Ausgangslage und Anschluss an die Grundlagen

In der Beratungspraxis zeigt sich, dass die Betriebsaufspaltung nicht nur ein abstraktes Konzept ist, sondern erhebliche Auswirkungen auf konkrete Nachfolgeplanungen hat. Insbesondere die Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf die nächste Generation birgt spezifische Risiken, die einer frühzeitigen steuerlichen Analyse bedürfen.

MoPeG und Betriebsaufspaltung – Neue Risiken für GbR-Konstellationen

Mit Inkrafttreten des MoPeG zum 1. Januar 2024 hat sich die gesetzliche Regelung zur Stimmkraft bei der GbR geändert. Während nach § 709 Abs. 2 BGB a.F. die Stimmkraft bei fehlender gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung nach Köpfen bemessen wurde, richtet sie sich nach § 709 Abs. 3 S. 1 BGB n.F. nunmehr nach den Beteiligungsverhältnissen. Diese Änderung kann bei GbR-Besitzunternehmen zur ungewollten Begründung oder Beendigung einer Betriebsaufspaltung führen.

Konkret: Hält ein Gesellschafter 70 Prozent der Anteile an einer GbR und beherrscht zugleich die Betriebs-GmbH, lag nach altem Recht bei zwei Gesellschaftern mit gleichem Stimmrecht (nach Köpfen) keine personelle Verflechtung vor. Nach neuem Recht verfügt derselbe Gesellschafter über 70 Prozent der Stimmkraft und kann die GbR beherrschen. Es entsteht eine Betriebsaufspaltung mit sämtlichen Rechtsfolgen.

Im umgekehrten Fall kann die Neuregelung auch zur Beendigung einer bestehenden Betriebsaufspaltung führen, wenn ein Gesellschafter nach der alten Kopfmehrheit die GbR beherrschte, nach den neuen Beteiligungsverhältnissen aber nicht mehr. Diese Beendigung löst eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG mit Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus. Bestehende Gesellschaftsverträge sollten daher auf ausdrückliche Stimmkraftklauseln überprüft werden.

Beraterhaftung bei Betriebsaufspaltungskonstellationen

Entscheidung des OLG Frankfurt vom 1. Dezember 2021

Das OLG Frankfurt hat mit Urteil vom 1. Dezember 2021 (13 U 100/20) die Schadensersatzpflicht eines steuerlichen Beraters bestätigt, der seinen Mandanten nicht auf die Gefahr einer Betriebsaufspaltung hingewiesen hatte. Im zugrunde liegenden Sachverhalt hatte der Mandant ein Grundstück an eine von ihm beherrschte GmbH vermietet. Der steuerliche Berater hatte die Betriebsaufspaltung nicht erkannt und den Mandanten nicht über die daraus resultierenden Risiken aufgeklärt.

Das Gericht stellte klar, dass den steuerlichen Berater eine umfassende Warnpflicht trifft, wenn sich die Gefahr einer Betriebsaufspaltung aufdrängt. Diese Warnpflicht besteht unabhängig davon, ob der Mandant den Berater ausdrücklich mit der Prüfung einer Betriebsaufspaltung beauftragt hat. Es genügt, dass der Berater im Rahmen seiner allgemeinen Beratungstätigkeit Kenntnis von Umständen erlangt, die auf eine Betriebsaufspaltung hindeuten.

Umfang der Hinweispflichten

Der steuerliche Berater muss den Mandanten auf folgende Punkte hinweisen: die Voraussetzungen und den Tatbestand der Betriebsaufspaltung, die steuerlichen Rechtsfolgen (insbesondere Gewerbesteuerpflicht und Betriebsvermögenseigenschaft), die Risiken bei einer späteren Beendigung (Aufdeckung stiller Reserven) sowie die möglichen Gestaltungsoptionen zur Vermeidung oder Abfederung der Betriebsaufspaltung. Ein bloßer Hinweis auf die „Möglichkeit“ einer Betriebsaufspaltung reicht nicht aus. Es bedarf einer substantiierten Aufklärung, die den Mandanten in die Lage versetzt, informierte Entscheidungen zu treffen.

Die Entscheidung des OLG Frankfurt hat in der Beratungspraxis für erhebliche Aufmerksamkeit gesorgt. Sie unterstreicht, dass die Betriebsaufspaltung nicht nur ein steuerliches Thema ist, sondern auch erhebliche zivilrechtliche Haftungsrisiken für den steuerlichen Berater mit sich bringen kann.

Betriebsaufspaltung bei der Vermögensnachfolge

Zwangsaufgabe bei Wegfall der personellen Verflechtung

Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge oder im Erbfall kann die personelle Verflechtung aufheben und damit eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG auslösen. Der BFH hat mit Urteil vom 28. Mai 2020 (IV R 11/18) bestätigt, dass der Wegfall der Beherrschungsidentität durch Übertragung von Anteilen an der Besitz- oder Betriebsgesellschaft zur Beendigung der Betriebsaufspaltung und damit zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven im Besitzunternehmen führt.

