Drei Befreiungstatbestände im Überblick

Systematisch handelt es sich um sachliche, personenbezogene Befreiungsvorschriften, die neben dem persönlichen Freibetrag nach § 16 ErbStG anwendbar sind. Es erfolgt keine Anrechnung und keine Zusammenrechnung mit weiteren Erwerben. Die Steuerbefreiung kann zeitlich nacheinander für mehrere Objekte in Anspruch genommen werden, soweit die Voraussetzungen am jeweiligen Übertragungsstichtag vorliegen.

Begriff des Familienheims

Familienheim ist ein bebautes Grundstück, soweit darin eine Wohnung gemeinsam zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Der Gesetzgeber verweist hinsichtlich des bebauten Grundstücks auf § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG. Begünstigungsfähig sind daher Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungs- und Teileigentum, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke. Auch der Wohnteil des Betriebsinhabers eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs kommt als Familienheim in Betracht.

Die Wohnung muss den Mittelpunkt des familiären Lebens bilden. Eine Wohnung, die nur als Ferien- oder Wochenendwohnung oder als Zweitwohnung genutzt wird, qualifiziert nicht als Familienheim. Dies wurde höchstrichterlich durch den BFH bestätigt: Die Schenkung einer Ferienimmobilie auf Sylt an die Ehefrau war nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG begünstigt. Das Familienheim kann im Inland oder in einem Staat der EU/EWR belegen sein.

Schenkung des Familienheims unter Ehegatten (Nr. 4a)

Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG betrifft die lebzeitige Zuwendung eines Familienheims unter Ehegatten oder Lebenspartnern. Die Befreiung ist seit dem 1.1.1996 verfügbar und wurde mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 ausgedehnt. Sie gilt vollständig und ohne Wohnflächenbegrenzung. Es besteht kein Nachversteuerungsvorbehalt.

Begünstigte Zuwendungen sind nicht nur die klassische Übertragung des Alleineigentums oder Miteigentums. Die Finanzverwaltung sieht auch folgende Tatbestände als steuerfreie Zuwendung an: Kauf oder Herstellung aus Mitteln eines Ehegatten unter Einräumung einer Miteigentümerstellung des anderen Ehegatten, Anschaffung durch einen Ehegatten aus Mitteln, die überwiegend vom anderen Ehegatten stammen (mittelbare Grundstücksschenkung), Tilgung eines Darlehens im Zusammenhang mit dem Familienheim aus Mitteln des zuwendenden Ehegatten sowie Befreiung von einer Schuld gegenüber dem anderen Ehegatten.

Auch nachträglicher Herstellungs- und Erhaltungsaufwand fällt unter die Steuerbefreiung, wenn ein Zusammenhang mit dem Familienheim besteht. Es gibt keine wertmäßige Begrenzung und keine Prüfung der Angemessenheit. In der Praxis ist es daher empfehlenswert, das Familienheim zu Lebzeiten auf den länger lebenden Ehegatten zu übertragen. Die Wechselwirkung zu § 5 ErbStG (Zugewinnausgleich) ist zu beachten.

Erwerb von Todes wegen durch Ehegatten (Nr. 4b)

Voraussetzungen

Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG knüpft an strengere Voraussetzungen als die lebzeitige Schenkung. Es muss sich um die Übertragung eines Familienheims von Todes wegen handeln. Der Erblasser muss das Familienheim bis zum Erbfall zu eigenen Wohnzwecken genutzt haben oder er muss aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung gehindert gewesen sein. Darüber hinaus ist erforderlich, dass der Erwerber das Familienheim unverzüglich nach Eintritt des Erbfalls die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt.

Objektiv zwingende Gründe, die den Erblasser an einer Selbstnutzung hindern, liegen vor, wenn z.B. eine Pflegebedürftigkeit gegeben war, die die Führung eines eigenen Haushalts nicht mehr zuließ. Objektiv zwingende Gründe sind solche, die der Erblasser nicht beeinflussen kann. Unabhängig von einer Pflegebedürftigkeit muss es ein objektiv zwingender Grund sein, z.B. dass der Erblasser aufgrund körperlicher Gebrechen nicht mehr in der Lage ist, in der Wohnung zu wohnen.

