Systematik der Verschonungsregelungen

Die §§ 13a, 13b ErbStG regeln die vier Voraussetzungen für die Inanspruchnahme: Erstens muss es sich bei der übertragenen betrieblichen Einheit um dem Grunde nach begünstigungsfähiges Vermögen handeln (§ 13b Abs. 1 ErbStG). Zweitens muss begünstigtes Vermögen vorliegen (§ 13b Abs. 2 und 4 ErbStG). Drittens muss die Lohnsummenkontrolle eingehalten werden (§ 13a Abs. 3 ErbStG). Viertens muss die Behaltensfrist gewahrt sein (§ 13a Abs. 6 ErbStG). Für Erwerbe bis zu einer Grenze von 26 Mio. Euro ist das Verschonungsregime in § 13a ErbStG geregelt. Übersteigt der Erwerb diese Grenze, kommen die modifizierten Verschonungsoptionen der §§ 13c und 28a ErbStG zur Anwendung.

Regelverschonung (Abs. 1)

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt der gemeine Wert des begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG zu 85 % außer Ansatz (Verschonungsabschlag, „Regelverschonung“). Voraussetzung ist, dass der Erwerber mit dem Erwerb begünstigten Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG insgesamt 26 Mio. Euro nicht überschreitet. Die 26-Mio.-Euro-Grenze bestimmt sich durch Zusammenrechnung aller Erwerbe begünstigten Vermögens von derselben Person innerhalb der letzten zehn Jahre.

Wird die 26-Mio.-Euro-Grenze überschritten, entfällt die Steuerbefreiung nach der Regel- oder Vollverschonung rückwirkend. An ihre Stelle tritt das modifizierte Verschonungssystem der §§ 13c und 28a ErbStG (Abschmelzungsmodell oder Erlassmodell). Dies gilt auch für frühere Erwerbe: Wird die 26-Mio.-Euro-Grenze durch einen späteren Erwerb überschritten, wird klargestellt, dass auch für die früheren Erwerbe ein Wechsel des Verschonungssystems eintritt. Hierbei ist eine besondere Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist der früheren Erwerbe geregelt.

Gleitender Abzugsbetrag (Abs. 2)

Zusätzlich zum Verschonungsabschlag gewährt § 13a Abs. 2 ErbStG einen gleitenden Abzugsbetrag i.H.v. 150.000 Euro. Dieser Abzugsbetrag schmilzt in Abhängigkeit vom Wert des begünstigten Vermögens ab. Der Abzugsbetrag verringert sich, wenn der nach Abzug des Verschonungsabschlags verbleibende Wert des Betriebsvermögens 150.000 Euro übersteigt, jeweils um die Hälfte des über die Grenze von 150.000 Euro hinausgehenden Betrags. Hieraus folgt, dass bei einem verbleibenden gemeinen Wert von mehr als 450.000 Euro (entspricht einem gemeinen Wert der betrieblichen Einheit i.H.v. 3 Mio. Euro) der gleitende Abzugsbetrag vollständig abgeschmolzen ist.

Der Abzugsbetrag kann von demselben Erwerber alle zehn Jahre in Anspruch genommen werden. Er ist von der Gewährung der persönlichen Freibeträge (§ 16 ErbStG) unabhängig. Bei Wahl der Optionsverschonung (100 %-Abschlag) verliert der gleitende Abzugsbetrag seine Bedeutung, da nach Abzug des 100 %-Verschonungsabschlags kein Besteuerungssubstrat verbleibt. Der Steuerpflichtige kann den gleitenden Abzugsbetrag als echte Steuervergünstigung in Anspruch nehmen.

Optionsverschonung (Abs. 10)

Der Erwerber kann unwiderruflich erklären, dass die Steuerbefreiung nach den Absätzen 1 bis 9 i.V.m. § 13b nach folgender Maßgabe gewährt wird: An die Stelle des Verschonungsabschlags von 85 % tritt ein Verschonungsabschlag von 100 % (Vollverschonung). Die Lohnsummenfrist verlängert sich von fünf auf sieben Jahre. Die Mindestlohnsumme erhöht sich auf 700 % der Ausgangslohnsumme (statt 400 %). Die Behaltensfrist verlängert sich ebenfalls auf sieben Jahre.

