Erweiterte Kürzung bei der Immobilien-GmbH – § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG

Bedeutung der erweiterten Kürzung für die Immobilien-GmbH

Voraussetzung ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt oder daneben Wohnungsbauten betreut oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumsanteile im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes errichtet und veräußert. Die erweiterte Kürzung tritt an die Stelle der pauschalen Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG (1,2 Prozent des Einheitswerts). In der Praxis kommt der erweiterten Kürzung bei der Immobilien-GmbH eine überragende Bedeutung zu, da sie im Ergebnis eine vollständige Gewerbesteuerbefreiung bewirken kann.

Das Ausschließlichkeitserfordernis – dreidimensionale Wirkung

Das Ausschließlichkeitserfordernis des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG wird in der Rechtsprechung dreidimensional verstanden. Es wirkt tätigkeitsbezogen, zeitraumbezogen und grundbesitzbezogen.

Tätigkeitsbezogene Ausschließlichkeit

Das Grundstücksunternehmen darf ausschließlich vermietende und verpachtende Tätigkeiten ausüben. Bereits eine geringfügige gewerbliche Nebentätigkeit – etwa klassische gewerbliche Tätigkeiten, ein gewerblicher Grundstückshandel oder eine Betriebsaufspaltungskonstellation – führt zum vollständigen Verlust der erweiterten Kürzung. Die Rechtsprechung wendet das Ausschließlichkeitserfordernis insoweit streng an: Auf den Umfang der kürzungsschädlichen Tätigkeit im Verhältnis zur Gesamttätigkeit kommt es nicht an.

Zeitraumbezogene Ausschließlichkeit

Die vermietende und verpachtende Tätigkeit muss während des gesamten Erhebungszeitraums ausgeübt werden. Problematisch sind insbesondere der Kauf des ersten Grundstücks und der Verkauf des letzten bzw. einzigen Grundstücks. Beim Kauf des ersten Grundstücks im Laufe eines Erhebungszeitraums beginnt die Kürzungsfähigkeit erst mit dem Erwerb, sodass für den Zeitraum davor keine erweiterte Kürzung in Anspruch genommen werden kann. Beim Verkauf des letzten Grundstücks endet die Verwaltungstätigkeit; der Veräußerungsgewinn selbst ist nicht mehr kürzungsfähig.

Grundbesitzbezogene Ausschließlichkeit

Der verwaltete und genutzte Grundbesitz muss eigener Grundbesitz sein. Nicht zum begünstigten Grundbesitz gehören Mobiliar, Betriebsvorrichtungen und Maschinen. Deren Mitüberlassung kann kürzungsschädlich sein, sofern es sich nicht um unschädliche Nebentätigkeiten im Sinne der gesetzlichen Erleichterungen handelt. Die Untervermietung fremden Grundbesitzes ist grundsätzlich kürzungsschädlich.

Erweiterte Kürzung im Erstjahr und bei Veräußerung

Besondere Aufmerksamkeit erfordert die zeitraumbezogene Komponente in zwei typischen Praxiskonstellationen. Beim Kauf des ersten Grundstücks im Laufe eines Erhebungszeitraums liegt für den Zeitraum vor dem Erwerb keine Verwaltung eigenen Grundbesitzes vor. Die erweiterte Kürzung kann daher im Erstjahr nur zeitanteilig gewährt werden. In der Gründungsphase einer Immobilien-GmbH ist es daher ratsam, den Grundstückserwerb zeitlich so zu planen, dass er möglichst zu Beginn des Erhebungszeitraums erfolgt.

Beim Verkauf des letzten oder einzigen Grundstücks entfällt die erweiterte Kürzung für den gesamten Veräußerungsgewinn, da die Gesellschaft ab dem Zeitpunkt der Veräußerung nicht mehr eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Der Veräußerungsgewinn stellt einen Gewerbeertrag dar, der der vollen Gewerbesteuer unterliegt. Diese Rechtsfolge kann bei der Liquidation einer Immobilien-GmbH oder bei einer unterjährigen Veräußerung und anschließenden Liquidation der Kapitalgesellschaft erhebliche steuerliche Konsequenzen haben.