Unverzügliche Selbstnutzung

Der Erwerber muss das Familienheim unverzüglich zur Selbstnutzung bestimmen. Unverzüglich bedeutet ohne schuldhaftes Zögern. Bei Ehegatten, die gemeinsam im Familienheim gelebt haben, ist die Weiternutzung regelmäßig unproblematisch. Dem Erwerber muss insbesondere bei einem Erwerb von Todes wegen ein ausreichender Zeitraum zugestanden werden, nach dem Tod des Erblassers eine Entscheidung bezüglich der Weiternutzung der geerbten Immobilie zu treffen. Bei längeren Renovierungsarbeiten sollte das Interesse an der Eigennutzung alsbald durch Anzeige bei der Finanzbehörde dokumentiert werden.

Getrenntleben und Scheidung

Auch im Falle des Getrenntlebens kann das Familienheim die Steuerbefreiung auslösen. Das FG Berlin hat entschieden, dass eine Immobilie auch dann ein Familienheim i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG sein kann, wenn die Ehegatten zum Zeitpunkt des Erwerbs von Todes wegen bereits getrennt waren. Im Falle der Scheidung soll die Steuerbefreiung nicht mehr anwendbar sein, sodass eine Zuwendung vor Rechtskraft des Scheidungsurteils ratsam ist.

Weiterleitungsverpflichtung

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG kann ein Erwerber die Steuerbefreiung nicht in Anspruch nehmen, soweit er das begünstigte Vermögen aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung auf einen Dritten übertragen muss (Weiterübertragungsverpflichtung). Anwendungsfälle sind insbesondere Sachvermächtnisse, Vorausvermächtnisse und Auflagen des Erblassers, die auf begünstigtes Vermögen gerichtet sind. Bei der Erbauseinandersetzung gilt die Besonderheit, dass der überlebende Ehegatte tatsächlich das Familienheim erhalten muss.

Erwerb des Familienheims durch Kinder (Nr. 4c)

Wohnflächenbegrenzung auf 200 qm

Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG ist auf den Erwerb von Todes wegen durch Kinder (i.S.d. § 15 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG, einschließlich Stiefkinder) sowie Kinder vorverstorbener Kinder beschränkt. Abweichend von der Befreiung für Ehegatten ist die Steuerbefreiung auf eine Wohnfläche von höchstens 200 qm begrenzt. Für den Anteil der Wohnfläche, der 200 qm übersteigt, greift die Steuerbefreiung nicht. Die Wohnfläche, die darüber hinausgeht, wird anteilig nicht begünstigt.

Bei der Bestimmung der Wohnfläche ist auf die selbstgenutzte Wohnung abzustellen. Garagen, Nebenräume und Nebengebäude, die auf dem Grundstück stehen und mit der Wohnung gemeinsam genutzt werden, sind einzubeziehen, z.B. Personalwohnungen. Die Befreiung gilt auch für selbständige Grundstücke, die in unmittelbarer Nähe des Hauptgrundstücks liegen. Es gibt auch einen Begünstigungstransfer: Bei der Erbauseinandersetzung kann ein anderer Erbe das Familienheim erhalten, sofern es sich um ein Kind oder Kind eines vorverstorbenen Kindes handelt.

Unverzügliche Selbstnutzung durch Kinder

Auch für den Erwerber i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG ist Voraussetzung, dass er unverzüglich nach dem Tod des Erblassers die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken aufnimmt. Die Selbstnutzung ist bei Kindern in der Praxis besonders problematisch, weil die Kinder in der Regel nicht im Haus der Eltern wohnen und daher zunächst das Familienheim für sich nutzbar machen möchten – z.B. durch Renovierung, Entrümpelung oder Umbau. Unverzüglich ist daher so zu verstehen, dass die Kinder im Zeitpunkt des Erbfalls nicht bereits im Familienheim wohnen müssen, sondern eine Selbstnutzung zunächst beabsichtigen müssen (Eigennutzungsabsicht).

