TL;DR – Das Wichtigste in Kürze

Steueroptimierung für Immobiliengesellschaften: Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG ermöglicht immobilienvermögensverwaltenden Gesellschaften eine vollständige Befreiung ihrer Grundbesitzerträge von der Gewerbesteuer.

Strenges Ausschließlichkeitsgebot: Die Inanspruchnahme setzt voraus, dass ausschließlich eigener Grundbesitz verwaltet und genutzt wird. Das Ausschließlichkeitsgebot wirkt dreidimensional: tätigkeitsbezogen, grundbesitzbezogen und zeitraumbezogen.

Drei Kategorien von Einnahmen: Begünstigte Tätigkeiten (gewerbesteuerfrei), nicht begünstigte aber unschädliche Tätigkeiten (insoweit steuerpflichtig) und schädliche Tätigkeiten (gesamter Gewinn steuerpflichtig) müssen sorgfältig unterschieden werden.

Erleichterungen durch FoStoG: Seit dem 1.1.2021 hat das Fondsstandortgesetz Erleichterungen bei der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen und bei Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit Mietern geschaffen.

Antrag und Verlustjahre: Die erweiterte Kürzung wird nur auf Antrag gewährt. In Verlustjahren sollte kein Antrag gestellt werden, da die Kürzung nicht zu einem nutzbaren Gewerbeverlust führen kann.

Einleitung

Der Gesetzgeber hat diesen Rechtsformnachteil erkannt und mit der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG ein Instrumentarium geschaffen, um den Gewerbeertrag von immobilienvermögensverwaltenden Gesellschaften um die begünstigten Einnahmen zu kürzen. Die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ist in der Praxis der Hauptanwendungsfall zur Optimierung der Gewerbesteuer bei Immobilienunternehmen. Allerdings ist die Gewährung an sehr enge Voraussetzungen geknüpft, deren Nichteinhaltung zum vollständigen Verlust der Kürzung führen kann.

Zweck und Systematik der erweiterten Kürzung

Ziel der erweiterten Kürzung ist es, die Rechtsformnachteile von Kapitalgesellschaften (vgl. § 8 Abs. 2 KStG) und gewerblich geprägten GmbH & Co. KGs (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) bei der Gewerbesteuer auszugleichen. Während die einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG lediglich eine pauschale Kürzung des Gewerbeertrags um 1,2 % des Einheitswerts des Grundbesitzes vorsieht, ermöglicht die erweiterte Kürzung eine vollständige Befreiung der Erträge aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer.

Die erweiterte Kürzung tritt an Stelle der einfachen Kürzung. Sie kann somit – anders als die einfache Kürzung – nicht zu einem Gewerbeverlust bzw. zu einer Erhöhung des Gewerbeverlusts führen. Begünstigt sind die Erträge aus der Vermietung von Grundbesitz und der gelegentlichen Veräußerung von Immobilien, wobei die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel nicht überschritten werden darf.

Das Vergünstigungssystem im Detail

Der gesetzliche Tatbestand unterscheidet drei Kategorien von Einnahmen, deren sorgfältige Abgrenzung für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung entscheidend ist:

Begünstigte Einnahmen und Tätigkeiten

Bei den Einnahmen aus der Verwaltung eigenen Grundbesitzes, insbesondere Mieteinnahmen und Einnahmen aus der gelegentlichen Veräußerung von Grundstücken, handelt es sich um begünstigte Einnahmen, die bei Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung vollständig nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Erzielt das Immobilienunternehmen ausschließlich solche begünstigten Einnahmen, unterliegt der gesamte Gewinn des Unternehmens nicht der Gewerbesteuer.

