Was ist die Ersatzerbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG?

Die Steuer trägt Züge einer Nachlass- oder Vermögensteuer und dient der Lückenschließung. Der 30-Jahres-Zeitraum orientiert sich grob an dem Zeitabstand eines Generationenwechsels. Stichtag der Besteuerung ist ein Zeitpunkt, der sich alle 30 Jahre ereignet, wobei der Steuertatbestand an das Innehaben des Vermögens anknüpft – anders als die reguläre Erbschaft- und Schenkungsteuer, die den Übergang von Vermögen besteuert.

Die Vorschrift begründet damit eine Besteuerung eigener Art und fügt dem Erbschaftsteuergesetz neben der Besteuerung des Erwerbs von Todes wegen, freigebigen Zuwendungen und Zweckzuwendungen eine weitere Besteuerungsform hinzu.

Welche Stiftungen unterliegen der Ersatzerbschaftsteuer?

Die Ersatzerbschaftsteuer erfasst Stiftungen, die im wesentlichen Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet sind, sowie Vereine, deren Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist. Die Vorschrift greift nur, wenn die Stiftung oder der Verein im Besteuerungszeitpunkt ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat.

Im Einzelnen sind folgende Tatbestandsmerkmale maßgeblich:

Familienbegriff: Die Stiftung muss im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet sein. Entscheidend ist die Satzung der Stiftung. Der Familienbegriff ist dabei weit zu verstehen und umfasst alle Personen, die durch Abstammung, Ehe oder Lebenspartnerschaft miteinander verbunden sind.

Wesentlichkeitsmerkmal: Der Familienzweck muss wesentlich sein. Das ist der Fall, wenn mehr als die Hälfte der Satzungszwecke auf die Begünstigung der Familie gerichtet sind. Eine Stiftung, die nur untergeordnet Familienzwecke verfolgt und im Übrigen gemeinnützig tätig ist, fällt nicht unter die Vorschrift.

Rechtsfähigkeit: Dem Besteuerungstatbestand unterworfen sind nur rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts und rechtsfähige Vereine. Nichtrechtsfähige Stiftungen und Vereine können nicht einer Ersatzerbschaftsteuer unterliegen.

Inlandsbezug: Es besteht keine beschränkte Ersatzerbschaftsteuerpflicht mit Inlandsvermögen. Für Stiftungen und Vereine mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland wird aber auch das Auslandsvermögen erfasst. Eine ausländische Stiftung kann einen faktischen Inlandssitz haben, wenn die maßgeblichen Geschäfte vom Inland geführt werden.

Was ist der Vermögensbegriff bei der Ersatzerbschaftsteuer?

Bemessungsgrundlage der Ersatzerbschaftsteuer ist das Nettovermögen der Stiftung zum Stichtag. Dabei werden Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde Berechtigten von dem Wert des Vermögens abgezogen, das der Besteuerung unterliegt. Diese Leistungen werden bei dem Berechtigten nicht als erbschaftsteuerpflichtige Zuwendungen erfasst, außer bei der Auflösung der Stiftung.

Die Ersatzerbschaftsteuer ist bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens nicht abzugsfähig. Das gesamte Stiftungsvermögen ist steuerbar, selbst wenn Teile nicht unmittelbar für die Nutzung der Familie vorgesehen sind. Für die Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens gelten die für die Erbschaft- und Schenkungsteuer geltenden Bewertungsvorschriften des § 12 ErbStG.

Wie wird die Ersatzerbschaftsteuer berechnet?

Die Berechnung der Ersatzerbschaftsteuer folgt einer gesetzlichen Fiktion: Das Gesetz fingiert, dass das Stiftungsvermögen in der Zwei-Kind-Familie vererbt wird. Daraus ergeben sich folgende Konsequenzen für die Steuerberechnung:

Steuerklasse I: Die Ersatzerbschaftsteuer wird nach der günstigsten Steuerklasse I berechnet, die auch für Kinder gilt.

Doppelter Kinderfreibetrag: Der Kinderfreibetrag von je 400.000 Euro kommt doppelt zum Abzug, da zwei Kinder fingiert werden. Das steuerfreie Volumen beträgt somit 800.000 Euro.