In der Praxis betrifft dies insbesondere Fälle, in denen der bisherige Alleingesellschafter oder Mehrheitsgesellschafter Anteile an der Besitz-GbR oder der Betriebs-GmbH auf seine Kinder überträgt und dadurch die Mehrheit verliert. Auch der Erbfall kann zur Zwangsaufgabe führen, wenn die Erben die Beteiligungsverhältnisse so verändern, dass die Beherrschungsidentität entfällt.

Gestaltungsoptionen zur Vermeidung der Zwangsaufgabe

Zur Vermeidung einer ungewollten Beendigung der Betriebsaufspaltung im Rahmen der Vermögensnachfolge stehen verschiedene Gestaltungsoptionen zur Verfügung: Die stufenweise Übertragung von Anteilen unter Beibehaltung der Beherrschungsidentität, die Einräumung von Stimmrechtsbindungen oder Poolvereinbarungen, die Kombination mit Nießbrauchsvorbehalten oder die rechtzeitige Umstrukturierung in eine betriebsaufspaltungssichere Schwester-Kapitalgesellschaftsstruktur. Entscheidend ist, dass die Nachfolgeplanung die Betriebsaufspaltungsproblematik von Anfang an berücksichtigt.

Minderjährige als Betriebsaufspaltungs-Blocker

Der BFH hat sich in den vergangenen Jahren wiederholt mit der Frage befasst, ob und unter welchen Voraussetzungen minderjährige Gesellschafter die Beherrschungsidentität verhindern können. Im Kern geht es um die Frage, ob die Stimmrechte des minderjährigen Kindes den Eltern zugerechnet werden können.

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14. April 2021, X R 5/19) führt das elterliche Sorgerecht grundsätzlich nicht dazu, dass die Stimmrechte des minderjährigen Kindes den Eltern zugerechnet werden. Der gesetzliche Vertreter handelt nicht im eigenen Namen, sondern im Namen des Kindes und ist an dessen Interesse gebunden. Eine personelle Verflechtung kann daher nicht allein darauf gestützt werden, dass ein Elternteil als gesetzlicher Vertreter seines minderjährigen Kindes dessen Stimmrecht ausübt.

Daraus ergibt sich die Möglichkeit, minderjährige Kinder gezielt als sogenannte „Betriebsaufspaltungs-Blocker“ einzusetzen: Werden Anteile an der Besitz-GbR auf ein minderjähriges Kind übertragen, sodass der bisher beherrschende Gesellschafter die Stimmenmehrheit verliert, entfällt die personelle Verflechtung. Allerdings ist diese Gestaltung mit Risiken verbunden. Die Finanzverwaltung prüft in solchen Fällen verstärkt, ob die Übertragung nur zum Schein erfolgt oder ob ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO vorliegt.

Zuwendungspflegschaft nach § 1811 BGB n.F.

Werden Gesellschaftsanteile auf minderjährige Kinder übertragen, kann es zu Interessenkollisionen zwischen den Eltern und dem Kind kommen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Eltern selbst Gesellschafter der Besitz- oder Betriebsgesellschaft sind und in dieser Eigenschaft Entscheidungen treffen müssen, die auch die Interessen des minderjährigen Gesellschafters berühren.

In solchen Fällen kann eine Zuwendungspflegschaft nach § 1811 BGB n.F. (früher: Ergänzungspflegschaft nach § 1909 BGB a.F.) angeordnet werden. Der Zuwendungspfleger vertritt das Kind bei Gesellschafterbeschlüssen und handelt unabhängig von den Interessen der Eltern. Dadurch wird sichergestellt, dass die Stimmrechte des Kindes nicht faktisch von den Eltern ausgeübt werden und die Beherrschungsidentität tatsächlich unterbrochen wird.

Der BFH hat mit Urteil vom 20. Mai 2021 (IV R 31/19) bestätigt, dass bei Vorliegen einer wirksamen Ergänzungspflegschaft die Stimmrechte des Minderjährigen nicht den Eltern zugerechnet werden können. Die Zuwendungspflegschaft stellt damit ein wirksames Instrument dar, um die Betriebsaufspaltung bei Vermögensübertragungen auf minderjährige Kinder zu vermeiden. In der Praxis muss allerdings sorgfältig darauf geachtet werden, dass die Pflegschaft ordnungsgemäß beim Familiengericht beantragt und die Vertreterstellung des Pflegers dokumentiert wird.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Welche konkreten MoPeG-Risiken bestehen für bestehende Betriebsaufspaltungskonstellationen?

Antwort: Durch die Änderung der Stimmkraftregelung bei der GbR kann es zur ungewollten Begründung oder Beendigung einer Betriebsaufspaltung kommen. Betroffen sind Fälle, in denen der Gesellschaftsvertrag keine ausdrückliche Stimmkraftklausel enthält. In solchen Fällen richtet sich die Stimmkraft seit dem 1. Januar 2024 nach den Beteiligungsverhältnissen statt nach Köpfen.