Nicht begünstigte, aber unschädliche Einnahmen und Tätigkeiten

Neben der reinen Grundbesitzverwaltung hat der Gesetzgeber bestimmte weitere Einnahmen als unschädlich eingestuft. Hierzu gehören Einnahmen aus der Verwaltung von Kapitalvermögen (insbesondere Zins- und Dividendeneinnahmen, Einnahmen aus der Veräußerung von Wertpapieren), aus der Betreuung von Wohnungsbauten sowie aus der Bauträgertätigkeit. Durch das Fondsstandortgesetz vom 3. Juni 2021 hat der Gesetzgeber weitere Erleichterungen geschaffen: Einnahmen aus der Lieferung von Strom im Zusammenhang mit erneuerbaren Energien oder Ladestationen für Elektrofahrzeuge sind unschädlich, sofern sie im Wirtschaftsjahr nicht höher als 10 % (ab 2023: 20 %) der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind. Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit den Mietern sind unschädlich, wenn sie nicht höher als 5 % der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung sind.

Die Erzielung dieser unschädlichen Einnahmen lässt die Gewerbesteuerfreiheit der Einnahmen aus der Verwaltung des Grundbesitzes unberührt. Allerdings unterliegen die nicht begünstigten Einnahmen selbst insoweit der Gewerbesteuer.

Schädliche Einnahmen und Tätigkeiten

Erzielt das Unternehmen sonstige Einnahmen, die weder zu den begünstigten Einnahmen aus der Verwaltung des Grundbesitzes noch zu den gesetzlich als unschädlich ausgewiesenen Tätigkeiten gehören, unterliegt der gesamte Gewinn des Unternehmens der Gewerbesteuer. Die erweiterte Kürzung wird in diesen Fällen selbst dann versagt, wenn es sich betragmäßig lediglich um marginale Einnahmen handelt. Diese harte Rechtsfolge unterstreicht die Bedeutung einer sorgfältigen Einnahmenüberwachung.

Die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung

Antragserfordernis

Die erweiterte Kürzung wird vom Finanzamt nur auf Antrag gewährt, der in der Gewerbesteuererklärung der Gesellschaft für den entsprechenden Erhebungszeitraum zu stellen ist. Wurde im Vorjahr kein Antrag gestellt oder wurde die erweiterte Kürzung vom Finanzamt versagt, so kann die erweiterte Kürzung im nachfolgenden Jahr ohne weiteres beantragt bzw. gewährt werden, wenn nunmehr die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG erfüllt sind. Ein schädlicher Sachverhalt sperrt die erweiterte Kürzung somit nur für den betreffenden Erhebungszeitraum.

Ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes

Das Tatbestandsmerkmal der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes setzt voraus, dass eigener Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz eingesetzt wird. Im Ergebnis entspricht das Merkmal der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes dem einkommensteuerrechtlichen Begriff der privaten Vermögensverwaltung in Abgrenzung zur gewerblichen Tätigkeit. Ein großer Unterschied besteht jedoch bei der Erbringung von Nebenleistungen: Während im Bereich der Einkommensteuer die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen und anderen Gegenständen nicht zwingend zur Gewerblichkeit führt, kann dies bei der erweiterten Kürzung zum vollständigen Verlust der Begünstigung führen.

Dreidimensionale Wirkung des Ausschließlichkeitsgebots

Die Begünstigung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG setzt voraus, dass ausschließlich die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes ausgeübt wird. Die Ausschließlichkeit hat dabei eine dreidimensionale Wirkung:

Tätigkeitsbezogen: Es darf ausschließlich die vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt werden. Klassische Problemfelder sind die originale gewerbliche Tätigkeit, der gewerbliche Grundstückshandel und die Betriebsaufspaltung.

Grundbesitzbezogen: Es muss sich ausschließlich um Grundbesitz handeln, nicht um Mobiliar, Betriebsvorrichtungen und Maschinen. Zudem muss es sich um eigenen Grundbesitz handeln; der Überlassende muss zivilrechtlicher oder zumindest wirtschaftlicher Eigentümer sein.

Zeitraumbezogen: Die begünstigte Tätigkeit muss während des gesamten Erhebungszeitraums ausgeübt werden. Klassische Problemfelder sind der Kauf des ersten Grundstücks und der Verkauf des letzten bzw. einzigen Grundstücks.