Steuersatz: Auf das hälftige steuerpflichtige Vermögen (nach Abzug des Freibetrags) wird der Steuersatz der Steuerklasse I angewendet. Dieser beträgt je nach Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs zwischen 7 % und 30 %.

Kein Versorgungsfreibetrag: Ein Versorgungsfreibetrag gem. § 17 ErbStG wird bei der Ersatzerbschaftsteuer nicht gewährt. Der Wortlaut des § 17 ErbStG ist insoweit eindeutig.

Welche Steuerbefreiungen kommen in Betracht?

Das Vermögen der Familienstiftung kann die im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz geregelten Steuerbefreiungen nutzen. Dabei sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden:

Ausdrückliche Anordnung: In bestimmten Fällen ordnet das Gesetz ausdrücklich die Anwendung des Ersatzerbschaftsteuertatbestands auf die Steuerbefreiungen an. So ist der Verschonungstatbestand des § 13a ErbStG auch im Rahmen der Ersatzerbschaftsteuer anwendbar. Ebenso erfolgt die Bewertung von Wohngrundstücken mit nur 90 % ihres Wertes nach § 13d Abs. 4 ErbStG.

Allgemeine Befreiungstatbestände: Auch die allgemeine Befreiungsvorschrift des § 13 ErbStG ist anwendbar. Da der Einleitungssatz des § 13 Abs. 1 ErbStG generell eine Steuerfreistellung anordnet, greift diese bei den meisten Steuerbefreiungstatbeständen, ohne dass eine Einschränkung auf Schenkungen und Erbschaft vorzunehmen wäre. Ebenso können Kulturgüter einer ersatzerbschaftsteuerpflichtigen Familienstiftung befreit sein.

Die Betriebsvermögensverschonung nach §§ 13a, 13b ErbStG ist in der Praxis von besonderer Bedeutung: Soweit das Stiftungsvermögen aus begünstigtem Betriebsvermögen besteht, kommt eine Regelverschonung von 85 % oder eine Optionsverschonung von 100 % in Betracht. Die Voraussetzungen (insbesondere Verwaltungsvermögensquote und Lohnsummenregelung) müssen allerdings zum Besteuerungsstichtag erfüllt sein.

Steuerstundung nach § 24 ErbStG

Auf Antrag der Familienstiftung kann die Ersatzerbschaftsteuer statt durch eine Einmalzahlung in 30 Jahresraten entrichtet werden. Dies ergibt sich aus § 24 ErbStG, der der Familienstiftung besondere Steuerstundungsmöglichkeiten einräumt.

Darüber hinaus stehen der Familienstiftung die besonderen Steuerstundungsmöglichkeiten des § 28 ErbStG zur Verfügung, wenn zum Stiftungsvermögen Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen gehört. Auch die allgemeinen Stundungstatbestände des § 222 AO sind anwendbar. Zusätzlich steht die besondere Vorschrift des § 224a AO zur Verfügung, wonach die Erbschaftsteuer bei Vorliegen besonderer Voraussetzungen auch durch Hingabe von Kunstgegenständen beglichen werden kann.

Die Ratenzahlung in 30 Jahresraten ist dabei das in der Praxis wichtigste Instrument: Sie ermöglicht es der Stiftung, die Steuerlast über den gesamten 30-Jahres-Zeitraum bis zum nächsten Besteuerungsstichtag zu verteilen und damit die Liquiditätsbelastung erheblich zu reduzieren.

Gestaltungsmöglichkeiten und Satzungsänderungen

Die Finanzverwaltung hat klargestellt, dass eine Satzungsänderung, durch die eine ersatzerbschaftsteuerpflichtige Familienstiftung in eine gemeinnützige Stiftung umgewandelt wird, den Besteuerungstatbestand entfallen lässt – vorausgesetzt, die Umwandlung erfolgt vor dem Stichtag. Der Erwerb nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG bleibt dann steuerfrei. Die Umwandlung wird als Erwerb bzw. Zuwendung im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG fingiert.

