Formwechsel GmbH in GmbH & Co. KG: Steuerfolgen, Dividendenfiktion und Fünfjahresfalle

Der Strukturwechsel aus der GmbH in eine Personengesellschaft ist steuerlich möglich — aber nur, wenn Bilanzansatz, Gesellschafterebene und Gewerbesteuer zusammengedacht werden. Wir zeigen, worauf es beim Formwechsel ankommt.

Wann fällt der Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co. KG unter das UmwStG?

Das UmwStG ist auf den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG anwendbar. Die Vorschriften der §§ 3 bis 8 UmwStG gelten beim Formwechsel entsprechend (§ 9 UmwStG). Der zweite bis fünfte Teil des UmwStG setzt dabei eine echte Umwandlung im Sinne des UmwG voraus — also Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel. Ausgliederungen fallen nicht unter dieses Regime, sondern in den Anwendungsbereich der §§ 20 ff. UmwStG (§ 1 Abs. 1 S. 2 UmwStG).

Beim Formwechsel bleibt die Identität des Rechtsträgers erhalten — das „Rechtskleid" wechselt. Gesellschafter der neuen KG müssen daher personenidentisch mit den Gesellschaftern der GmbH sein; die Beteiligungsverhältnisse dürfen durch den Formwechsel selbst nicht verschoben werden (Tz 01.11 UmwStE). Gleichwohl kann die GmbH & Co. KG in der Praxis dadurch entstehen, dass eine neu gegründete Komplementär-GmbH und die bisherigen GmbH-Gesellschafter als Kommanditisten die neue Rechtsform bilden — dies ist eine typische Strukturvariante.

Die steuerliche Besonderheit liegt im Bruch der Besteuerungsebene: Vor dem Formwechsel wird der Gewinn der GmbH mit Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer belastet; nach dem Formwechsel wird der Gewinn der KG den Mitunternehmern zugerechnet und mit Einkommensteuer (bzw. Körperschaftsteuer bei einer beteiligten Kapitalgesellschaft) sowie Gewerbesteuer auf Ebene der KG belastet. Diese Zäsur löst die zentralen steuerlichen Folgen des Formwechsels aus.

Schlussbilanz nach § 3 UmwStG: Gemeiner Wert, Buchwert oder Zwischenwert?

Grundsatz des § 3 Abs. 1 UmwStG ist der Ansatz des gemeinen Werts: Alle übergehenden Wirtschaftsgüter — einschließlich originärer und derivativer immaterieller Wirtschaftsgüter und des Firmenwerts — sind in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Pensionsrückstellungen sind mit dem sich nach § 6a EStG ergebenden Wert anzusetzen. Diese Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven führt zu einem Übertragungsgewinn, der mit Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer belastet wird.

Die ertragsteuerliche Belastung ist in Standardkonstellationen erheblich. In einem typischen mittelständischen Fall mit stillen Reserven von 300.000 € (davon 150.000 € auf dem unbebauten Grundstück, 50.000 € im abnutzbaren Anlagevermögen und 100.000 € in einem selbstgeschaffenen Firmenwert) ergibt sich bei einer pauschalen Ertragsteuerbelastung von rund 30 % ein sofort fälliger Steueraufwand von ungefähr 90.000 €.

Wann ist der Buchwertansatz möglich?

§ 3 Abs. 2 UmwStG räumt der übertragenden Körperschaft ein antragsbezogenes Wahlrecht ein. Danach können die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich mit einem niedrigeren Wert als dem gemeinen Wert angesetzt werden — untere Grenze ist der Buchwert. Voraussetzung ist, dass

die Wirtschaftsgüter künftig der deutschen Besteuerung unterliegen (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG),

das deutsche Besteuerungsrecht an den stillen Reserven nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt wird (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG),

neben den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft keine Gegenleistung gewährt wird oder die Gegenleistung in Gesellschaftsrechten besteht (§ 3 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG).