Gesetzliche Missbrauchsverhinderungsfälle

Mit den in § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1, Nr. 1a, Nr. 2 und S. 6 GewStG geregelten Sachverhalten hat der Gesetzgeber eine Reihe von spezialgesetzlichen Missbrauchsverhinderungsvorschriften in das Gesetz aufgenommen.

§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG – Dienen für den Gewerbebetrieb des Gesellschafters

Nach dieser Regelung wird die erweiterte Kürzung nicht gewährt, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Hiermit soll die Schlechterstellung von Einzelgewerbetreibenden vermieden werden: Ohne diese Vorschrift könnte ein gewerblich tätiger Gesellschafter die erweiterte Kürzung durch die Auslagerung des Grundbesitzes in eine Tochtergesellschaft in Anspruch nehmen, während ein Einzelgewerbetreibender ohne eine solche Auslagerung in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterläge.

§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG – Sondervergütungen bei Mitunternehmerschaft

Die erweiterte Grundbesitzkürzung findet keine Anwendung, soweit der Gewerbeertrag Sondervergütungen an den Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern (Ausnahme: Überlassung von Grundbesitz) enthält. Diese Regelung soll Gestaltungen verhindern, bei denen zur Vermeidung von Gewerbesteuer eine Gesellschafterstellung mit Kleinstbeteiligungen begründet wird.

§ 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 2 GewStG – Gespeicherte stille Reserven

Die erweiterte Kürzung ist ausgeschlossen, soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist. Diese Vorschrift soll Gestaltungen unterbinden, bei denen stille Reserven im Grundbesitz der Gewerbesteuer entzogen werden, indem der Grundbesitz zunächst steuerneutral auf eine Tochterpersonengesellschaft übertragen und anschließend aus dieser heraus veräußert wird.

§ 9 Nr. 1 S. 6 GewStG – Veräußerungs- oder Aufgabegewinne

Nach § 9 Nr. 1 S. 6 GewStG ist die erweiterte Kürzung für den Teil des Gewerbeertrags ausgeschlossen, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne i.S.v. § 7 S. 2 Nr. 2 und 3 GewStG entfällt. Damit kommen insbesondere Kapitalgesellschaften bei der Veräußerung ihrer Beteiligung an einer grundbesitzenden, gewerblich geprägten Tochterpersonengesellschaft nicht in den Genuss der erweiterten Kürzung.

Antragserfordernis und Verlustjahre

In Verlustjahren ist daher unbedingt von einem entsprechenden Antrag auf Gewährung der erweiterten Kürzung abzusehen. Die Gewährung der erweiterten Kürzung kann den Gewerbeertrag der Gesellschaft maximal auf EUR 0,00 kürzen. Er kann jedoch nicht negativ werden, sodass auch kein in späteren Jahren nach § 10a GewStG nutzbarer Gewerbeverlust entstehen kann.

Erzielt eine Objektgesellschaft in einem Wirtschaftsjahr Anfangsverluste, sollte für dieses Wirtschaftsjahr kein Antrag auf erweiterte Kürzung gestellt werden. Denn durch die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung würde der vortragbare Gewerbeverlust reduziert oder vollständig aufgezehrt, ohne dass dem ein steuerlicher Vorteil gegenübersteht.

In Verlustjahren kommt es somit nicht darauf an, ob die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung vorliegen oder nicht. Entscheidend ist allein, dass kein Antrag gestellt wird, um den Verlust für künftige Erhebungszeiträume zu erhalten.

FAQ – Häufig gestellte Fragen

Frage: Was ist der Unterschied zwischen der einfachen und der erweiterten Kürzung?

Antwort: Die einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG ist eine pauschale Kürzung des Gewerbeertrags um 1,2 % des Einheitswerts des Grundbesitzes. Die erweiterte Kürzung nach S. 2 tritt an deren Stelle und kürzt den gesamten Gewerbeertrag um die auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfallenden Einnahmen. Sie setzt einen Antrag und die Erfüllung strenger Voraussetzungen voraus.

Frage: Was bedeutet das Ausschließlichkeitsgebot bei der erweiterten Kürzung?