Zusätzliche Voraussetzung für die Vollverschonung ist, dass das begünstigungsfähige Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 3 und 4 besteht. Die Verwaltungsvermögensquote von 20 % ist damit eine eigenständige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Vollverschonung. Bei der Regelverschonung gibt es keine solche Obergrenze für das Verwaltungsvermögen – hier wird das Verwaltungsvermögen lediglich als Teilmenge des begünstigten Vermögens herausgerechnet.

Lohnsummenkontrolle (Abs. 3)

Ausgangslohnsumme und Mindestlohnsumme

§ 13a Abs. 3 ErbStG regelt die Lohnsummenkontrolle. Voraussetzung für die Gewährung des Verschonungsabschlags ist, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). Die Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre.

Bei der Optionsverschonung (100 %-Abschlag) beträgt die Mindestlohnsumme 700 % in sieben Jahren. Dies bedeutet, dass der Erwerber in den sieben Jahren nach dem Erwerb durchschnittlich 100 % pro Jahr erbringen muss. Die Lohnsumme umfasst alle Vergütungen (Löhne und Gehälter und andere Bezüge und Vorteile), die im maßgebenden Wirtschaftsjahr an die auf der Lohn- und Gehaltsliste erfassten Beschäftigten gezahlt werden. Zu beachten ist, dass für die Bestimmung der Mindestlohnsumme keine Indexierung der Ausgangslohnsumme vorgenommen wird.

Gleitzone und Ausnahmen

Die Lohnsummenkontrolle findet keine Anwendung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 Euro beträgt oder es sich um einen Betrieb mit nicht mehr als fünf Beschäftigten handelt. Durch das ErbStAnpG 2016 wurde zudem eine „Gleitzone“ für Betriebe mit mehr als fünf und weniger als 15 Arbeitnehmern eingeführt: Bei mehr als fünf, aber nicht mehr als zehn Beschäftigten tritt eine Mindestlohnsumme von 250 % an die Stelle der 400 %. Bei mehr als zehn, aber nicht mehr als 15 Beschäftigten beträgt die Mindestlohnsumme 300 %. Entsprechende Abstufungen gelten bei der Optionsverschonung (500 % bzw. 565 %).

Rechtsfolge bei Unterschreitung

Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme, vermindert sich der nach Abs. 1 zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. Beträgt die tatsächlich erbrachte Lohnsumme beispielsweise nur 320 % statt der erforderlichen 400 %, entspricht dies einer Unterschreitung um 20 %. Der Verschonungsabschlag von 85 % wird dann um 20 % gekürzt, sodass nur noch ein Verschonungsabschlag von 68 % gewährt wird.

Behaltensfrist (Abs. 6)

Nachsteuertatbestände

Der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb der Behaltensfrist von fünf Jahren (Regelverschonung) bzw. sieben Jahren (Optionsverschonung) gegen die gesetzlichen Behaltensregelungen verstößt. Das Gesetz definiert in § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 5 ErbStG fünf Nachsteuertatbestände: Veräußerung des Gewerbebetriebs oder Anteile daran, Veräußerung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Überentnahmen von mehr als 150.000 Euro, Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen sowie Aufhebung der Verfügungsbeschränkung oder Stimmrechtsbindung bei der Optionsverschonung.

Anteiliger Wegfall und Reinvestitionsklausel

Der rückwirkende Wegfall des Verschonungsabschlags beschränkt sich auf den Teil, der dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist entspricht. Von einer rückwirkenden Besteuerung ist abzusehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb der jeweils nach § 13b Abs. 1 begünstigungsfähigen Vermögensart verbleibt (Reinvestitionsklausel). Die Reinvestition muss innerhalb von sechs Monaten in entsprechendes Vermögen erfolgen, das zum begünstigten Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG gehört.

Besonders praxisrelevant ist der Nachsteuertatbestand der Überentnahmen: Wenn der Inhaber eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Personengesellschaft Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne um mehr als 150.000 Euro übersteigen, liegt ein Behaltensfristverstoß vor. Die unentgeltliche Übertragung des begünstigt erworbenen Vermögens (Weiterschenkung) innerhalb der Behaltensfrist führt nicht zur vorzeitigen Beendigung der Lohnsummenkontrolle. Vielmehr kommt es zu zwei sich überlagernden Kontrollzeiträumen.

FAQ – Häufige Mandantenfragen

Frage: Was passiert, wenn ich den Betrieb innerhalb der Behaltensfrist verkaufe?