Als schädliche Gegenleistung gelten insbesondere die Einräumung einer Darlehensforderung oder bare Zuzahlungen — etwa im Sinne des § 54 UmwG. Solche Leistungen sind beim Anteilseigner als Veräußerungserlös für seine Anteile zu behandeln. Die Prüfung der Voraussetzungen erfolgt für jeden an der Rückwirkungsfiktion beteiligten Anteilseigner der Körperschaft; maßgebend sind die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag (Tz 03.11 UmwStE). Das Wahlrecht ist einheitlich auszuüben (Tz 03.13 UmwStE).

Wann ist der Antrag zu stellen?

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Einreichung der steuerlichen Übertragungsbilanz beim zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Als Antrag auf Buchwertfortführung gilt auch die ausdrückliche Erklärung, dass die Steuerbilanz nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zugleich die steuerliche Schlussbilanz im Sinne des § 3 Abs. 1 UmwStG sein soll (Tz 03.01 und 03.27 ff. UmwStE).

Der Antrag ist bedingungsfeindlich und unwiderruflich. Nach Einreichung der Schlussbilanz ist die Körperschaft an das ausgeübte Wahlrecht gebunden; eine Änderung im Wege einer Bilanzänderung ist nicht zulässig. Möglich bleibt nur eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG nach den allgemeinen Grundsätzen.

Zwischenwert-Ansatz als Kompromissvariante

Der Zwischenwertansatz erlaubt die teilweise Aufdeckung stiller Reserven — etwa um Verlustvorträge in der Körperschaft zu nutzen, bevor sie durch die Umwandlung untergehen. Bei einem Zwischenwertansatz sind die stillen Reserven und stillen Lasten um einen einheitlichen Prozentsatz aufzulösen (Ausnahme: Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG; Tz 03.25 ff. UmwStE). Aus dem Antrag muss hervorgehen, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufgedeckt werden (Tz 03.29 UmwStE).

Wie wirkt sich der Formwechsel auf der Gesellschafterebene aus?

Auf Ebene der Gesellschafter entstehen regelmäßig zwei parallele Ergebnisse: die Dividendenfiktion nach § 7 UmwStG und das Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4–7 UmwStG.

Dividendenfiktion § 7 UmwStG: Die fingierte Vollausschüttung

Bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen wird eine Vollausschüttung des gesamten Eigenkapitals fingiert — die Umwandlung wird wie eine Liquidation behandelt. Maßgeblich ist das steuerliche Eigenkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft abzüglich des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG in der Fassung nach Anwendung des § 29 KStG. Der verbleibende Betrag entspricht den offenen Rücklagen und wird den Anteilseignern entsprechend ihrer Beteiligungsquote als Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet (§ 7 UmwStG).

Die Ermittlung der Bezüge nach § 7 UmwStG ist gegenüber der Ermittlung des Übernahmegewinns immer vorrangig und erfolgt unabhängig davon, ob für den jeweiligen Gesellschafter ein Übernahmegewinn entsteht (§ 7 S. 2 UmwStG).

Besteuerung der fingierten Ausschüttung auf Anteilseignerebene

Für die Besteuerung der fingierten Ausschüttung ist zu unterscheiden, in welchem Vermögen die Anteile am übertragenden Rechtsträger gehalten wurden:

Natürliche Person, Anteile über § 5 UmwStG in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt: Die Regelungen der Abgeltungsteuer sind nicht anzuwenden (§ 32d Abs. 1 i. V. m. § 20 Abs. 8 EStG). Es gilt das Teileinkünfteverfahren — 60 % der Bezüge sind steuerpflichtig (§ 3 Nr. 40 EStG; Tz 07.07 UmwStE).

Natürliche Person, Anteile bisher im Betriebsvermögen eines anderen Betriebs gehalten: Auch hier greift das Teileinkünfteverfahren; die Abgeltungsteuer ist nicht anwendbar.

Körperschaft als Gesellschafterin, Beteiligung mindestens 10 %: Die fingierte Ausschüttung wäre nach § 8b Abs. 1 KStG grundsätzlich zu 95 % steuerfrei (5 % nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG).

