Einlage vs. Einbringung – warum die Unterscheidung entscheidend ist

Bei einer Einlage nach § 6 Abs. 5 EStG wird das Wirtschaftsgut ohne Gegenleistung in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft übertragen. Die Übertragung erfolgt zwingend zum Buchwert, eine Gewinnrealisierung findet nicht statt. Allerdings greifen die Sperrfristregelungen des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG, die eine rückwirkende Aufdeckung stiller Reserven bei bestimmten Verfügungen innerhalb der Sperrfrist vorsehen.

Bei einer Einbringung nach § 24 UmwStG wird das Wirtschaftsgut gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Personengesellschaft eingebracht. Auch hier ist grundsätzlich Buchwertfortführung möglich (§ 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG), der Einbringende erhält jedoch im Gegenzug Gesellschaftsrechte. Die Abgrenzung zwischen beiden Tatbeständen hängt maßgeblich von der Kapitalkontenstruktur ab.

Einlage in die Personengesellschaft: § 6 Abs. 5 EStG

§ 6 Abs. 5 EStG regelt die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen verschiedenen Betriebsvermögen. Für die Familiengesellschaft sind insbesondere folgende Varianten relevant:

§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG: Übertragung aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft. Die Übertragung erfolgt zum Buchwert, wenn sie unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt.

§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG: Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Personengesellschaft.

Sperrfristregelung (§ 6 Abs. 5 S. 4 EStG): Wird der Anteil des Übertragenden innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung gemindert (etwa durch Veräußerung oder unentgeltliche Übertragung), sind die stillen Reserven rückwirkend aufzudecken. Die Sperrfrist dient der Missbrauchsvermeidung.

Bei der Einmann-GmbH & Co. KG findet die Sperrfristregelung generell keine Anwendung, da ein Überspringen stiller Reserven auf andere Gesellschafter ausgeschlossen ist. Bei Übertragungen zwischen Schwester-Personengesellschaften ist die Rechtslage umstritten: Die Finanzverwaltung lehnt eine Buchwertfortführung ab, der IV. Senat des BFH hält sie für möglich. Die Frage der Verfassungsmäßigkeit ist beim BVerfG anhängig.

Ein praxisrelevanter Sonderfall ist die Kettenübertragung: Wird ein Wirtschaftsgut zunächst aus dem Gesamthandsvermögen einer GbR in das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter und anschließend aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer KG übertragen, hält die Finanzverwaltung dies nach Randziffer 40 des BMF-Schreibens vom 20.11.2019 nunmehr für zulässig.

Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten: § 24 UmwStG

§ 24 UmwStG regelt die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die Vorschrift ermöglicht die Buchwertfortführung, wenn der Einbringende als Gegenleistung Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden Personengesellschaft erhält.

Das zentrale Abgrenzungskriterium zur Einlage nach § 6 Abs. 5 EStG ist die Gewährung von Gesellschaftsrechten. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine Gewährung von Gesellschaftsrechten vor, wenn die Einbringung auf dem Kapitalkonto I (Festkapitalkonto) gutgeschrieben wird, da dieses Konto die Beteiligungsquote des Gesellschafters bestimmt.

Das Steueränderungsgesetz 2015 hat die Behandlung sonstiger Gegenleistungen bei § 24 UmwStG geregelt: Sonstige Gegenleistungen (etwa Darlehenskonten) sind unschädlich bis zu 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro, wobei der höhere Betrag maßgeblich ist. Wird diese Grenze überschritten, ist in Höhe der Entgeltlichkeitsquote eine Aufdeckung stiller Reserven erforderlich.

Kapitalkontenstruktur: KK I, KK II, Rücklagenkonto, Darlehenskonto

Die Kapitalkontenstruktur der Personengesellschaft ist für die steuerliche Einordnung einer Übertragung von entscheidender Bedeutung. In der Praxis werden typischerweise folgende Kontenmodelle verwendet:

Zweikontenmodell

Das Zweikontenmodell besteht aus einem festen Kapitalkonto I (Verbuchung der Pflichteinlage, Eigenkapital) und einem Darlehenskonto (Verbuchung von Gewinnen, Verlusten, Entnahmen und Einlagen, grundsätzlich Eigenkapital). Wird ein Wirtschaftsgut auf dem Kapitalkonto I gutgeschrieben, liegt regelmäßig eine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor.