Der BFH hat in einer Entscheidung vom 1.12.2021 seine bisherige restriktive Interpretation der objektiv zwingenden Gründe weitestgehend aufgegeben. Die Steuerbefreiung kann nicht versagt werden mit dem Argument, dass der Steuerpflichtige in der Lage sei, allein in einem Haus oder in einer Wohnung zu leben. Vielmehr muss er in der Lage sein, das erworbene Familienheim für sich eigenständig nutzen zu können. Bei mehreren Erben muss dem Erwerber ein ausreichender Zeitraum zugestanden werden, nach dem Tod des Erblassers eine Entscheidung über die Weiternutzung zu treffen.

Schuldenkürzung bei 200 qm-Überschreitung

Wird die Wohnflächengrenze von 200 qm überschritten, entfällt die Steuerbefreiung nicht vollständig, sondern nur anteilig für die überschießende Fläche. Die Schuldenkürzung entspricht dem Anteil der Verbindlichkeiten, der auf den begünstigten Teil des Familienheims (200 qm Wohnfläche) entfällt. Entsprechend gilt der Nachversteuerungsvorbehalt nur für den begünstigten Anteil. Der nicht begünstigte Anteil unterliegt von Anfang an der regulären Besteuerung.

Nachversteuerungsvorbehalt

Die Steuerbefreiung nach Nr. 4b und Nr. 4c entfällt mit Wirkung für die Vergangenheit, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr selbst zu Wohnzwecken nutzt – es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert. Die Nachversteuerung ist ein Alles-oder-Nichts-Prinzip: Die Steuerbefreiung entfällt nicht anteilig pro rata temporis, sondern vollständig.

Objektiv zwingende Gründe für die Aufgabe der Selbstnutzung liegen vor, wenn gesundheitliche Beeinträchtigungen eine selbständige Haushaltsführung in dem konkret erworbenen Familienheim unmöglich machen. Der BFH hat einen strengen Maßstab angelegt: Es komme auf das konkrete Familienheim an und nicht darauf, ob der Erwerber an einem anderen Ort einen Haushalt führen könnte. Eine Weiterübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt ist ein Verstoß gegen den Nachversteuerungsvorbehalt. Bei einer Aufgabe der Selbstnutzung durch Verkauf, Vermietung oder unentgeltliche Überlassung entfällt die Befreiung rückwirkend.

In der Praxis ist es insbesondere bei Ehegatten empfehlenswert, § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG zu Lebzeiten zu nutzen. Die lebzeitige Zuwendung unterliegt keinem Nachversteuerungsvorbehalt und keiner Wohnflächenbegrenzung. Sollten die objektiv zwingenden Gründe innerhalb der Zehn-Jahres-Frist wegfallen, muss der Erwerber die Nutzung des Familienheims zu eigenen Wohnzwecken wieder aufnehmen und bis zum Ablauf des Zehn-Jahres-Zeitraums fortsetzen.

FAQ – Häufige Mandantenfragen

Frage: Gilt die Steuerbefreiung für das Familienheim auch für eine Eigentumswohnung?

Antwort: Ja. Der Begriff des Familienheims umfasst alle bebauten Grundstücke i.S.d. § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG, einschließlich Wohnungseigentum. Entscheidend ist, dass die Wohnung den Mittelpunkt des familiären Lebens bildet. Ferien- oder Zweitwohnungen sind nicht begünstigt.

Frage: Was passiert, wenn ich das geerbte Familienheim nach sechs Jahren verkaufe?

Antwort: Die Steuerbefreiung entfällt rückwirkend und vollständig. Der Nachversteuerungsvorbehalt greift nach dem Alles-oder-Nichts-Prinzip: Es gibt keine anteilige Befreiung für die sechs Jahre der Selbstnutzung. Die Erbschaftsteuer wird nachträglich festgesetzt, als hätte die Befreiung nie bestanden.

