Erweiterte Kürzung im Unternehmensverbund und aktuelle Rechtsprechung

Einleitung

Dieser Beitrag analysiert die Problemfelder der erweiterten Kürzung im Unternehmensverbund und stellt die aktuelle Rechtsprechung zu den wichtigsten Streitfragen dar – von der Lockerung des Durchgriffsverbots über die Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen bis hin zum gewerblichen Grundstückshandel im Konzern.

Grundstücksüberlassungen im Unternehmensverbund

Schädliches Dienen nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG

Der Ausschlusstatbestand des § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG greift ein, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient. Der BFH hat klargestellt, dass der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters bereits dann dient, wenn dieser den betrieblichen Zwecken des Gesellschafters allgemein „von Nutzen“ ist. Eine Geringfügigkeitsgrenze besteht nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht.

Im Urteil vom 29.6.2022 (III R 19/21) entschied der BFH, dass auch die Überlassung eines relativ unwesentlichen Grundstücks an eine mit nur 1/6000 beteiligte Genossin, die diesen für ihren Gewerbebetrieb nutzt, zur Versagung der erweiterten Kürzung führt. Es komme nicht auf die Größe des vermieteten Grundstücksteils an; vielmehr sei jede auch noch so geringe Nutzung des Grundbesitzes im Gesellschafterinteresse schädlich.

Betriebsaufspaltung im Unternehmensverbund

Bei Grundstücksüberlassungen im Konzern ist stets zu prüfen, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt. Die Grenze der erweiterten Kürzung wird insbesondere dann überschritten, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen originär gewerbliche Einkünfte erzielt. Die Abschirmwirkung der GmbH kann hier eine entscheidende Rolle spielen: Vermietet eine GmbH Grundbesitz an eine Schwester-GmbH, liegt mangels Durchgriffs durch die Kapitalgesellschaft keine Betriebsaufspaltung vor.

Sondervergütungen und Mitunternehmer

Der BFH hat im Urteil vom 9.3.2023 (IV R 11/20) entschieden, dass Sondervergütungen an Kommanditisten auch dann nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG von der erweiterten Kürzung auszuscheiden sind, wenn der Vergütungsempfänger selbst nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Der Wortlaut der Norm sei insoweit eindeutig: § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1a GewStG setze allein Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG voraus. Eine teleologische Reduktion komme nicht in Betracht.

Abgrenzung von Grundbesitz und Betriebsvorrichtungen

Die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen stellt eine kürzungsschädliche Tätigkeit dar. Entscheidend ist daher die Abgrenzung zwischen Grundbesitz (unschädlich) und Betriebsvorrichtungen (schädlich).

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 26.6.2023 (10 K 2800/20 G) entschieden, dass bei der Vermietung eines Grundstücks an einen KFZ-Prüfbetrieb sowohl eine Grube im Boden zur Besichtigung von Fahrzeugen von unten als auch Bodenvertiefungen zur Installation von Hebebühnen sowie ein den Bestimmungen der HU-Scheinwerfer-Prüfrichtlinie entsprechender Boden jeweils als Ausgestaltung des Bodens aufzufassen seien. Diese Ausgestaltungen seien für den Mieter lediglich nützlich; der Betrieb des Mieters werde durch sie jedoch nicht unmittelbar ausgeübt. Es handele sich daher nicht um mitvermietete Betriebsvorrichtungen.

Diese Entscheidung zeigt, dass die Abgrenzung im Einzelfall schwierig ist und eine genaue Analyse des Mietgegenstandes und seiner Nutzung erfordert. Werden Einbauten vom Mieter selbst vorgenommen und finanziert, spricht dies gegen eine Betriebsvorrichtung des Vermieters.

Veräußerung des letzten Grundstücks und zeitliche Ausschließlichkeit

Die Veräußerung des letzten Grundstücks vor Ablauf des Erhebungszeitraums wirft die Frage auf, ob nachlaufende Tätigkeiten die zeitliche Ausschließlichkeit verletzen.

Der BFH hat im Urteil vom 18.5.2017 (IV R 30/15) klargestellt, dass bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit endet. Maßnahmen zur Verwertung des Vermögens sind nicht mehr von der Steuerpflicht erfasst. Im Streitfall war die Kürzung für den abgekürzten Erhebungszeitraum zu gewähren, da innerhalb dieses Zeitraums nur unschädliche Tätigkeiten ausgeübt worden waren.

