Typische Problemfelder der erweiterten Kürzung – Ausschließlichkeit, Nebentätigkeiten und Gestaltungsmodelle

Einleitung

Dieser Beitrag beleuchtet die typischen Problemfelder der erweiterten Kürzung: die zeitliche Ausschließlichkeit, das Spannungsverhältnis zu Betriebsaufspaltung und gewerblichem Grundstückshandel, die Folgen geringfügiger Nebentätigkeiten sowie gesetzliche Erleichterungen und bewährte Gestaltungsmodelle zur Sicherung der Kürzung.

Zeitliche Ausschließlichkeit

Das Tatbestandsmerkmal „ausschließlich“ muss qualitativ, quantitativ und in zeitlicher Hinsicht erfüllt werden. In zeitlicher Hinsicht bedeutet dies, dass die Klammer der begünstigten grundstücksbesitzverwaltenden Tätigkeit während des gesamten Erhebungszeitraums bestehen muss.

Nimmt ein Unternehmen die grundstücksbesitzverwaltende Tätigkeit erst im Laufe des Erhebungszeitraums auf, kann die erweiterte Kürzung nicht beansprucht werden. Der BFH hat in seinem Urteil vom 27.10.2021 (III R 7/19) klargestellt, dass eine neu gegründete Kapitalgesellschaft, die erst Monate nach Eintragung in das Handelsregister Grundbesitz erwirbt, die erweiterte Kürzung nicht in Anspruch nehmen kann. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt bereits mit der Eintragung, sodass die Voraussetzung der ausschließlichen Grundstücksbesitzverwaltung nicht während des gesamten Erhebungszeitraums erfüllt ist.

Auch die Veräußerung des letzten Grundstücks kann zum Verlust der Kürzung führen: Bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft endet die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit. Maßnahmen zur Verwertung des Vermögens sind hiervon nicht mehr erfasst (BFH v. 18.5.2017, IV R 30/15). Bei einer GmbH gelten strengere Maßstäbe: Die Verwaltung eigenen Kapitalvermögens als einzige Tätigkeit ist nur dann unschädlich, wenn sie neben der originär begünstigten Tätigkeit ausgeübt wird – nicht aber als alleinige Tätigkeit vor Beginn oder nach dem Ende der Grundstücksverwaltung.

Betriebsaufspaltung und gewerblicher Grundstückshandel

Betriebsaufspaltung als Kürzungshindernis

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage an ein Betriebsunternehmen überlässt und beide durch personelle und sachliche Verflechtung verbunden sind. In diesem Fall erzielt das Besitzunternehmen originär gewerbliche Einkünfte, was die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG ausschließt.

Das sogenannte Durchgriffsverbot spielt eine zentrale Rolle: Die Beteiligung eines Gesellschafters am Grundstücksunternehmen über eine Kapitalgesellschaft am Betriebsunternehmen kann unter bestimmten Voraussetzungen eine personelle Verflechtung begründen. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 16.9.2021 (IV R 7/18) seine Rechtsprechung geändert und klargestellt, dass auch eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft eine personelle Verflechtung begründen kann. Die bislang anerkannte Abschirmwirkung der GmbH wurde damit eingeschränkt.

Gewerblicher Grundstückshandel

Ein gewerblicher Grundstückshandel führt ebenfalls zum Verlust der erweiterten Kürzung. Maßgeblich ist die von der Rechtsprechung entwickelte Drei-Objekte-Grenze: Werden innerhalb von fünf Jahren mindestens vier Objekte veräußert, spricht dies für eine bereits im Zeitpunkt des Erwerbs bestehende bedingte Veräußerungsabsicht. Bei der Abgrenzung ist auf die ertragsteuerlichen Grundsätze abzustellen, die auch für die Unterscheidung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG gelten.

Die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft spielt auch hier eine Rolle: Nach Auffassung des FG Münster (Urteil v. 26.4.2023, 13 K 3367/20 G) ist eine Zurechnung der Tätigkeiten anderer gruppenzugehöriger Gesellschaften nicht zulässig. Diese Abschirmwirkung ist allerdings nach dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg (v. 18.1.2022, 8 K 8008/21) im Fall der Personalunion in der Geschäftsführung eines Immobilienkonzerns möglicherweise einzuschränken.

Geringfügige gewerbliche Nebentätigkeiten

Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung klargestellt, dass es keine ungeschriebene Geringfügigkeitsgrenze bei der erweiterten Kürzung gibt. Auch äußerst geringfügige gewerbliche Nebentätigkeiten führen zur Versagung der Kürzung.