Antwort: Die Verschonung entfällt anteilig für die verbleibende Behaltensfrist. Allerdings kann die Nachversteuerung vermieden werden, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in begünstigungsfähiges Vermögen reinvestiert wird (Reinvestitionsklausel).

Frage: Wann lohnt sich die Optionsverschonung gegenüber der Regelverschonung?

Antwort: Die Optionsverschonung lohnt sich, wenn das Verwaltungsvermögen nicht mehr als 20 % des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt und sichergestellt ist, dass die Lohnsumme von 700 % in sieben Jahren und die Behaltensfrist von sieben Jahren eingehalten werden. Bei großen, personalintensiven Unternehmen mit wenig Verwaltungsvermögen ist die Vollverschonung in der Regel vorteilhaft.

Frage: Gilt die 26-Mio.-Euro-Grenze pro Erwerb oder pro Erwerber?

Antwort: Die 26-Mio.-Euro-Grenze bezieht sich auf den Erwerber. Es handelt sich um eine Freigrenze, die durch Zusammenrechnung aller Erwerbe begünstigten Vermögens von derselben Person innerhalb von zehn Jahren bestimmt wird. Das Überschreiten führt zum Wechsel des Verschonungssystems – auch rückwirkend für frühere Erwerbe.

Frage: Was passiert, wenn die Lohnsumme knapp unterschritten wird?

Antwort: Die Unterschreitung der Mindestlohnsumme führt zu einer anteiligen Kürzung des Verschonungsabschlags im selben prozentualen Umfang. Es handelt sich nicht um ein Alles-oder-Nichts-Prinzip: Wird die Mindestlohnsumme von 400 % z.B. um 10 % unterschritten, wird auch der 85 %-Abschlag um 10 % auf 76,5 % gekürzt.

Frage: Muss ich den Betrieb mit weniger als fünf Mitarbeitern bei der Lohnsumme prüfen?

Antwort: Nein. Bei Betrieben mit nicht mehr als fünf Beschäftigten oder einer Ausgangslohnsumme von null findet die Lohnsummenkontrolle keine Anwendung. Die Verschonung wird in diesen Fällen ohne Lohnsummenprüfung gewährt. Die Behaltensfrist ist aber dennoch einzuhalten.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen gehören zu den komplexesten Vorschriften des Erbschaftsteuerrechts. In unserer Beratungspraxis zeigt sich, dass insbesondere die Lohnsummenkontrolle bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen, die Abgrenzung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen sowie die Einhaltung der Behaltensfrist erhebliche planerische Anforderungen stellen. Die Wahl zwischen Regel- und Optionsverschonung muss unter Berücksichtigung der konkreten Unternehmensstruktur, der Personalplanung und der langfristigen strategischen Ausrichtung des Unternehmens getroffen werden. Eine vorausschauende Gestaltung der Lohnsummenentwicklung kann die Verschonung absichern.

Konkrete Handlungsschritte

Kurzfristig: Verwaltungsvermögensquote ermitteln und prüfen, ob Regel- oder Optionsverschonung in Betracht kommt. Ausgangslohnsumme berechnen und Mindestlohnsumme prognostizieren. 26-Mio.-Euro-Grenze unter Berücksichtigung früherer Erwerbe prüfen.

Mittelfristig: Lohnsummenentwicklung während der Lohnsummenfrist überwachen und dokumentieren. Behaltensfristverstöße vermeiden – insbesondere bei Überentnahmen und Umstrukturierungen die Reinvestitionsklausel beachten. Anzeigepflichten gegenüber dem Finanzamt einhalten.

Langfristig: Unternehmensstruktur auf die Verschonungsvoraussetzungen ausrichten: Verwaltungsvermögen reduzieren, Beteiligungsstrukturen optimieren, Personalplanung auf die Lohnsummenkontrolle abstimmen. Stufenweise Übertragung begünstigten Vermögens planen, um die 26-Mio.-Euro-Grenze nicht zu überschreiten.

Professionelle Steuergestaltung

Die Verschonung von Betriebsvermögen erfordert eine strategische Planung und fortlaufende Überwachung der Verschonungsvoraussetzungen. Unsere bundesweit tätige Steuerberatungskanzlei berät bei der Wahl des optimalen Verschonungsmodells, der Strukturierung von Unternehmensübertragungen und der Absicherung der Lohnsummen- und Behaltensfristen. Vereinbaren Sie Ihr persönliches Beratungsgespräch – für die steueroptimale Gestaltung Ihrer Unternehmensnachfolge.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.