Körperschaft als Gesellschafterin, Beteiligung unter 10 % (Streubesitz): Die fingierte Ausschüttung ist nach § 8b Abs. 4 KStG voll steuerpflichtig.

Dieser Unterschied hat in der Mittelstandspraxis erhebliche Konsequenzen. Hält beispielsweise eine Körperschaft mit einer 5 %-igen Streubesitz-Beteiligung an der übertragenden GmbH einen Anteil an der fingierten Ausschüttung von 9.000 €, so ist dieser Betrag in voller Höhe körperschaftsteuerpflichtig — eine Entlastung nach § 8b KStG entfällt. In einem parallelen Fall mit einer 50 %-igen Beteiligung einer natürlichen Person (Anteil an der fingierten Ausschüttung von 90.000 €) sind 60 % steuerpflichtig (54.000 €).

Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4–7 UmwStG

Parallel zur Dividendenfiktion wird für steuerverstrickte Beteiligungen im Sinne der §§ 15, 17 EStG ein Übernahmeergebnis ermittelt. Wirtschaftlich handelt es sich um einen Tausch: Die Beteiligung an der untergehenden GmbH wird gegen anteiliges Betriebsvermögen an der neuen KG „getauscht".

Die Ermittlung erfolgt nach dem Schema:

übergegangenes Betriebsvermögen, anteilig je Mitunternehmer,

abzüglich Kosten des Vermögensübergangs,

abzüglich Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft,

= Übernahmeergebnis Stufe 1 (§ 4 Abs. 4 UmwStG),

abzüglich Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG (§ 4 Abs. 5 UmwStG),

= Übernahmeergebnis Stufe 2.

Die Korrektur um die § 7-Bez��ge auf Stufe 2 verhindert eine Doppelbesteuerung. In der Praxis führt dies häufig dazu, dass das Übernahmeergebnis der Stufe 2 negativ ist — also ein Übernahmeverlust entsteht. Dessen Abzug ist allerdings mehrfach begrenzt.

Die Regeln zum Übernahmeverlust

Übernahmeverlust, der auf eine Körperschaft entfällt: bleibt vollständig außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG).

Übernahmeverlust, der auf eine natürliche Person entfällt: zu 60 % anzusetzen, jedoch höchstens in Höhe von 60 % der Bezüge nach § 7 UmwStG (§ 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG).

Voller Ausschluss: Der Abzug entfällt insgesamt, soweit die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben worden sind (§ 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG) — und zwar auch dann, wenn ein unentgeltlicher Rechtsvorgänger (zum Beispiel ein Schenker) die Anteile innerhalb dieses Zeitraums entgeltlich erworben hatte.

Auf den Übernahmegewinn sind bei natürlichen Personen § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden — er ist zu 60 % steuerpflichtig. Bei einer beteiligten Körperschaft sind § 8b Abs. 2 und 3 KStG anzuwenden, sodass im Ergebnis 5 % des Übernahmegewinns steuerpflichtig sind.

Was passiert mit Verlustvorträgen, Firmenwert und AfA-Bemessungsgrundlage?

Die übernehmende Personengesellschaft tritt steuerlich in die „Fußstapfen" der übertragenden Körperschaft. Sie übernimmt die Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 3 UmwStG ausgewiesenen Werten (Wertverknüpfung, § 4 Abs. 1 UmwStG). Für die Folgebewertung gilt: keine Anschaffung, keine neue Abschreibungs-Bemessungsgrundlage, Besitzzeitanrechnung (§ 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG).

Wurden in der Schlussbilanz gemeine Werte oder Zwischenwerte angesetzt, gelten die aufgestockten Beträge für die Folge-AfA wie nachträgliche Anschaffungskosten (§ 4 Abs. 3 UmwStG).