Diese Gestaltungsmöglichkeit hat in der Praxis erhebliche Bedeutung: Stifterfamilien können vor dem Besteuerungsstichtag prüfen, ob eine Umwidmung der Stiftung in eine gemeinnützige Stiftung wirtschaftlich sinnvoll ist. Dabei ist allerdings zu beachten, dass die Gemeinnützigkeit tatsächlich gelebt werden muss und nicht nur formal in der Satzung verankert sein darf.

Weitere Gestaltungsoptionen betreffen die Strukturierung des Stiftungsvermögens. Soweit Vermögenswerte in begünstigtes Betriebsvermögen überführt werden können, lässt sich die Verschonung nach §§ 13a, 13b ErbStG nutzen. Auch die rechtzeitige Ausschüttung von Vermögen an die Begünstigten vor dem Stichtag reduziert die Bemessungsgrundlage.

Praxisbeispiel – Ersatzerbschaftsteuer einer Familienstiftung

Eine inländische Familienstiftung verfügt zum Besteuerungsstichtag über ein Nettovermögen von 5.000.000 Euro, das ausschließlich aus Kapitalvermögen besteht.

Fiktion der Zwei-Kind-Familie: Das Vermögen wird so besteuert, als wäre es auf zwei Kinder vererbt worden. Jedes Kind erhält fiktiv 2.500.000 Euro.

Freibetrag: Pro Kind gilt ein Freibetrag von 400.000 Euro (Steuerklasse I). Der steuerpflichtige Erwerb je Kind beträgt damit 2.100.000 Euro.

Steuersatz: Bei einem steuerpflichtigen Erwerb von 2.100.000 Euro in Steuerklasse I beträgt der Steuersatz 15 %. Die Steuer je Kind beträgt 315.000 Euro.

Gesamtbelastung: Die Ersatzerbschaftsteuer für die Stiftung beträgt insgesamt 630.000 Euro (2 × 315.000 Euro). Bei Ratenzahlung nach § 24 ErbStG entspricht dies 30 Jahresraten von je 21.000 Euro.

PRAXISTIPP: Verfügt die Familienstiftung über Betriebsvermögen, das die Voraussetzungen der §§ 13a, 13b ErbStG erfüllt, kann die Regelverschonung von 85 % die Bemessungsgrundlage erheblich reduzieren. Bei einem Betriebsvermögen von 5.000.000 Euro und Regelverschonung betrüge das steuerpflichtige Vermögen nur noch 750.000 Euro – und die Steuerlast läge bei null Euro, da der doppelte Kinderfreibetrag von 800.000 Euro den steuerpflichtigen Erwerb vollständig abdeckt.

Häufige Fehler in der Praxis

Versäumter Besteuerungsstichtag: Der 30-Jahres-Rhythmus wird nicht aktiv überwacht. Seit der gesetzlichen Neuregelung in § 30 Abs. 5 ErbStG fordert das Finanzamt die Stiftung zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung auf. Dennoch sollte der Stichtag frühzeitig bekannt sein, um Gestaltungen rechtzeitig umzusetzen.

Keine Prüfung der Betriebsvermögensverschonung: Die Verschonung nach §§ 13a, 13b ErbStG wird häufig übersehen, obwohl sie bei Stiftungen mit Betriebsvermögen erhebliche Entlastungen bieten kann.

Fehlende Antragstellung nach § 24 ErbStG: Die Möglichkeit der Ratenzahlung in 30 Jahresraten wird nicht genutzt, obwohl sie die Liquiditätsbelastung erheblich reduziert.

Verspätete Satzungsänderung: Eine Umwidmung in eine gemeinnützige Stiftung wird erst nach dem Stichtag erwogen. Dann ist die Steuer bereits entstanden und die Gestaltungsmöglichkeit vertan.

Fehleinschätzung der Wesentlichkeit: Es wird angenommen, eine Stiftung mit gemischten Zwecken (teilweise gemeinnützig, teilweise familienbezogen) falle nicht unter die Vorschrift. Entscheidend ist jedoch, ob der Familienzweck wesentlich, also überwiegend ist.

FAQ – Häufige Mandantenfragen

Frage: Wie oft wird die Ersatzerbschaftsteuer erhoben?