Das FG Münster (Urteil v. 27.10.2022, 10 K 3572/18 G) hatte über den Fall zu entscheiden, in dem ein grundstücksbesitzverwaltendes Unternehmen sein letztes Grundstück vor Ablauf des Erhebungszeitraums veräußerte und anschließend nur noch unverzinsliche Forderungen innehatte. Das FG entschied, dass das bloße Innehaben unverzinslicher Forderungen und deren Einziehung keine schädliche nachlaufende Tätigkeit darstelle. Die Revision ist beim BFH unter dem Aktenzeichen III R 1/23 anhängig.

Besonders zu beachten ist, dass bei einer GmbH völlig andere Grundsätze gelten: Da ihre Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, endet die Steuerpflicht nicht bereits mit der Einstellung der werbenden Tätigkeit. Das FG Berlin-Brandenburg (Urteil v. 13.8.2019, 8 K 8310/15) hat entschieden, dass eine zeitlich nachgelagerte Verwaltung von Kapitalvermögen ohne Grundbesitz nicht ausreichend ist, um die erweiterte Kürzung zu erhalten.

Gewerblicher Grundstückshandel im Unternehmensverbund

Der gewerbliche Grundstückshandel stellt im Unternehmensverbund ein besonderes Risiko für die erweiterte Kürzung dar. Mehrere aktuelle Entscheidungen der Finanzgerichte beleuchten die Abgrenzungsproblematik.

Abschirmwirkung und Zurechnung im Konzern

Das FG Münster (Urteil v. 26.4.2023, 13 K 3367/20 G) hat entschieden, dass bei der Abgrenzung der Vermögensverwaltung von einer gewerblichen Tätigkeit auf die ertragsteuerlichen Grundsätze nach § 15 Abs. 2 EStG abzustellen ist. Eine Zurechnung der Tätigkeiten anderer gruppenzugehöriger Gesellschaften sei nicht zulässig. Das Gericht betonte die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft: Im Falle einer Kapitalgesellschaft sei nicht allein auf die Rechtsform abzustellen, sondern die Tätigkeit so zu betrachten, als wäre sie von einer natürlichen Person betrieben worden.

Im Gegensatz dazu hat das FG Berlin-Brandenburg (Urteil v. 18.1.2022, 8 K 8008/21) die Wiederholungsabsicht der Geschäftsführer auf Konzernebene der einzelnen Objektgesellschaft zugerechnet. Das Gericht argumentierte, dass sich die Frage der Wiederholungsabsicht als subjektives Element nicht auf die Betrachtung der einzelnen Gesellschaft beschränken könne. Die Revision hierzu ist beim BFH unter dem Aktenzeichen III R 12/22 anhängig.

Städtebaulicher Veräußerungszwang

Das FG Düsseldorf (Urteil v. 21.12.2023, 14 K 1546/22 G) hat die erweiterte Kürzung einer Projektentwicklungsgesellschaft wegen gewerblichen Grundstückshandels versagt. Obwohl es sich um einen sogenannten Ein-Objekt-Fall handelte und die Gesellschaft das Grundstück von der Stadt nur unter der Auflage erwerben konnte, eine Teilfläche an einen Dritten weiterzuverkaufen, führte dieser städtebauliche Veräußerungszwang nach Auffassung des Gerichts zum gewerblichen Grundstückshandel.

Änderung der Rechtsprechung zum Durchgriffsverbot

Mit dem Urteil vom 16.9.2021 (IV R 7/18) hat der IV. Senat des BFH seine Rechtsprechung zum Durchgriffsverbot bei mittelbaren Beteiligungsverhältnissen geändert. Auch eine Beteiligung an einer Betriebsgesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, ist bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung als Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen.

In Bezug auf den Begriff des „Gesellschafters“ in § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG hindert das Durchgriffsverbot weiterhin daran, eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft am Grundstücksunternehmen einer unmittelbaren Beteiligung gleichzustellen. Auch im Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal „dienen“ in § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 1 GewStG hindert das Durchgriffsverbot daran, eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an dem grundstücksnutzenden Unternehmen einer mitunternehmerischen Beteiligung gleichzustellen.

