkte Steuerpflicht kann damit nicht umgangen werden, wenn eine beschränkt steuerpflichtige Person nacheinander mehrere Anteile von jeweils weniger als 10 % überträgt.

Mittelbar gehaltene Anteile werden bei der Ermittlung der 10 %-Quote zusammengerechnet. Eine mittelbare Beteiligung liegt vor, wenn die Anteile über eine inländische Betriebsstätte oder eine inländische Personengesellschaft gehalten werden. Allerdings zählt nur die unmittelbar gehaltene Beteiligung zum Inlandsvermögen, auch wenn die mittelbare Beteiligung die Beteiligungsgrenze erreicht.

Unterschiede zur unbeschränkten Steuerpflicht

Die beschränkte Steuerpflicht unterscheidet sich von der unbeschränkten in mehreren wesentlichen Punkten:

Freibetrag: Der persönliche Freibetrag nach § 16 Abs. 2 ErbStG wird nur anteilig im Verhältnis des Inlandsvermögens zum Gesamtvermögen gewährt. Sachliche Steuerbefreiungen für Betriebsvermögen sind auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht anwendbar.

Schuldenabzug: Schulden und Lasten können gemäß § 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG nur dann abgezogen werden, wenn sie mit dem beschränkt steuerpflichtigen Vermögen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Die Entstehung der Schuld muss ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruhen, die den Vermögensgegenstand betreffen – etwa wenn eine Verbindlichkeit zum Erwerb, zur Sicherung oder zur Erhaltung des Inlandsvermögens eingegangen wurde.

Steuerklasse: Die Zugehörigkeit zu einer Steuerklasse richtet sich auch bei beschränkter Steuerpflicht nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser/Schenker. Dies gilt auch für die Steuersätze.

Kein Weltvermögensprinzip: Bei der beschränkten Steuerpflicht wird ausschließlich das Inlandsvermögen besteuert. Vermögen im Ausland bleibt unberücksichtigt – sowohl bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage als auch beim Schuldenabzug.

Gestaltungen bei beschränkter Steuerpflicht

Besteht tatsächlich eine beschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht, gibt es praktikable Wege, die Steuerpflicht zu vermeiden oder die Steuerlast zu reduzieren:

Veräußerung des Inlandsvermögens: Die einfachste Möglichkeit ist die Veräußerung des jeweiligen Vermögensgegenstands vor der Übertragung, denn der Veräußerungserlös in Geld stellt kein Inlandsvermögen dar. Bei Veräußerung von Betriebsvermögen kann es allerdings zu einer Realisierung von stillen Reserven kommen. Bei Grundstücken ist die Haltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu beachten.

Einbringung in eine funktionserfüllte ausländische Kapitalgesellschaft: Das Inlandsvermögen kann in eine ausländische Kapitalgesellschaft eingebracht werden, die nicht als Briefkastengesellschaft qualifiziert. Die ausländische Kapitalgesellschaft muss bereits seit längerer Zeit bestehen und unabhängig von der Nachfolgeplanung eine eigene Geschäftstätigkeit haben. Diese Gestaltung unterliegt allerdings der Prüfung durch § 42 AO (Gestaltungsmissbrauch).

Schuldenstrukturierung: Soweit Inlandsvermögen vorhanden ist, kann über den Schuldenabzug nach § 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG die Steuerlast reduziert werden. Dabei ist darauf zu achten, dass die geltend gemachten Schulden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Inlandsvermögen stehen.

Betriebsvermögensverschonung: Die steuerlichen Entlastungen für Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG sind auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht anwendbar. Soweit das Inlandsvermögen begünstigtes Betriebsvermögen enthält, kommt eine Verschonung von 85 % (Regelverschonung) oder 100 % (Optionsverschonung) in Betracht.

Praxisbeispiel – Steuerausländer mit deutschem Grundvermögen und GmbH-Beteiligung

Ein in der Schweiz ansässiger Vater (kein deutscher Staatsangehöriger) möchte seinem ebenfalls in der Schweiz lebenden Sohn folgendes Vermögen übertragen: eine vermietete Immobilie in München (Wert: 800.000 Euro), eine Beteiligung von 15 % an einer deutschen GmbH (Wert: 500.000 Euro) und ein Schweizer Wertpapierdepot (Wert: 2.000.000 Euro).

Inlandsvermögen: Die Immobilie (§ 121 Nr. 2 BewG) und die GmbH-Beteiligung (§ 121 Nr. 4 BewG, da Beteiligung > 10 %) sind Inlandsvermögen. Das Wertpapierdepot ist kein Inlandsvermögen. Beschränkt steuerpflichtig sind damit 1.300.000 Euro.

Freibetrag: Der volle Freibetrag für Kinder beträgt 400.000 Euro. Bei beschränkter Steuerpflicht wird er anteilig gewährt: Inlandsvermögen (1.300.000 Euro) / Gesamtvermögen (3.300.000 Euro) = 39,4 %. Der anteilige Freibetrag beträgt damit ca. 157.600 Euro.

Gestaltungsoption: Würde der Vater die GmbH-Beteiligung auf unter 10 % reduzieren (z.B. durch Veräußerung von 6 % der Anteile), fiele die GmbH-Beteiligung nicht mehr unter das Inlandsvermögen. Die beschränkte Steuerpflicht würde sich dann nur auf die Immobilie von 800.000 Euro beziehen – mit einem anteiligen Freibetrag von ca. 97.000 Euro.