Ein wesentlicher Verlust für den übernehmenden Rechtsträger: Verbleibende Verlustvorträge, verrechenbare Verluste der übertragenden Körperschaft, ein vorhandener Zinsvortrag und ein EBITDA-Vortrag gehen weder beim Buchwert- noch beim Zwischenwert- oder gemeinen Wertansatz auf den übernehmenden Rechtsträger über (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Der selbstgeschaffene Firmenwert wird in der Folge weder bei der KG angesetzt noch abgeschrieben, weil er beim Buchwertansatz dort gar nicht existiert — der Ansatz in der Schlussbilanz erfolgt nur im Fall des Ansatzes zum gemeinen Wert oder Zwischenwert.

Beteiligungskorrekturgewinn nach § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG

Hatte die übernehmende Personengesellschaft oder ein Gesellschafter, der später an der Umwandlung beteiligt ist, auf die Anteile an der GmbH in Vorjahren steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorgenommen, ist der Buchwert der Anteile beim übernehmenden Rechtsträger mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag um diese Teilwertabschreibungen sowie um vorgenommene Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge gewinnwirksam zu erhöhen — der sogenannte Beteiligungskorrekturgewinn. Dieser Gewinn erhöht den laufenden Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers; § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 2 KStG sind anzuwenden. Der Beteiligungskorrekturgewinn fällt eine logische Sekunde vor der Vermögensübertragung an und geht bereits in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses ein — er mindert den Übernahmegewinn bzw. erhöht den Übernahmeverlust.

Welche Rolle spielen Pensionsrückstellungen und Gesellschafter-Forderungen?

Übernahmefolgegewinn § 6 UmwStG

Bestanden am Übertragungsstichtag Forderungen oder Verbindlichkeiten zwischen der GmbH und einem Gesellschafter der neuen KG, erlöschen diese durch die Umwandlung infolge Konfusion. Beispiel: Hat die Personengesellschaft vor der Umwandlung für Garantieansprüche gegenüber ihrer GmbH-Tochter eine Rückstellung gebildet, erlischt diese Verbindlichkeit mit der Verschmelzung. In Höhe der aufgelösten Rückstellung entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ein Übernahmefolgegewinn (§ 6 Abs. 2 UmwStG; Tz 06.01 UmwStE).

Der Übernahmefolgegewinn kann in eine Rücklage eingestellt werden, die in den drei folgenden Jahren zu mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 6 Abs. 1 UmwStG). Die Rücklagenbildung entfällt jedoch rückwirkend, wenn der übernehmende Rechtsträger den übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag

in eine Kapitalgesellschaft einbringt,

ohne triftigen Grund aufgibt oder

ohne triftigen Grund veräußert

(§ 6 Abs. 3 UmwStG; Tz 06.09 UmwStE). In diesem Fall wird die ursprüngliche Gewinnbesteuerung nachgeholt.

Pensionsrückstellungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern

Hat die GmbH zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers eine Pensionsrückstellung gebildet, kann die Personengesellschaft diese Rückstellung grundsätzlich fortführen (Tz 06.04 und 06.05 UmwStE). Zu beachten ist jedoch: Zuführungen zur Pensionsrückstellung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag sind Vergütungen der Personengesellschaft an ihre Gesellschafter im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG — und damit Sondervergütungen — soweit sie nicht eine Nachwirkung der früheren Arbeitnehmereigenschaft abbilden (Tz 06.06 UmwStE). Diese Umqualifizierung in Sondervergütungen bedeutet, dass die steuerliche Abziehbarkeit künftig auf der Ebene der Mitunternehmerschaft anders zu behandeln ist.

Bei der Verschmelzung der GmbH auf den Alleingesellschafter gilt eine abweichende Mechanik: Die Pensionsrückstellung ist im Einzelunternehmen des übernehmenden Alleingesellschafters erfolgswirksam aufzulösen. Der daraus entstehende Gewinn ist Bestandteil des Übernahmefolgegewinns nach § 6 UmwStG und kann in die oben beschriebene Rücklage eingestellt werden (Tz 06.07 UmwStE).

Verzichtet der Gesellschafter vor der Umwandlung auf einen werthaltigen Pensionsanspruch, liegt bei der Körperschaft eine verdeckte Einlage vor; beim Gesellschafter führt dies in Höhe der verdeckten Einlage zu einem Zufluss von Arbeitslohn und zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung (H 8.9 KStH „Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte"; BMF vom 14.08.2012, BStBl 2012 I S. 874).