Gefahr durch Betriebsaufspaltung

Eine der größten Gefahren für die erweiterte Kürzung liegt in der Betriebsaufspaltung. Liegt eine Betriebsaufspaltungskonstellation vor, nimmt die Verwaltung eigenen Grundbesitzes gewerblichen Charakter an. Die erweiterte Kürzung entfällt dann vollständig.

Besitz-Personengesellschaft

Ist die Besitzgesellschaft eine Personengesellschaft, so entfällt die erweiterte Kürzung, wenn sie der Betriebsgesellschaft Grundbesitz überlässt. Bei der Verpachtungstätigkeit der Besitzgesellschaft handelt es sich von vornherein nicht um reine Vermögensverwaltung. Ihr Zweck ist vielmehr darauf gerichtet, der von denselben Personen beherrschten Betriebs-GmbH den Grundbesitz als Betriebsgrundlage zur Verfügung zu stellen. Die Besitzgesellschaft beschränkt sich nicht auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes, sondern nimmt über die Weitergabe der Betriebseinrichtungen an die Betriebsgesellschaft am wirtschaftlichen Verkehr teil.

Besitz-GmbH und Schwester-Kapitalgesellschaften

Bei einer Besitzgesellschaft in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft gelten andere Grundsätze. Einer Besitz-GmbH können weder die von ihren Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der Betriebs-GmbH noch die mit diesem Anteilsbesitz verbundenen Beherrschungsfunktionen zugerechnet werden (Durchgriffsverbot). Eine auf Vermietung von Grundbesitz beschränkte Besitz-GmbH kann die erweiterte Kürzung daher auch dann in Anspruch nehmen, wenn ihre Gesellschafter zugleich die beherrschenden Gesellschafter der Betriebs-GmbH sind. Die Finanzverwaltung ist ebenfalls der Auffassung, dass bei Schwester-Kapitalgesellschaften keine Betriebsaufspaltung vorliegt und die überlassende Kapitalgesellschaft die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen kann.

Andere Grundsätze in Hinblick auf das Durchgriffsverbot gelten jedoch, wenn die Besitz-GmbH selbst an der Betriebs-GmbH beteiligt ist und kraft eigenen Anteilsbesitzes einen beherrschenden Einfluss auf die Betriebs-GmbH ausüben kann (personelle Verflechtung). Liegt eine solche unmittelbare Beteiligung der Besitz-GmbH an der Betriebs-GmbH nicht vor, greift das Durchgriffsverbot.

Abschirmwirkung bei gewerblichem Grundstückshandel

Die Rechtsform der GmbH bietet eine wichtige Abschirmwirkung gegenüber dem gewerblichen Grundstückshandel. Die Drei-Objekt-Grenze, deren Überschreitung bei natürlichen Personen zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels führt, wird bei Kapitalgesellschaften auf der Ebene der Gesellschaft geprüft. Grundstücksveräußerungen der Gesellschafter im privaten Bereich werden der GmbH nicht zugerechnet.

Dies bedeutet, dass eine Immobilien-GmbH auch dann die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen kann, wenn ihre Gesellschafter als natürliche Personen einen gewerblichen Grundstückshandel betreiben. Die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft verhindert die Zurechnung der privaten Grundstücksgeschäfte auf die GmbH. In der Praxis kommen daher Maßnahmen und Gestaltungen zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltungskonstellation und eines gewerblichen Grundstückshandels eine große Bedeutung zu, damit die erweiterte Kürzung rechtssicher in Anspruch genommen werden kann.

Gesetzliche Erleichterungen: FoStoG und Wachstumschancengesetz

Der Gesetzgeber hat mit dem Fondsstandortgesetz (FoStoG) vom 3. Juni 2021 und dem Wachstumschancengesetz vom 27. März 2024 wichtige Erleichterungen für die erweiterte Kürzung geschaffen. Bestimmte Nebentätigkeiten sind nunmehr als unschädlich eingestuft, sofern sie bestimmte Einnahmegrenzen nicht überschreiten.

