Erbschaftsteuer Überblick – Die steuerpflichtigen Vorgänge nach § 1 ErbStG

Welche Vorgänge unterliegen der Erbschaftsteuer?

der Erwerb von Todes wegen (Nr. 1),

die Schenkungen unter Lebenden (Nr. 2),

die Zweckzuwendungen (Nr. 3),

das Vermögen bestimmter Stiftungen und Vereine – die sog. Ersatzerbschaftsteuer (Nr. 4).

§ 1 ErbStG definiert die einzelnen Tatbestände dabei nicht selbst, sondern verweist auf die konkreten Ausgestaltungen in den Folgevorschriften: § 3 ErbStG (Erwerb von Todes wegen), § 7 ErbStG (Schenkung unter Lebenden), § 8 ErbStG (Zweckzuwendungen) und § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (Ersatzerbschaftsteuer). Diese Vorschriften knüpfen eng an zivilrechtliche Vorgänge an, wobei der Gesetzgeber zusätzlich Fiktionstatbestände geschaffen hat, die bestimmte Vorgänge als Erwerb von Todes wegen oder als Schenkung behandeln, obwohl sie zivilrechtlich keine solchen sind.

Die Unterscheidung zwischen steuerbar und steuerpflichtig ist dabei von zentraler Bedeutung: § 1 ErbStG spricht entgegen der Überschrift von steuerpflichtigen Vorgängen, listet aber tatsächlich die steuerbaren Erwerbsvorgänge auf. Ob ein steuerbarer Vorgang tatsächlich steuerpflichtig ist oder von der Besteuerung ausgenommen wird, ist in den §§ 13, 13a, 13b und 13c ErbStG geregelt.

Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

§ 3 ErbStG zählt die Erwerbstatbestände abschließend auf, die infolge des Todes einer natürlichen Person in Betracht kommen. Die Erwerbstatbestände setzen voraus, dass ein Erbfall, also der Tod einer natürlichen Person, eingetreten ist. Dadurch unterscheiden sich die Tatbestände des § 3 ErbStG von der freigebigen Zuwendung unter Lebenden nach § 7 ErbStG. Beiden Vorschriften ist jedoch die Unentgeltlichkeit gemein.

Der Erwerb von Todes wegen umfasst nicht nur den klassischen Erbfall im zivilrechtlichen Sinne. Er ist auch dann unentgeltlich, wenn der Erbe aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 BGB) in Verbindlichkeiten des Erblassers eintritt oder das Erbe mit Vermächtnissen und Auflagen belastet ist. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber in § 3 Abs. 2 ErbStG eine Reihe von Erwerbstatbeständen geregelt, die wie ein Erwerb von Todes wegen gelten. Fällt ein Erwerb aufgrund eines Todesfalls weder unter § 3 Abs. 1 ErbStG noch unter § 3 Abs. 2 ErbStG, ist der Erwerb nicht steuerbar.

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterwirft den Erwerb von Todes wegen der Besteuerung, ohne ausdrücklich und ausschließlich auf § 3 ErbStG zu verweisen. Weitere Regelungen über den Erwerb von Todes wegen finden sich in § 4 ErbStG (fortgesetzte Gütergemeinschaft) und § 6 ErbStG (Vor- und Nacherbschaft).

Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG unterliegen der Schenkungsteuer die Schenkungen unter Lebenden. Was als Schenkung unter Lebenden zu verstehen ist, regelt § 7 ErbStG abschließend. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG enthält den Grundtatbestand der Schenkung unter Lebenden. § 7 Abs. 1 Nr. 2 bis 10 ErbStG regeln Einzelfälle von Schenkungen unter Lebenden. § 7 Abs. 2 bis 5 ErbStG enthalten keine gesonderten Tatbestände, sondern ergänzende Bestimmungen, die die Steuerbarkeit voraussetzen.

Von besonderer Bedeutung sind die Fiktionstatbestände in § 7 Abs. 6 bis 8 ErbStG, nach denen in bestimmten Fällen von einer Schenkung auszugehen ist, obwohl zivilrechtlich weder eine Schenkung unter Lebenden vorliegt noch der Grundtatbestand einer freigebigen Zuwendung erfüllt ist. Durch die Aufnahme dieser Tatbestände hat der Gesetzgeber den Anwendungsbereich der steuerbaren Schenkungen unter Lebenden erheblich ausgeweitet.

Der Anwendungsbereich des § 516 BGB einerseits und des § 7 ErbStG andererseits berühren sich nicht zwingend. Daher ist nicht jede Schenkung im Sinne des § 516 BGB zugleich auch eine Schenkung unter Lebenden im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 ErbStG und umgekehrt nicht jede Schenkung unter Lebenden im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG eine Schenkung im zivilrechtlichen Sinn.

Zweckzuwendungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG)

Zweckzuwendungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG sind nach § 8 ErbStG Zuwendungen von Todes wegen oder freigebige Zuwendungen unter Lebenden, die mit der Auflage verbunden sind, zugunsten eines bestimmten Zwecks verwendet zu werden, oder die von der Verwendung zugunsten eines bestimmten Zwecks abhängig sind, soweit hierdurch die Bereicherung des Erwerbers gemindert wird.