Auf die Überlassung zwischen Schwester-Kapitalgesellschaften hat diese Entscheidung keine Auswirkungen: Hier gilt nach wie vor das Durchgriffsverbot. Eine GmbH kann daher Grundbesitz an eine Schwester-GmbH vermieten und die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen, ohne dass eine schädliche Betriebsaufspaltung vorliegt. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 22.11.2022 haben hierzu Billigkeitsmaßnahmen im Zusammenhang mit den Auswirkungen des BFH-Urteils getroffen.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Kann eine GmbH Grundbesitz an eine Schwester-GmbH vermieten, ohne die erweiterte Kürzung zu verlieren?

Antwort: Ja. Die Überlassung zwischen Schwester-Kapitalgesellschaften führt nach der geltenden Rechtsprechung nicht zu einer Betriebsaufspaltung, da das Durchgriffsverbot bei juristischen Personen weiterhin gilt. Die Abschirmwirkung der GmbH schützt die erweiterte Kürzung in dieser Konstellation.

Frage: Sind nachlaufende Tätigkeiten nach Veräußerung des letzten Grundstücks immer kürzungsschädlich?

Antwort: Nicht zwingend. Bei Personengesellschaften endet die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit Einstellung der werbenden Tätigkeit; Liquidationsmaßnahmen sind nicht mehr erfasst. Bei Kapitalgesellschaften (GmbH) besteht die Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform jedoch fort, sodass nachlaufende Tätigkeiten dort eher schädlich sein können. Ob das bloße Innehaben unverzinslicher Forderungen schädlich ist, wird derzeit vom BFH geklärt (Az. III R 1/23).

Frage: Führt eine geringe Beteiligung eines Mieters an der Grundstücksgesellschaft zum Ausschluss der Kürzung?

Antwort: Ja. Der BFH hat entschieden, dass „jede“ – auch noch so geringe – Nutzung des Grundbesitzes im Gesellschafterinteresse schädlich ist. Eine Geringfügigkeitsgrenze hinsichtlich der Beteiligungshöhe besteht nicht. Selbst eine Beteiligung von 0,017 % reichte im Fall einer Genossenschaft aus, um die Kürzung zu versagen.

Unsere fachliche Einschätzung

Die aktuelle Rechtsprechung zeigt eine zunehmende Verschärfung bei der Beurteilung der erweiterten Kürzung im Unternehmensverbund. Die Lockerung des Durchgriffsverbots durch den BFH, die strikte Ablehnung jeder Geringfügigkeitsgrenze beim schädlichen Dienen und die offenen Rechtsfragen zum gewerblichen Grundstückshandel im Konzern erfordern eine besonders sorgfältige Strukturierung. Gleichzeitig bieten die fortbestehende Abschirmwirkung bei Schwester-Kapitalgesellschaften und die differenzierten Regelungen zur Betriebsvorrichtungsabgrenzung Gestaltungsspielräume, die es konsequent zu nutzen gilt.

Konkrete Handlungsschritte

Prüfen Sie sämtliche Mietverhältnisse innerhalb des Unternehmensverbunds auf das Vorliegen schädlichen Dienens – auch bei minimalen Beteiligungsquoten der Mieter an der Grundstücksgesellschaft.

Analysieren Sie die Beteiligungsstruktur auf mögliche Betriebsaufspaltungen unter Berücksichtigung der geänderten BFH-Rechtsprechung zur mittelbaren personellen Verflechtung.

Dokumentieren Sie bei Grundstücksveräußerungen die zeitliche Abgrenzung der grundstücksbesitzverwaltenden Tätigkeit und beachten Sie die unterschiedlichen Maßstäbe für Personen- und Kapitalgesellschaften.

Lassen Sie die Abgrenzung von Grundbesitz und Betriebsvorrichtungen in bestehenden Mietverträgen überprüfen und passen Sie die vertragliche Gestaltung bei Bedarf an.

Beobachten Sie die anhängigen BFH-Verfahren (insbesondere III R 1/23 und III R 12/22) und passen Sie Ihre Strukturen gegebenenfalls an neue Rechtsprechungsentwicklungen an.

Professionelle Steuergestaltung

Die erweiterte Kürzung im Unternehmensverbund erfordert eine maßgeschneiderte steuerliche Strukturierung. Wir beraten Sie bei der Analyse Ihrer Beteiligungsverhältnisse, der Prüfung von Mietverträgen auf schädliches Dienen und der Entwicklung von Gestaltungskonzepten zur Sicherung der Gewerbesteuervorteile. Kontaktieren Sie uns für eine individuelle Beratung.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.