Frage: Kann der steuerliche Berater für das Übersehen einer Betriebsaufspaltung haftbar gemacht werden?

Antwort: Ja. Das OLG Frankfurt hat mit Urteil vom 1. Dezember 2021 eine Schadensersatzpflicht des steuerlichen Beraters bestätigt. Den Berater trifft eine umfassende Warnpflicht, die unabhängig von einem ausdrücklichen Prüfauftrag besteht. Es genügt, dass der Berater Kenntnis von Umständen erlangt, die auf eine Betriebsaufspaltung hindeuten.

Frage: Wie kann eine Betriebsaufgabe bei der Vermögensnachfolge vermieden werden?

Antwort: Durch stufenweise Übertragung unter Beibehaltung der Beherrschungsidentität, Stimmrechtsbindungen, Poolvereinbarungen, Nießbrauchsvorbehalte oder rechtzeitige Umstrukturierung in eine betriebsaufspaltungssichere Schwester-Kapitalgesellschaftsstruktur. Entscheidend ist die frühzeitige Integration der Betriebsaufspaltungsproblematik in die Nachfolgeplanung.

Frage: Können minderjährige Kinder als Betriebsaufspaltungs-Blocker eingesetzt werden?

Antwort: Grundsätzlich ja. Nach der BFH-Rechtsprechung werden die Stimmrechte Minderjähriger nicht den Eltern zugerechnet. Allerdings prüft die Finanzverwaltung in solchen Fällen verstärkt auf Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO. Die Übertragung muss daher ernsthaft und nicht nur zum Schein erfolgen.

Frage: Was bewirkt eine Zuwendungspflegschaft im Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung?

Antwort: Die Zuwendungspflegschaft nach § 1811 BGB n.F. stellt sicher, dass bei Interessenkollisionen ein unabhängiger Pfleger die Stimmrechte des minderjährigen Gesellschafters ausübt. Dadurch wird die Zurechnung der Stimmrechte an die Eltern wirksam unterbrochen und die Betriebsaufspaltung vermieden.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Schnittstelle zwischen Betriebsaufspaltung und Vermögensnachfolge gehört zu den anspruchsvollsten Bereichen der steuerlichen Gestaltungsberatung. Die Rechtsprechung des BFH hat in den vergangenen Jahren zahlreiche Einzelfragen geklärt, zugleich aber auch neue Unsicherheiten geschaffen. Die Entscheidung des OLG Frankfurt zur Beraterhaftung zeigt, dass das Thema nicht nur steuerlich, sondern auch haftungsrechtlich von erheblicher Tragweite ist.

Die durch das MoPeG eingetretenen Änderungen bei der Stimmkraftregelung der GbR erfordern eine systematische Überprüfung aller bestehenden Konstellationen. Der Einsatz minderjähriger Gesellschafter als Betriebsaufspaltungs-Blocker ist grundsätzlich möglich, bedarf aber einer sorgfältigen Dokumentation und Umsetzung. Die Zuwendungspflegschaft bietet eine zusätzliche Absicherung, ist jedoch in der Praxis mit einem nicht unerheblichen Verwaltungsaufwand verbunden.

Konkrete Handlungsschritte

Alle GbR-Gesellschaftsverträge auf ausdrückliche Stimmkraftklauseln prüfen. Fehlen solche Klauseln, sollte umgehend eine Anpassung erfolgen, um unbeabsichtigte MoPeG-Auswirkungen auf die Betriebsaufspaltung zu vermeiden.

Bestehende Betriebsaufspaltungskonstellationen dokumentieren und Mandanten aktiv über die Warnpflichten nach der OLG-Frankfurt-Rechtsprechung aufklären. Die Dokumentation des Hinweises ist haftungsrechtlich geboten.

Bei geplanten Anteilsübertragungen im Rahmen der Vermögensnachfolge vorab eine Simulation der Auswirkungen auf die Betriebsaufspaltung durchführen. Insbesondere den Wegfall der Beherrschungsidentität und die daraus resultierenden stillen Reserven berechnen.

Bei Einsatz minderjähriger Gesellschafter die wirtschaftliche Ernsthaftigkeit der Übertragung sicherstellen und dokumentieren, um dem Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs vorzubeugen.

Bei Interessenkollisionen frühzeitig eine Zuwendungspflegschaft beim Familiengericht beantragen und die Vertreterstellung des Pflegers für alle relevanten Gesellschafterbeschlüsse dokumentieren.

Professionelle Steuergestaltung

Die Verbindung von Betriebsaufspaltung und Vermögensnachfolge erfordert eine vorausschauende und interdisziplinäre Beratung. Die REB Steuerberatung GbR in Osnabrück unterstützt Sie bei der Analyse bestehender Betriebsaufspaltungskonstellationen, der MoPeG-konformen Anpassung von Gesellschaftsverträgen, der Gestaltung betriebsaufspaltungssicherer Nachfolgekonzepte und der Beantragung von Zuwendungspflegschaften.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.