Im Urteil vom 15.6.2023 (IV R 6/20) entschied der BFH, dass die Beteiligung einer grundstücksbesitzverwaltenden Personengesellschaft an einem Weihnachtsmarkt – selbst wenn die Erlöse einem gemeinnützigen Verein als Spende zugewendet werden – eine schädliche gewerbliche Tätigkeit darstellt. Es müsse zwischen Gewinnerzielung und Gewinnverwendung unterschieden werden. Die Tatsache, dass die Tätigkeit einen gemeinnützigen Verein unterstützt, ändere nichts an der Versagung der Kürzung.

Auch das FG Baden-Württemberg (Urteil v. 28.3.2023, 6 K 878/22) hat entschieden, dass sämtliche nicht in § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG genannten Tätigkeiten grundsätzlich schädlich sind. Im konkreten Fall ging es um das Halten von Oldtimerfahrzeugen als Wertanlage im betrieblichen Anlagevermögen. Ob nur eine entgeltliche oder auch eine unentgeltliche Tätigkeit kürzungsschädlich ist, hat der BFH in dieser Entscheidung offengelassen.

Diese strikte Handhabung verdeutlicht, dass bei der Gestaltung von Grundstücksgesellschaften höchste Sorgfalt geboten ist, um jede auch noch so geringfügige schädliche Tätigkeit zu vermeiden.

Gesetzliche Erleichterungen: FoStoG und Wachstumschancengesetz

Mit dem Fondsstandortgesetz (FoStoG) und dem Wachstumschancengesetz hat der Gesetzgeber punktuelle Erleichterungen für die erweiterte Kürzung geschaffen.

Von besonderer praktischer Bedeutung ist § 3 Nr. 72 EStG, der bestimmte Einnahmen und Entnahmen aus dem Betrieb von Photovoltaikanlagen steuerfrei stellt. Dies betrifft Anlagen mit einer installierten Gesamtbruttoleistung von bis zu 30 kW(peak) auf Einfamilienhäusern bzw. bis zu 15 kW(peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit bei Mehrfamilienhäusern und gemischt genutzten Gebäuden, bis maximal 100 kW(peak) insgesamt. Für die erweiterte Kürzung bedeutet dies: Der Betrieb solcher PV-Anlagen führt mangels steuerpflichtiger Einkünfte nicht zu einer schädlichen Nebentätigkeit.

Allerdings ist Vorsicht geboten: Wird die Leistungsgrenze überschritten oder die Anlage nicht ordnungsgemäß betrieben, kann eine schädliche gewerbliche Tätigkeit vorliegen. Zudem sind die umsatzsteuerlichen Implikationen zu beachten, die sich aus der Lieferung von Strom an Mieter ergeben können. Der Betrieb von PV-Anlagen mit Stromlieferung an Dritte über die Grenzen des § 3 Nr. 72 EStG hinaus bleibt kürzungsschädlich.

Best-Practice-Gestaltungen zur Sicherung der erweiterten Kürzung

Schmutzgesellschaft (WasteCo)

Das in der Praxis bewährteste Modell besteht darin, sämtliche potenziell kürzungsschädlichen Tätigkeiten in eine separate Gesellschaft auszulagern – die sogenannte Schmutzgesellschaft oder WasteCo. Die PropCo (Property Company) als reine Grundstücksgesellschaft verwaltet ausschließlich eigenen Grundbesitz und nimmt die erweiterte Kürzung in Anspruch. Die WasteCo übernimmt alle gewerblichen Nebentätigkeiten wie die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen, den Betrieb von Ladestationen oder sonstige Serviceleistungen.

Betreibermodell und Mietvertragsgestaltung

Beim Betreibermodell wird ein externer Dienstleister eingeschaltet, der die schädlichen Tätigkeiten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung ausführt. Dies betrifft insbesondere die Überlassung von Betriebsvorrichtungen: Hebe-bühnen, Aufzüge oder Klimaanlagen können vom Betreiber statt vom Vermieter gestellt werden.

Besondere Aufmerksamkeit erfordert die Mietvertragsgestaltung. Die Miete für Grundbesitz und die Vergütung für Betriebsvorrichtungen sollten klar getrennt werden. Der EuGH hat in der Entscheidung C-516/21 bestätigt, dass die Vermietung eines Gebäudes und die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen umsatzsteuerlich eigenständig zu beurteilen sind. Während die Gebäudevermietung grundsätzlich umsatzsteuerfrei ist, unterliegt die Überlassung von Betriebsvorrichtungen der Umsatzsteuer.