§ 1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erfasst die Zweckzuwendung als gesonderten Tatbestand, da ansonsten eine Besteuerungslücke entstünde: Der Empfänger der Zuwendung könnte als Belasteter die Zweckauflage mangels entsprechender Bereicherung bei seinem Erwerb abziehen, während der mit der Zweckzuwendung Bedachte sie nicht versteuern müsste. Die Steuerbarkeit der Zweckzuwendung richtet sich danach, ob ihr ein Erwerb von Todes wegen zugrunde liegt (dann § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) oder eine Schenkung unter Lebenden (dann § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

Gleichbehandlung von Erbschaft und Schenkung (§ 1 Abs. 2 ErbStG)

§ 1 Abs. 2 ErbStG stellt klar, dass die Vorschriften über die Erwerbe von Todes wegen grundsätzlich auch für Schenkungen und Zweckzuwendungen gelten, und umgekehrt die Vorschriften über Schenkungen auch für Zweckzuwendungen unter Lebenden. Der Gesetzgeber hat den Erwerb von Todes wegen und den Erwerb aufgrund einer Schenkung unter Lebenden nebeneinandergestellt und in einem einheitlichen Gesetz geregelt.

Bis auf wenige Ausnahmen ist es im Ergebnis daher ohne Bedeutung, ob die Bereicherung des Erwerbers auf einer Schenkung unter Lebenden oder einem Erwerb von Todes wegen beruht. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und die Steuerberechnung erfolgen im Wesentlichen gleichgerichtet. Aus § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG folgt zudem, dass eine Besteuerung nur dann erfolgen soll, wenn beim Erwerber auch tatsächlich eine Bereicherung eingetreten ist.

Verfassungsrechtliche Entwicklung

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer wurde in den letzten Jahren mehrfach einer grundlegenden Reform unterzogen. Die bisherigen Fassungen des ErbStG haben jeweils einer Überprüfung anhand des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG nicht standgehalten. Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden.

Ein zentraler Reformschritt war das ErbStRG 2009, das eine grundlegende Neubewertung aller Vermögensarten am gemeinen Wert einführte. In der Folge wurde der Fokus des Gesetzgebers auf die Begünstigung des Betriebsvermögens gelenkt. Ohne entsprechende Verschonungsregelungen hätte die höhere Bewertung zu einer erheblichen Mehrbelastung bei der Übertragung von Betriebsvermögen geführt. Die §§ 13a und 13b ErbStG sehen daher eine Regelverschonung von 85 % und eine Optionsverschonung von 100 % vor.

Das BVerfG hat zuletzt mit Urteil vom 17. Dezember 2014 die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen erneut als teilweise verfassungswidrig beurteilt. Das daraufhin angepasste Erbschaftsteuergesetz ist am 14. Oktober 2016 rückwirkend zum 1. Juli 2016 in Kraft getreten. Es bleibt abzuwarten, ob das geltende ErbStG erneut einer Prüfung durch das BVerfG unterworfen wird. Der BFH hat die Besteuerung des Privatvermögens in einem ersten Verfahren nicht beanstandet, hält aber das Gesamtgesetz – insbesondere die Regelungen zur Steuerbegünstigung des Betriebsvermögens – weiterhin für verfassungsrechtlich zweifelhaft.

Praxisbeispiel – Abgrenzung der steuerpflichtigen Vorgänge

Ein Vater überträgt seinem Sohn im Jahr 2025 eine vermietete Immobilie im Wert von 600.000 Euro. Zwei Jahre später verstirbt der Vater und hinterlässt dem Sohn zusätzlich ein Wertpapierdepot im Wert von 300.000 Euro.

Erste Übertragung (Schenkung): Die Übertragung der Immobilie ist eine Schenkung unter Lebenden nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Sohn hat einen Freibetrag von 400.000 Euro (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Steuerpflichtig sind 200.000 Euro.

Zweite Übertragung (Erbfall): Das Wertpapierdepot geht im Wege des Erwerbs von Todes wegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf den Sohn über.

Zusammenrechnung: Da zwischen Schenkung und Erbfall weniger als zehn Jahre liegen, werden beide Erwerbe nach § 14 ErbStG zusammengerechnet. Der Freibetrag von 400.000 Euro steht innerhalb des Zehnjahreszeitraums nur einmal zur Verfügung und wurde durch die Schenkung bereits teilweise verbraucht.

Häufige Fehler in der Praxis

Verwechslung von steuerbar und steuerpflichtig: Ein Vorgang kann steuerbar sein, ohne tatsächlich steuerpflichtig zu werden. Die Befreiungsvorschriften der §§ 13 ff. ErbStG müssen stets geprüft werden.

Fehlende Anzeige: Sowohl Erwerbe von Todes wegen als auch Schenkungen unter Lebenden sind nach § 30 ErbStG dem Finanzamt anzuzeigen. Dies wird insbesondere bei Schenkungen häufig versäumt.