Frage: Können mehrere Kinder die Steuerbefreiung für dasselbe Familienheim in Anspruch nehmen?

Antwort: Grundsätzlich ja, wenn mehrere Kinder Miteigentümer des Familienheims werden und es jeweils selbst zu Wohnzwecken nutzen. Ob die 200 qm-Grenze objektbezogen oder erwerberbezogen ist, ist streitig. Die Finanzverwaltung und Teile der Literatur vertreten eine objektbezogene Grenze. Eine andere Auffassung geht davon aus, dass pro Erwerber 200 qm zur Verfügung stehen.

Frage: Ist die lebzeitige Übertragung des Familienheims an den Ehegatten die bessere Option?

Antwort: In der Regel ja. Die Schenkung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG unterliegt keinem Nachversteuerungsvorbehalt und keiner Wohnflächenbegrenzung. Zudem entfällt das Risiko, dass der Erwerber die Selbstnutzungsvoraussetzung nicht einhalten kann. Die Steuerbefreiung ist vollständig und endgültig, sobald die Schenkung ausgeführt ist.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Steuerbefreiung für das Familienheim ist eine der bedeutendsten Befreiungsvorschriften im Erbschaftsteuerrecht. In unserer Beratungspraxis zeigt sich, dass die Anforderungen an die unverzügliche Selbstnutzung, die Zehn-Jahres-Frist und die 200 qm-Grenze regelmäßig zu Unsicherheiten führen. Insbesondere der Nachversteuerungsvorbehalt mit seinem Alles-oder-Nichts-Prinzip stellt ein erhebliches Risiko dar. Wir empfehlen daher, die lebzeitige Übertragung nach Nr. 4a als vorrangige Gestaltungsoption zu prüfen. Bei Erwerben von Todes wegen ist eine frühzeitige Dokumentation der Eigennutzungsabsicht gegenüber der Finanzverwaltung ratsam.

Konkrete Handlungsschritte

Kurzfristig: Prüfen, ob das vorhandene Familienheim die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt (bebautes Grundstück, Mittelpunkt des familiären Lebens, keine Zweitwohnung). Wohnfläche ermitteln und dokumentieren. Bei Erwerben von Todes wegen die Eigennutzungsabsicht unverzüglich gegenüber dem Finanzamt erklären.

Mittelfristig: Bei Ehegatten die lebzeitige Übertragung des Familienheims nach Nr. 4a prüfen. Zusammenspiel mit Zugewinnausgleich (§ 5 ErbStG) und persönlichem Freibetrag (§ 16 ErbStG) analysieren. Bei Erwerben von Todes wegen Renovierungsarbeiten und Eigennutzung dokumentieren, um die Zehn-Jahres-Frist abzusichern.

Langfristig: Familienheim als Bestandteil der gesamten Nachfolgeplanung berücksichtigen. Bei mehreren Kindern klären, wer das Familienheim erhalten und selbst nutzen soll. Ausgleichszahlungen an Geschwister als Nachlassverbindlichkeit oder über sonstiges Vermögen strukturieren. Testamentarische Gestaltung so ausrichten, dass die Steuerbefreiungsvoraussetzungen für das Familienheim gewahrt bleiben.

Professionelle Steuergestaltung

Die Steuerbefreiung für das Familienheim bietet erhebliches Steuersparpotenzial, ist aber an strenge Voraussetzungen geknüpft. Unsere bundesweit tätige Steuerberatungskanzlei berät bei der optimalen Nutzung der Familienheimbefreiung, der Absicherung des Nachversteuerungsvorbehalts und der Integration der Familienheimübertragung in die Gesamtnachfolgeplanung. Vereinbaren Sie Ihr persönliches Beratungsgespräch – für die bestmögliche steuerliche Gestaltung Ihres Familienheims.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.