Strom aus erneuerbaren Energien und E-Ladestationen

Einnahmen aus der Lieferung von Strom im Zusammenhang mit dem Betrieb von Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien im Sinne des § 3 Nr. 21 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes oder aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge sind unschädlich, wenn sie im Wirtschaftsjahr nicht höher als 20 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind. Die ursprünglich durch das FoStoG eingeführte 10-Prozent-Grenze wurde durch das Wachstumschancengesetz mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2023 auf 20 Prozent angehoben. Erneuerbare Energien im Sinne der Vorschrift sind Wasserkraft, Windenergie, solare Strahlungsenergie, Geothermie und Energie aus Biomassen. Ein Blockheizkraftwerk fällt nur dann in den Anwendungsbereich der 10-Prozent-Grenze (bzw. nunmehr 20-Prozent-Grenze), wenn es ausschließlich mit Biomasse betrieben wird; ansonsten gilt die 5-Prozent-Grenze. Die EEG-Anlage muss nicht im Eigentum des Immobilienunternehmens stehen; sie kann auch geleast sein.

Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit Mietern

Daneben sind Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit Mietern unschädlich, soweit diese aus anderen als den vorstehenden Einnahmequellen stammen und im Wirtschaftsjahr 5 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes nicht übersteigen. Hierunter fallen insbesondere Einnahmen aus sonstigen Leistungen, die der Vermieter entgeltlich an den Mieter erbringt (zum Beispiel Gebäudereinigung oder Gebäudeüberwachung), und Einnahmen aus der Überlassung von sonstigen, nicht zum Grundbesitz gehörenden Gegenständen (zum Beispiel Maschinen, Betriebsvorrichtungen, Mobiliar, Inventar). Die Anhebung der 5-Prozent-Grenze für diese Einnahmen erfolgte durch das Wachstumschancengesetz nicht.

Wichtige Klarstellungen der Ländererlasse

Mit den gleich lautenden Ländererlassen vom 17. Juni 2022 hat die Finanzverwaltung einige wichtige Klarstellungen vorgenommen. Die prozentualen Unschädlichkeitsgrenzen (5 Prozent und 20 Prozent) sind getrennt voneinander zu prüfen. Nicht genutzte Prozentpunkte können jeweils nicht auf die andere Grenze übertragen werden. Die Höhe der kürzungsunschädlichen Einnahmen ist dem Finanzamt in geeigneter und nachvollziehbarer Weise nachzuweisen. Die gesonderte Gewinnermittlung bleibt hiervon unberührt. Die Lieferung von Wärme wird als begünstigte Tätigkeit angesehen.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Was passiert, wenn eine Immobilien-GmbH neben der Vermietung auch geringfügige gewerbliche Tätigkeiten ausübt?

Antwort: Bereits geringfügige gewerbliche Nebentätigkeiten führen zum vollständigen Verlust der erweiterten Kürzung, sofern sie nicht unter die gesetzlichen Unschädlichkeitsgrenzen fallen. Das Ausschließlichkeitserfordernis wird von der Rechtsprechung streng ausgelegt. Eine Bagatellgrenze existiert nicht.

Frage: Kann eine Immobilien-GmbH die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen, wenn sie Grundbesitz an eine Schwester-GmbH vermietet?

Antwort: Ja. Bei Schwester-Kapitalgesellschaften liegt nach der Rechtsprechung und der Auffassung der Finanzverwaltung keine Betriebsaufspaltung vor. Das Durchgriffsverbot verhindert die Zurechnung der Gesellschafteranteile von der Besitz-GmbH auf die Betriebs-GmbH und umgekehrt. Die erweiterte Kürzung bleibt erhalten.

Frage: Welche Einnahmen aus Photovoltaikanlagen sind kürzungsunschädlich?