Umsatzsteuerliche Implikationen

Bei der Gestaltung ist die umsatzsteuerliche Behandlung zu berücksichtigen. Die Überlassung von Betriebsvorrichtungen stellt eine eigenständige steuerpflichtige Leistung dar. Für die PropCo empfiehlt sich die Vermeidung jeder Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen, da diese sowohl gewerbesteuerlich als auch umsatzsteuerlich problematisch ist. Die WasteCo hingegen kann die Betriebsvorrichtungen steuerpflichtig vermieten und den Vorsteuerabzug geltend machen.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Kann eine geringfügige gewerbliche Nebentätigkeit als unschädlich angesehen werden?

Antwort: Nein. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung klargestellt, dass es keine ungeschriebene Geringfügigkeitsgrenze gibt. Jede gewerbliche Nebentätigkeit – unabhängig von ihrem Umfang – führt zum Verlust der erweiterten Kürzung. Dies gilt auch dann, wenn die Tätigkeit gemeinnützige Zwecke verfolgt.

Frage: Ist der Betrieb einer Photovoltaikanlage auf einem vermieteten Gebäude kürzungsschädlich?

Antwort: Nicht zwingend. Seit Einführung des § 3 Nr. 72 EStG sind Einnahmen aus bestimmten PV-Anlagen (bis 30 kW(peak) bei Einfamilienhäusern, bis 100 kW(peak) insgesamt) steuerfrei. Der Betrieb solcher Anlagen führt mangels steuerpflichtiger Einkünfte nicht zu einer schädlichen Tätigkeit. Bei Überschreiten der Leistungsgrenzen liegt jedoch eine kürzungsschädliche gewerbliche Tätigkeit vor.

Frage: Wie kann die erweiterte Kürzung bei notwendigen gewerblichen Tätigkeiten gesichert werden?

Antwort: Die praxisbewährteste Lösung ist die Einschaltung einer sogenannten Schmutzgesellschaft (WasteCo), die alle potenziell schädlichen Tätigkeiten übernimmt. Die Grundstücksgesellschaft (PropCo) beschränkt sich auf die reine Grundstücksbesitzverwaltung. Alternativ kann ein Betreibermodell mit einem externen Dienstleister eingesetzt werden.

Unsere fachliche Einschätzung

Die strenge Auslegung des Ausschließlichkeitsgebots durch die Rechtsprechung stellt erhebliche Anforderungen an die Gestaltung von Grundstücksgesellschaften. Die fehlende Geringfügigkeitsgrenze bedeutet, dass jeder noch so geringfügige Verstoß zum vollständigen Verlust der Kürzung führt. Gleichzeitig bieten die gesetzlichen Erleichterungen bei PV-Anlagen und die von der Praxis entwickelten Gestaltungsmodelle Möglichkeiten, die erweiterte Kürzung auch in komplexen Konstellationen zu sichern. Eine sorgfältige Prüfung sämtlicher Tätigkeiten der Gesellschaft vor und während der Inanspruchnahme der Kürzung ist unabdingbar.

Konkrete Handlungsschritte

Prüfen Sie sämtliche Tätigkeiten der Grundstücksgesellschaft auf potenzielle Schädlichkeit für die erweiterte Kürzung – einschließlich geringfügiger Nebentätigkeiten.

Lagern Sie kürzungsschädliche Tätigkeiten konsequent in eine separate Gesellschaft (WasteCo) aus und dokumentieren Sie die Aufgabenabgrenzung vertraglich.

Trennen Sie in Mietverträgen die Entgelte für Grundbesitz und Betriebsvorrichtungen und überprüfen Sie die umsatzsteuerlichen Konsequenzen.

Überprüfen Sie bei PV-Anlagen die Einhaltung der Leistungsgrenzen des § 3 Nr. 72 EStG und stellen Sie sicher, dass keine Stromlieferung an Dritte über die Steuerbefreiungsgrenzen hinaus erfolgt.

Lassen Sie die Gesellschaftsstruktur regelmäßig auf das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung oder eines gewerblichen Grundstückshandels prüfen – insbesondere bei Änderungen der Beteiligungsverhältnisse.

Professionelle Steuergestaltung

Die Sicherung der erweiterten Kürzung erfordert eine präzise Gestaltung der Gesellschaftsstruktur und der vertraglichen Beziehungen. Wir unterstützen Sie bei der Analyse bestehender Strukturen, der Identifikation potenziell kürzungsschädlicher Tätigkeiten und der Entwicklung maßgeschneiderter Lösungen zur Sicherung Ihrer Gewerbesteuervorteile. Kontaktieren Sie uns für eine individuelle Beratung.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.