Dreikontenmodell

Das Dreikontenmodell ergänzt das Zweikontenmodell um ein Verlustvortragskonto (Eigenkapital), auf dem Verluste und nicht entnehmbare Gewinne verbucht werden. Das Darlehenskonto dient der Verbuchung entnahmefähiger Gewinne, Einlagen und Entnahmen und hat grundsätzlich Fremdkapitalcharakter. Die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital ist für die Anwendung des § 15a EStG von zentraler Bedeutung.

Vierkontenmodell

Das Vierkontenmodell fügt ein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto hinzu (Eigenkapital). Dieses Konto dient der Bildung von Gewinn- oder Kapitalrücklagen. Nach dem BFH-Urteil IV R 2/20 stellt die Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto eine Gewährung von Gesellschaftsrechten dar, sodass § 24 UmwStG Anwendung findet.

Entscheidendes Kriterium für die Qualifikation als Eigenkapital ist nach der Rechtsprechung des BFH (IV R 15/14), ob Verluste mit dem jeweiligen Konto verrechnet werden. Werden Verluste verrechnet, handelt es sich um Eigenkapital; werden keine Verluste verrechnet, liegt Fremdkapital vor.

BFH IV R 15/14: Qualifikation von Gesellschafterkonten

Das Urteil des BFH vom 29.7.2015 (IV R 15/14) hat grundlegende Maßstäbe für die Qualifikation von Gesellschafterkonten als Eigenkapital- oder Fremdkapitalkonten aufgestellt. Der BFH hat klargestellt, dass die Bezeichnung des Kontos im Gesellschaftsvertrag nicht maßgeblich ist, sondern die tatsächliche Handhabung und die gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Verlustverrechnung.

Ein als Darlehenskonto bezeichnetes Konto kann danach steuerlich als Eigenkapitalkonto zu qualifizieren sein, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag Verluste mit diesem Konto verrechnet werden. Umgekehrt kann ein als Rücklagenkonto bezeichnetes Konto Fremdkapitalcharakter haben, wenn keine Verlustverrechnung vorgesehen ist.

Für die Praxis bedeutet dies, dass die gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Kapitalkontenstruktur und zur Verlustverrechnung sorgfältig formuliert werden müssen. Eine nachträgliche Umqualifizierung von Konten kann erhebliche steuerliche Konsequenzen haben, insbesondere im Hinblick auf die Anwendung des § 15a EStG (Verlustausgleichsbeschränkung) und die Abgrenzung zwischen § 6 Abs. 5 EStG und § 24 UmwStG.

BFH IV R 2/20: Gutschrift auf Rücklagenkonto als vollentgeltlicher Vorgang

Das Urteil des BFH vom 23.3.2023 (IV R 2/20) hat die Rechtslage zur Einbringung gegen Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto grundlegend geklärt. Der BFH entschied, dass die Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto einer Personengesellschaft als Gewährung von Gesellschaftsrechten im Sinne des § 24 UmwStG zu qualifizieren ist.

Die wesentlichen Aussagen des Urteils:

Rücklagenkonto = Gesellschaftsrechte: Das gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto ist steuerliches Eigenkapital. Die Gutschrift auf diesem Konto erhöht den Anteil des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen und stellt damit eine Gewährung von Gesellschaftsrechten dar.

Vollentgeltlicher Vorgang: Wird das eingebrachte Wirtschaftsgut ausschließlich auf dem Rücklagenkonto gutgeschrieben (und nicht auf dem Kapitalkonto I), liegt gleichwohl ein vollentgeltlicher Vorgang vor. Die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung, wonach nur die Gutschrift auf dem Kapitalkonto I als Gegenleistung anerkannt wurde, ist damit überholt.

Buchwertfortführung möglich: Da § 24 UmwStG Anwendung findet, kann die Einbringung zum Buchwert erfolgen. Eine Gewinnrealisierung ist nicht zwingend.

Dieses Urteil hat erhebliche Praxisauswirkungen: Gesellschafter, die bisher Einlagen über das Rücklagenkonto vornehmen wollten, um eine Anwendung des § 24 UmwStG zu vermeiden, müssen ihre Gestaltung überdenken. Umgekehrt eröffnet das Urteil die Möglichkeit, Einbringungen über das Rücklagenkonto steuerlich begünstigt durchzuführen.