Antwort: Das Ausschließlichkeitsgebot wirkt dreidimensional: Es muss ausschließlich die vermögensverwaltende Tätigkeit (tätigkeitsbezogen) mit ausschließlich eigenem Grundbesitz (grundbesitzbezogen) während des gesamten Erhebungszeitraums (zeitraumbezogen) ausgeübt werden. Ein Verstoß in einer der drei Dimensionen führt zum vollständigen Verlust der Kürzung.

Frage: Führt die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen zur Versagung der erweiterten Kürzung?

Antwort: Grundsätzlich ja, da Betriebsvorrichtungen nicht zum Grundvermögen gehören. Seit dem Fondsstandortgesetz 2021 gibt es jedoch Erleichterungen: Einnahmen aus der Mitvermietung von untergeordneter Bedeutung können unter bestimmten Grenzen unschädlich sein. In der Praxis ist aber weiterhin höchste Vorsicht geboten, insbesondere bei der Veräußerung von Gewerbeimmobilien.

Frage: Sollte in Verlustjahren ein Antrag auf erweiterte Kürzung gestellt werden?

Antwort: Nein. Die erweiterte Kürzung kann den Gewerbeertrag maximal auf EUR 0,00 kürzen. In Verlustjahren würde der Antrag lediglich den vortragbaren Gewerbeverlust nach § 10a GewStG reduzieren, ohne einen steuerlichen Vorteil zu bringen.

Unsere fachliche Einschätzung

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG ist das zentrale Instrument zur Gewerbesteueroptimierung bei Immobiliengesellschaften. Ihre praktische Bedeutung kann kaum überschätzt werden: Die vollständige Befreiung des Grundbesitzertrags von der Gewerbesteuer kann je nach Hebesatz eine Steuerersparnis von 14 % bis 17 % des Gewinns ausmachen.

Gleichzeitig ist die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung mit erheblichen Risiken verbunden. Das strenge Ausschließlichkeitsgebot mit seiner dreidimensionalen Wirkung erfordert ein permanentes Monitoring der gesamten Geschäftstätigkeit der Gesellschaft. Bereits marginale schädliche Einnahmen können zum vollständigen Verlust der Kürzung führen. Die durch das FoStoG eingeführten Erleichterungen haben die Situation zwar deutlich entschärft, erfordern aber ein sorgfältiges Monitoring der gesetzlichen Grenzen.

Konkrete Handlungsschritte

Prüfen Sie jährlich, ob sämtliche Voraussetzungen der erweiterten Kürzung für den jeweiligen Erhebungszeitraum erfüllt sind, und dokumentieren Sie das Ergebnis der Prüfung.

Identifizieren Sie alle Einnahmequellen der Gesellschaft und ordnen Sie diese den drei Kategorien (begünstigt, unschädlich, schädlich) zu. Überwachen Sie insbesondere die Einhaltung der Unschädlichkeitsgrenzen bei Strom- und Mietereinnahmen.

Stellen Sie in Verlustjahren keinen Antrag auf erweiterte Kürzung, um den vortragbaren Gewerbeverlust nach § 10a GewStG zu erhalten.

Überprüfen Sie die Mietverträge auf eine mögliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen und treffen Sie gegebenenfalls vertragliche Regelungen zur Absicherung der erweiterten Kürzung.

Achten Sie bei der Veräußerung von Gewerbeimmobilien darauf, dass die mitveräußerten Gegenstände nicht die durch das FoStoG eingeführten Unschädlichkeitsgrenzen überschreiten.

Professionelle Steuergestaltung

Die erweiterte Kürzung bietet Immobiliengesellschaften ein erhebliches Gewerbesteuersparpotenzial, erfordert aber eine präzise Gestaltung und laufende Überwachung. Wir beraten Sie umfassend bei der Strukturierung Ihrer Immobiliengesellschaften, der Prüfung der Kürzungsvoraussetzungen und der Vermeidung von schädlichen Sachverhalten. Sprechen Sie uns an.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.