Häufige Fehler in der Praxis

Unkenntnis des § 121 BewG: Der Katalog des § 121 BewG wird nicht geprüft. Insbesondere die 10 %-Schwelle bei Kapitalgesellschaftsanteilen und die Einbeziehung mittelbar gehaltener Beteiligungen werden übersehen.

Fehlende Schuldenstrukturierung: Schulden ohne wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Inlandsvermögen werden als abzugsfähig behandelt – obwohl der Schuldenabzug bei beschränkter Steuerpflicht nur eingeschränkt möglich ist.

Zusammenrechnung bei Teilübertragungen: Mehrere Übertragungen von GmbH-Anteilen unter der 10 %-Schwelle werden als unkritisch angesehen, obwohl die Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG innerhalb des Zehnjahreszeitraums die Schwelle überschreiten kann.

Nichtbeachtung der Neuregelung bei Pflichtteilsansprüchen: Seit dem Wachstumschancengesetz 2024 umfasst die beschränkte Steuerpflicht auch Pflichtteilsansprüche und Sachleistungsansprüche, die sich auf Inlandsvermögen beziehen. Diese Erweiterung wird in der Praxis noch nicht durchgehend beachtet.

Kein Antrag auf Betriebsvermögensverschonung: Auch bei beschränkter Steuerpflicht sind die Verschonungsregelungen nach §§ 13a, 13b ErbStG anwendbar. Dies wird bei Steuerausländern mit inländischem Betriebsvermögen häufig nicht geprüft.

FAQ – Häufige Mandantenfragen

Frage: Gehören Bankguthaben und Wertpapiere bei einer deutschen Bank zum Inlandsvermögen?

Antwort: Nein. Wertpapierdepots und Barvermögen bei einer deutschen Bank sind nicht im Katalog des § 121 BewG genannt und gehören daher nicht zum Inlandsvermögen. Sie unterliegen bei beschränkter Steuerpflicht nicht der deutschen Erbschaftsteuer.

Frage: Wie hoch ist der Freibetrag bei beschränkter Steuerpflicht?

Antwort: Der Freibetrag wird anteilig im Verhältnis des Inlandsvermögens zum Gesamtvermögen gewährt (§ 16 Abs. 2 ErbStG). Bei einem Kind mit einem Inlandsvermögensanteil von 30 % betrüge der Freibetrag 120.000 Euro statt 400.000 Euro.

Frage: Kann ich einen Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht stellen, um den vollen Freibetrag zu erhalten?

Antwort: Die frühere Möglichkeit, nach § 2 Abs. 3 ErbStG a.F. einen Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht zu stellen, wurde durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz 2017 aufgehoben. Ein solcher Antrag ist daher nicht mehr möglich. Der Gesetzgeber hat stattdessen den Freibetrag anteilig nach dem Verhältnis des Inlandsvermögens zum Gesamtvermögen gewährt.

Frage: Unterliegt eine Beteiligung von 8 % an einer deutschen GmbH der beschränkten Steuerpflicht?

Antwort: Grundsätzlich nein, da die 10 %-Schwelle nicht erreicht ist. Allerdings werden Beteiligungen nahestehender Personen zusammengerechnet. Wenn beispielsweise der Ehegatte weitere 5 % hält, wird die Schwelle überschritten und die Beteiligung gehört zum Inlandsvermögen.

Unsere fachliche Einschätzung

Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht bei Auslandsbezug ist ein komplexes Rechtsgebiet, das in der Praxis erhebliche Gestaltungsmöglichkeiten bietet. In unserer Beratungserfahrung zeigt sich, dass insbesondere die Abgrenzung des Inlandsvermögens nach § 121 BewG, die Zusammenrechnung bei mittelbaren Beteiligungen und die eingeschränkte Schuldenabzugsfähigkeit regelmäßig zu Fehleinschätzungen führen. Die jüngste Erweiterung des Inlandsvermögensbegriffs durch das Wachstumschancengesetz 2024 verschärft die Besteuerungslage zusätzlich. Eine frühzeitige steuerliche Analyse und Strukturierung des Inlandsvermögens ist daher unerlässlich.

Konkrete Handlungsschritte

Kurzfristig: Bestandsaufnahme des gesamten Inlandsvermögens nach § 121 BewG durchführen. Beteiligungshöhen an inländischen Kapitalgesellschaften prüfen (inkl. nahestehende Personen und mittelbare Beteiligungen).

Mittelfristig: Vermögensstruktur optimieren: Beteiligungen unter die 10 %-Schwelle reduzieren, Schulden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Inlandsvermögen strukturieren, Betriebsvermögensverschonung prüfen.

Langfristig: Gesamtstrategie für die grenzüberschreitende Vermögensübertragung entwickeln. Veräußerung oder Einbringung von Inlandsvermögen in Betracht ziehen. Doppelbesteuerungsabkommen und ausländische Erbschaftsteuer berücksichtigen.

Professionelle Steuergestaltung

Die Gestaltung der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht erfordert spezialisiertes Wissen im internationalen Steuerrecht und Bewertungsrecht. Unsere bundesweit tätige Steuerberatungskanzlei berät Steuerausländer mit deutschem Inlandsvermögen bei der Optimierung der Vermögensstruktur, der Reduzierung der beschränkten Steuerpflicht und der grenzüberschreitenden Nachfolgeplanung. Vereinbaren Sie Ihr persönliches Beratungsgespräch – für die kontinuierliche Verbesserung Ihrer steuerlichen Position.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.