Kombinationsmodell und Mischfälle: FG Niedersachsen 7 K 67/15

In der Praxis kommt es häufig zu sogenannten Mischfällen, bei denen die Einbringung teilweise gegen Gutschrift auf dem Kapitalkonto I und teilweise gegen Gutschrift auf einem anderen Konto (Rücklagenkonto, Darlehenskonto) erfolgt. Diese Kombinationsmodelle werfen komplexe Abgrenzungsfragen auf.

Das FG Niedersachsen hat im Urteil vom 17.10.2019 (7 K 67/15) zu einem solchen Mischfall Stellung genommen. Im Streitfall wurde ein Wirtschaftsgut teilweise gegen Gutschrift auf dem Kapitalkonto I und teilweise gegen Gutschrift auf dem Darlehenskonto in die Personengesellschaft eingebracht. Das FG Niedersachsen behandelte den Vorgang als teilweise entgeltlich (soweit Gutschrift auf dem Darlehenskonto) und teilweise als Einbringung gegen Gesellschaftsrechte (soweit Gutschrift auf dem Kapitalkonto I).

Nach dem BFH-Urteil IV R 2/20 ist die Rechtslage bei Mischfällen neu zu bewerten: Da auch die Gutschrift auf dem Rücklagenkonto als Gewährung von Gesellschaftsrechten gilt, sind Mischfälle mit Gutschrift auf Kapital- und Rücklagenkonto als einheitlicher Einbringungsvorgang nach § 24 UmwStG zu behandeln. Mischfälle mit Gutschrift auf Darlehenskonto bleiben dagegen teilentgeltlich, da das Darlehenskonto als Fremdkapital keine Gesellschaftsrechte vermittelt.

Die Finanzverwaltung würde zudem einen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO annehmen, wenn eine zeitnahe Umbuchung vom Rücklagenkonto auf das Kapitalkonto I erfolgt. Die Spekulationsfrist des § 23 EStG läuft in diesen Fällen weiter (§ 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG).

Übertragung von Wirtschaftsgütern auf vermögensverwaltende Personengesellschaften

Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (etwa eine Familien-GbR, die ausschließlich Immobilien verwaltet) gelten Besonderheiten. Da eine vermögensverwaltende Personengesellschaft nicht als Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 EStG qualifiziert wird, finden weder § 6 Abs. 5 EStG noch § 24 UmwStG Anwendung.

Steuerlich gilt die Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO: Die Wirtschaftsgüter werden den Gesellschaftern anteilig zugerechnet. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft wird daher als anteilige Veräußerung (soweit der Übertragende seinen Anteil überschreitet) und anteilige Beibehaltung (soweit der Übertragende seinen Anteil behält) behandelt.

Bei Grundstücken innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 EStG kann die anteilige Veräußerung einen steuerpflichtigen Spekulationsgewinn auslösen. Bei der Einbringung eines Grundstücks in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der der Einbringende zu 50 % beteiligt ist, wird die Übertragung daher zu 50 % als Veräußerung behandelt.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Wann liegt eine Einlage nach § 6 Abs. 5 EStG und wann eine Einbringung nach § 24 UmwStG vor?

Antwort: Entscheidend ist, ob die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Wird das Wirtschaftsgut auf dem Kapitalkonto I oder dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben, liegt nach dem BFH-Urteil IV R 2/20 eine Einbringung nach § 24 UmwStG vor. Wird das Wirtschaftsgut ohne Gegenleistung oder gegen Gutschrift auf einem Darlehenskonto übertragen, handelt es sich um eine Einlage nach § 6 Abs. 5 EStG.

Frage: Welche Bedeutung hat die Kapitalkontenstruktur für die steuerliche Behandlung?

Antwort: Die Kapitalkontenstruktur bestimmt, ob eine Gutschrift als Gewährung von Gesellschaftsrechten (Eigenkapitalkonto) oder als sonstige Gegenleistung (Fremdkapitalkonto) zu werten ist. Die Qualifikation eines Kontos als Eigen- oder Fremdkapital richtet sich nach der gesellschaftsvertraglichen Regelung zur Verlustverrechnung (BFH IV R 15/14).