Wann droht die Fünfjahresfalle des § 18 Abs. 3 UmwStG?

Dies ist regelmäßig der kritischste Punkt des Formwechsels — und der Grund, warum ein scheinbar steuerneutraler Buchwerttransfer im Nachhinein gewerbesteuerpflichtig werden kann.

Grundsatz: Der im Rahmen der Umwandlung ermittelte Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust unterliegt nicht der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Auch die Bezüge nach § 7 UmwStG gehören in den Fällen des § 5 Abs. 2 UmwStG nicht zum Gewerbeertrag der übernehmenden PersG, unabhängig davon, ob die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG vorliegen (§ 18 Abs. 2 S. 2 UmwStG; Tz 18.04 UmwStE).

Nach § 18 Abs. 3 UmwStG unterliegt der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn jedoch der Gewerbesteuer, wenn der Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang veräußert oder aufgegeben wird. Diese erweiterte Gewerbesteuerpflicht trifft die übernehmende Personengesellschaft.

Entscheidend: § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst alle im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung vorhandenen stillen Reserven des Betriebsvermögens — auch die nach der Umwandlung neu entstandenen oder gebildeten stillen Reserven (Tz 18.09 UmwStE). Gewinne, die sowohl nach § 7 GewStG als auch nach § 18 Abs. 3 UmwStG steuerpflichtig sind, werden vorrangig nach § 18 Abs. 3 UmwStG erfasst. Aufgabe- oder Veräußerungsverluste werden gewerbesteuerlich nicht berücksichtigt (Tz 18.10 UmwStE).

Was gilt als „Veräußerung oder Aufgabe"?

Eine Veräußerung oder Aufgabe des übergegangenen Betriebs liegt auch dann vor, wenn dieser in eine Kapitalgesellschaft oder eine andere Personengesellschaft eingebracht wird. Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft führt bereits nach den allgemeinen Grundsätzen zur Gewerbesteuerpflicht eines späteren Veräußerungs- oder Aufgabegewinns. Die Einbringung in eine andere Personengesellschaft löst dagegen die Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG nicht unmittelbar aus; die übernehmende PersG und gegebenenfalls ihr Rechtsnachfolger treten jedoch — wenn die Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten erfolgt — in die Rechtsstellung der einbringenden Gesellschaft ein und sind für den Rest der Fünfjahresfrist der Vorschrift unterworfen.

Mitunternehmeranteile, die im Wege der Umwandlung von einer KapG auf eine PersG übergehen, sind grundsätzlich nicht gewerbesteuerverstrickt. Sie können nach der Umwandlung vom Rechtsnachfolger gewerbesteuerfrei veräußert werden.

Welche Fallstricke sollten vor dem Formwechsel geklärt sein?

Verlust- und Zinsvorträge gehen unter. Bestehende Verlustvorträge, Zinsvorträge (§ 4h EStG) und EBITDA-Vorträge der GmbH gehen mit dem Formwechsel verloren — unabhängig vom Wertansatz in der Schlussbilanz (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Wer Verlustvorträge vor der Umwandlung noch nutzen will, sollte den Zwischenwert- oder Teilansatz prüfen.

Schädliche Gegenleistungen meiden. Darlehensforderungen oder bare Zuzahlungen als Ausgleich für die Umwandlung führen zur Versagung des Buchwertantrags und zur Aufdeckung der stillen Reserven (§ 3 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG). Das gilt auch für Abfindungszahlungen im Sinne des § 54 UmwG.

Streubesitz-Fallen bei Kapitalgesellschaften als Gesellschafter. Hält eine beteiligte Körperschaft weniger als 10 % an der übertragenden GmbH, ist die fingierte Ausschüttung nach § 8b Abs. 4 KStG voll steuerpflichtig — ein strukturell nachteiliges Ergebnis, das bei gemischten Gesellschafterkreisen zu erheblicher Mehrbelastung führen kann.