Antwort: Einnahmen aus der Lieferung von Strom aus erneuerbaren Energien sind unschädlich, wenn sie im Wirtschaftsjahr nicht mehr als 20 Prozent der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes betragen. Die EEG-Anlage muss nicht im Eigentum der Immobilien-GmbH stehen. Die Grenze wurde durch das Wachstumschancengesetz von 10 auf 20 Prozent angehoben.

Frage: Was geschieht mit der erweiterten Kürzung beim Verkauf des letzten Grundstücks?

Antwort: Die erweiterte Kürzung entfällt für den Veräußerungsgewinn. Ab dem Zeitpunkt der Veräußerung verwaltet die Gesellschaft nicht mehr eigenen Grundbesitz. Der Veräußerungsgewinn unterliegt der vollen Gewerbesteuer. Dies kann bei der Liquidation oder unterjährigen Veräußerung erhebliche steuerliche Konsequenzen haben.

Unsere fachliche Einschätzung

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ist für die Immobilien-GmbH von zentraler Bedeutung. Sie ermöglicht im Ergebnis eine vollständige Gewerbesteuerbefreiung, was gerade bei Objekten mit hohen Mieterträgen eine erhebliche Steuerersparnis darstellt. Gleichzeitig ist das Ausschließlichkeitserfordernis streng ausgestaltet und birgt zahlreiche Fallstricke.

Die gesetzlichen Erleichterungen durch das FoStoG und das Wachstumschancengesetz sind ein wichtiger Schritt in die richtige Richtung. Insbesondere die Anhebung der Unschädlichkeitsgrenze für Einnahmen aus erneuerbaren Energien auf 20 Prozent trägt der zunehmenden Bedeutung der Energiewende im Immobilienbereich Rechnung. Die 5-Prozent-Grenze für Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit Mietern wurde dagegen nicht angehoben und bleibt knapp bemessen.

Die größte Gefahr für die erweiterte Kürzung liegt weiterhin in der Betriebsaufspaltung. Die Wahl der richtigen Rechtsform für Besitz- und Betriebsunternehmen sowie die sorgfältige Strukturierung der Beteiligungsverhältnisse sind entscheidend, um die Kürzung dauerhaft zu sichern.

Konkrete Handlungsschritte

Prüfen, ob die Immobilien-GmbH ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Sämtliche Nebentätigkeiten identifizieren und auf Kürzungsschädlichkeit untersuchen.

Die Beteiligungsverhältnisse daraufhin überprüfen, ob eine Betriebsaufspaltungskonstellation vorliegt oder droht. Bei Bedarf die Struktur so anpassen, dass das Durchgriffsverbot bei Kapitalgesellschaften greift.

Einnahmen aus erneuerbaren Energien und E-Ladestationen laufend überwachen und die Einhaltung der 20-Prozent-Grenze sicherstellen.

Einnahmen aus Nebentätigkeiten gegenüber Mietern auf die 5-Prozent-Grenze prüfen. Nicht genutzte Prozentpunkte aus der einen Grenze können nicht auf die andere Grenze übertragen werden.

Beim Kauf des ersten Grundstücks und beim Verkauf des letzten Grundstücks die zeitliche Komponente der erweiterten Kürzung beachten und steuerliche Optimierungsmöglichkeiten prüfen.

Den Nachweis der kürzungsunschädlichen Einnahmen gegenüber dem Finanzamt in geeigneter und nachvollziehbarer Weise dokumentieren.

Professionelle Steuergestaltung

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG erfordert eine präzise Einhaltung des Ausschließlichkeitserfordernisses und eine laufende Überwachung der Unschädlichkeitsgrenzen. Die REB Steuerberatung GbR in Osnabrück unterstützt Sie bei der Strukturierung Ihrer Immobilien-GmbH, der Prüfung und Sicherung der erweiterten Kürzung sowie der steuerlich optimalen Gestaltung von Beteiligungsverhältnissen.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.