Frage: Was hat das BFH-Urteil IV R 2/20 geändert?

Antwort: Der BFH hat klargestellt, dass auch die Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto als Gewährung von Gesellschaftsrechten gilt. Damit ist eine Einbringung nach § 24 UmwStG auch möglich, wenn die Gegenleistung nicht auf dem Kapitalkonto I, sondern auf dem Rücklagenkonto gutgeschrieben wird. Dies erweitert den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG erheblich.

Frage: Was passiert bei einem Kombinationsmodell (teilweise KK I, teilweise Darlehenskonto)?

Antwort: Bei einer Gutschrift teilweise auf dem Kapitalkonto I und teilweise auf dem Darlehenskonto liegt ein teilentgeltlicher Vorgang vor. Soweit die Gutschrift auf dem Kapitalkonto I erfolgt, greift § 24 UmwStG. Soweit die Gutschrift auf dem Darlehenskonto erfolgt, liegt eine sonstige Gegenleistung vor, die nach dem Steueränderungsgesetz 2015 bis zu bestimmten Grenzen unschädlich ist.

Frage: Gelten besondere Regeln bei der Übertragung auf vermögensverwaltende Personengesellschaften?

Antwort: Ja. Da vermögensverwaltende Personengesellschaften nicht als Mitunternehmerschaft gelten, finden § 6 Abs. 5 EStG und § 24 UmwStG keine Anwendung. Es gilt die Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Die Übertragung wird anteilig als Veräußerung behandelt, was bei Grundstücken innerhalb der Spekulationsfrist einen steuerpflichtigen Gewinn auslösen kann.

Unsere fachliche Einschätzung

Das BFH-Urteil IV R 2/20 hat die Abgrenzung zwischen Einlage und Einbringung grundlegend neu justiert. Die Erweiterung des Begriffs der Gesellschaftsrechte auf das gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto hat erhebliche Praxisauswirkungen und erfordert eine Überprüfung bestehender Gestaltungen.

Die Kapitalkontenstruktur muss bei jeder Familiengesellschaft sorgfältig geplant werden. Die Wahl des Kontenmodells bestimmt nicht nur die ertragsteuerliche Behandlung, sondern hat auch Auswirkungen auf die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG und die schenkungsteuerliche Beurteilung. In der Beratungspraxis empfehlen wir eine regelmäßige Überprüfung der Kapitalkontenstruktur, insbesondere nach Gesellschafterwechseln und bei geplanten Einbringungsvorgängen.

Konkrete Handlungsschritte

Gesellschaftsvertrag auf die Kapitalkontenstruktur und die Regelungen zur Verlustverrechnung prüfen.

Bei geplanten Übertragungen die Abgrenzung zwischen Einlage (§ 6 Abs. 5 EStG) und Einbringung (§ 24 UmwStG) anhand der konkreten Buchungsvorgänge klären.

Sperrfristregelung des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG beachten: Innerhalb von sieben Jahren nach Übertragung keine anteilsmindernden Verfügungen ohne vorherige steuerliche Prüfung vornehmen.

Bei Mischfällen die Aufteilung zwischen Gesellschaftsrechten und sonstigen Gegenleistungen sorgfältig dokumentieren.

Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften die Bruchteilsbetrachtung beachten und die Spekulationsfrist des § 23 EStG prüfen.

Bestehende Gestaltungen im Lichte des BFH-Urteils IV R 2/20 überprüfen und gegebenenfalls anpassen.

Professionelle Steuergestaltung

Die steuerliche Behandlung von Einbringungen und die Gestaltung der Kapitalkontenstruktur erfordern tiefgreifende Kenntnisse des Ertragsteuerrechts, des Umwandlungssteuerrechts und der aktuellen Rechtsprechung. Fehlerhafte Gestaltungen können zu erheblichen steuerlichen Belastungen führen, insbesondere durch die rückwirkende Aufdeckung stiller Reserven oder die unbeabsichtigte Anwendung des § 24 UmwStG. Die REB Steuerberatung GbR in Osnabrück unterstützt Sie bei der optimalen Gestaltung der Kapitalkontenstruktur und der steuerlichen Begleitung von Einbringungsvorgängen.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.