Antwort: Die Ersatzerbschaftsteuer wird alle 30 Jahre erhoben. Der Zeitraum orientiert sich an der durchschnittlichen Dauer eines Generationenwechsels. Der erste Besteuerungszeitpunkt richtet sich nach dem in § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bestimmten Zeitpunkt.

Frage: Kann die Ersatzerbschaftsteuer durch Auflösung der Stiftung vermieden werden?

Antwort: Die Auflösung der Stiftung vor dem Besteuerungsstichtag kann die Ersatzerbschaftsteuer vermeiden. Allerdings unterliegt die Auflösung selbst der Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Wird die Stiftung innerhalb von zwei Jahren nach dem Stichtag aufgelöst, können 50 % der Ersatzerbschaftsteuer auf die Auflösungserbschaftsteuer angerechnet werden.

Frage: Gilt die Ersatzerbschaftsteuer auch für gemeinnützige Familienstiftungen?

Antwort: Nein. Die Ersatzerbschaftsteuer greift nur bei Stiftungen, deren Zweck wesentlich im Interesse einer Familie liegt. Ist die Stiftung tatsächlich gemeinnützig, fällt sie nicht unter den Tatbestand. Wird die Satzung vor dem Stichtag entsprechend geändert, entfällt die Besteuerung.

Frage: Wer ist Steuerschuldner der Ersatzerbschaftsteuer?

Antwort: Steuerschuldner ist die Stiftung selbst (§ 20 Abs. 1 ErbStG). Für die geschuldete Steuer haftet der Stiftungsvorstand persönlich nach § 69 i.V.m. § 34 AO.

Frage: Können ausländische Ersatzerbschaftsteuern angerechnet werden?

Antwort: Nein. Eine Anrechnung ausländischer Ersatzerbschaftsteuern nach § 21 ErbStG ist nicht möglich, da diese Vorschrift nur auf die Fälle des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG verweist, nicht aber auf § 2 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. In der Praxis ist dies allerdings weitgehend folgenlos, da kaum ein anderer Staat eine vergleichbare Steuer erhebt.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Ersatzerbschaftsteuer ist ein komplexes Besteuerungsinstrument, das in der Beratungspraxis erhebliche Aufmerksamkeit verdient. In unserer Erfahrung werden die Gestaltungsmöglichkeiten – insbesondere die rechtzeitige Prüfung der Betriebsvermögensverschonung, die Satzungsgestaltung und die Steuerstundung – häufig nicht ausgeschöpft. Angesichts der 30-jährigen Besteuerungsintervalle besteht zudem das Risiko, dass der Besteuerungsstichtag nicht rechtzeitig erkannt wird und Gestaltungsfenster ungenutzt verstreichen. Eine frühzeitige und systematische Vorbereitung auf den nächsten Besteuerungsstichtag ist daher unerlässlich.

Konkrete Handlungsschritte

Kurzfristig: Nächsten Besteuerungsstichtag ermitteln und im Fristenkalender vermerken. Aktuelle Zusammensetzung des Stiftungsvermögens analysieren und Betriebsvermögensanteil feststellen.

Mittelfristig: Vermögensstruktur der Stiftung auf Verschonungsmöglichkeiten nach §§ 13a, 13b ErbStG prüfen. Satzung auf Änderungsbedarf untersuchen. Möglichkeiten der Vermögensausschüttung vor dem Stichtag evaluieren.

Langfristig: Gesamtstrategie für den 30-Jahres-Zyklus entwickeln. Steuerstundung nach § 24 ErbStG einplanen. Alternativszenarien (Umwidmung, Auflösung, Umstrukturierung) durchrechnen und dokumentieren.

Professionelle Steuergestaltung

Die steuerliche Begleitung von Familienstiftungen erfordert spezialisiertes Wissen an der Schnittstelle von Erbschaftsteuerrecht, Stiftungsrecht und Bewertungsrecht. Unsere bundesweit tätige Steuerberatungskanzlei berät anspruchsvolle Mandanten bei der Optimierung der Ersatzerbschaftsteuer, der Strukturierung des Stiftungsvermögens und der langfristigen Nachfolgeplanung. Vereinbaren Sie Ihr persönliches Beratungsgespräch – für die kontinuierliche Verbesserung Ihrer steuerlichen Position.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.