Nichtbeachtung der Fiktionstatbestände: Die Fiktionstatbestände in §§ 3 und 7 ErbStG erweitern den Anwendungsbereich erheblich. Vorgänge, die zivilrechtlich keine Erbschaft oder Schenkung darstellen, können dennoch steuerbar sein.

Unterschätzung der Zusammenrechnung: Die Zusammenrechnung von Erwerben innerhalb des Zehnjahreszeitraums nach § 14 ErbStG wird nicht berücksichtigt. Schenkungen und spätere Erbfälle wirken sich gegenseitig auf die Freibetragsnutzung aus.

Abgrenzung Schenkung und Zweckzuwendung: Die Einordnung als Schenkung oder Zweckzuwendung hat Auswirkungen auf die Besteuerung und den Steuerschuldner. Eine fehlerhafte Einordnung kann zu falschen Steuererklärungen führen.

FAQ – Häufige Mandantenfragen

Frage: Unterliegt jede Erbschaft automatisch der Erbschaftsteuer?

Antwort: Nicht jede Erbschaft führt zu einer tatsächlichen Steuerpflicht. Der Erwerb von Todes wegen ist zwar grundsätzlich steuerbar, aber die persönlichen Freibeträge nach § 16 ErbStG und die sachlichen Befreiungen nach §§ 13 ff. ErbStG können die Steuerlast auf null reduzieren.

Frage: Was ist der Unterschied zwischen Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer?

Antwort: Beide Steuerarten sind in demselben Gesetz geregelt. Die Erbschaftsteuer erfasst Erwerbe von Todes wegen, die Schenkungsteuer Zuwendungen unter Lebenden. Die Bemessungsgrundlage und die Steuersätze werden nach denselben Regeln ermittelt. Die persönlichen Freibeträge gelten für beide Steuerarten gleichermaßen.

Frage: Muss ich eine Schenkung dem Finanzamt anzeigen?

Antwort: Ja. Nach § 30 ErbStG ist jeder der Erbschaftsteuer unterliegende Erwerb – einschließlich Schenkungen – innerhalb von drei Monaten dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Die Anzeigepflicht besteht unabhängig davon, ob die Schenkung im Ergebnis steuerpflichtig ist oder nicht.

Frage: Was ist eine Zweckzuwendung und wann ist sie steuerbar?

Antwort: Eine Zweckzuwendung liegt vor, wenn eine Zuwendung mit der Auflage verbunden ist, sie für einen bestimmten Zweck zu verwenden, und die Bereicherung des Empfängers dadurch gemindert wird. Sie wird als eigenständiger Tatbestand besteuert, um eine Besteuerungslücke zu schließen.

Frage: Können auch Vorgänge besteuert werden, die zivilrechtlich keine Erbschaft oder Schenkung sind?

Antwort: Ja. Das ErbStG enthält zahlreiche Fiktionstatbestände, nach denen bestimmte Vorgänge als Erwerb von Todes wegen oder als Schenkung behandelt werden, obwohl sie zivilrechtlich keine solchen sind. Beispiele sind die Abfindung für einen Erbverzicht oder die Bereicherung bei Auflösung einer Stiftung.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Kenntnis der steuerpflichtigen Vorgänge nach § 1 ErbStG ist Grundvoraussetzung für jede erbschaftsteuerliche Gestaltung. In unserer Beratungspraxis zeigt sich, dass insbesondere die Fiktionstatbestände und die Abgrenzung zwischen Schenkung und Zweckzuwendung regelmäßig zu Unsicherheiten führen. Die systematische Einordnung eines Vorgangs in die Tatbestandsstruktur des § 1 ErbStG ist der erste und entscheidende Schritt, bevor Freibeträge, Verschonungsregelungen und weitere Gestaltungsinstrumente geprüft werden können. Angesichts der fortdauernden verfassungsrechtlichen Diskussion empfehlen wir zudem, bei größeren Vermögensübertragungen den aktuellen Stand der Rechtsprechung im Blick zu behalten.

Konkrete Handlungsschritte

Kurzfristig: Jeden Erwerb – ob von Todes wegen oder durch Schenkung – innerhalb von drei Monaten dem Finanzamt anzeigen. Bestehende Erwerbsvorgänge auf vollständige Erfassung prüfen.

Mittelfristig: Geplante Vermögensübertragungen systematisch auf ihre steuerliche Einordnung prüfen. Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG berücksichtigen und Zehnjahreszeiträume dokumentieren.

Langfristig: Vermögensübertragungsstrategie entwickeln, die alle Tatbestände des § 1 ErbStG berücksichtigt. Verfassungsrechtliche Entwicklung beobachten und Gestaltungen gegebenenfalls anpassen.

Professionelle Steuergestaltung

Die richtige Einordnung steuerpflichtiger Vorgänge ist Ausgangspunkt jeder Nachfolgeplanung. Unsere bundesweit tätige Steuerberatungskanzlei analysiert Ihre individuelle Situation und entwickelt maßgeschneiderte Übertragungsstrategien, die alle Tatbestände des ErbStG berücksichtigen. Vereinbaren Sie Ihr persönliches Beratungsgespräch – für die kontinuierliche Verbesserung Ihrer steuerlichen Position.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.