Übernahmeverlust bei „jungen" Anteilen wertlos. Wer Anteile an der GmbH innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben hat — oder deren unentgeltlicher Rechtsvorgänger dies getan hat —, kann einen etwaigen Übernahmeverlust nicht abziehen (§ 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG). Bei jungen Nachfolgekonstellationen ist dies besonders relevant.

Fünfjahres-Gewerbesteuerfalle. Wird der Betrieb nach dem Formwechsel innerhalb von fünf Jahren veräußert oder aufgegeben, fällt Gewerbesteuer auf alle stillen Reserven an — einschließlich der neu gebildeten (§ 18 Abs. 3 UmwStG). Der Formwechsel als Vorbereitung eines kurzfristigen Verkaufs ist steuerlich eine Falle.

Rücklage Übernahmefolgegewinn wird rückabgewickelt. Wird der Betrieb binnen fünf Jahren nach dem Stichtag in eine Kapitalgesellschaft eingebracht oder ohne triftigen Grund aufgegeben bzw. veräußert, fällt die § 6-Rücklage rückwirkend weg (§ 6 Abs. 3 UmwStG).

Unsere fachliche Einschätzung

Der Formwechsel aus einer GmbH in eine GmbH & Co. KG ist ein vielseitiges Strukturinstrument — etwa zur Vorbereitung einer Nachfolge, zur Nutzung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG oder zur Gewinnung von Gestaltungsflexibilität bei Gesellschaftergenerationen. In der Umsetzung zerfällt der Vorgang aber in drei parallel zu steuernde Ebenen: Schlussbilanz der GmbH, Gesellschafterebene (§ 7-Bezüge und Übernahmeergebnis) und die Gewerbesteuerverstrickung des übergegangenen Betriebs für fünf weitere Jahre. Wer nur eine dieser Ebenen betrachtet, riskiert entweder einen vermeidbaren Übertragungsgewinn oder eine später anfallende Gewerbesteuer auf sämtliche stillen Reserven. Besondere Aufmerksamkeit verdient die Kombination aus § 8b Abs. 4 KStG bei Streubesitz-Gesellschaftern und dem Verlust der Verlustvorträge — hier entstehen die Belastungen, die im Vorfeld am ehesten übersehen werden. Die Entscheidung für oder gegen den Formwechsel sollte deshalb frühzeitig und auf Basis einer vollständigen Ergebnisprognose für alle Gesellschafter getroffen werden, einschließlich einer belastbaren Einschätzung der Exit-Optionen für die kommenden fünf Jahre.

FAQ: Häufige Fragen zum Formwechsel GmbH in GmbH & Co. KG

Welcher Stichtag ist für den Formwechsel maßgeblich?

Für den Formwechsel bestimmt § 9 S. 3 UmwStG den steuerlichen Übertragungsstichtag als den Tag, auf den die Körperschaft für steuerliche Zwecke eine Bilanz aufzustellen hat. Die Schlussbilanz darf für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegt.

Was passiert mit einem selbstgeschaffenen Firmenwert?

Beim Ansatz des gemeinen Werts ist der Firmenwert in der Schlussbilanz der GmbH anzusetzen und trägt zu den aufzudeckenden stillen Reserven bei. Beim Buchwertansatz bleibt der selbstgeschaffene Firmenwert außer Ansatz — die übernehmende Personengesellschaft kann ihn weder aktivieren noch abschreiben.

Löst die Dividendenfiktion nach § 7 UmwStG Kapitalertragsteuer aus?

Ja. Die Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 EStG. Die Kapitalertragsteuer entsteht nicht bereits am Umwandlungsstichtag, sondern erst im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung (Tz 07.08 UmwStE). Zur Einbehaltung, Anmeldung und Abführung ist der übernehmende Rechtsträger verpflichtet.

Können Verlustvorträge der GmbH gerettet werden?

Nicht direkt — Verlustvorträge, verrechenbare Verluste, Zinsvorträge und EBITDA-Vorträge gehen mit dem Formwechsel vollständig unter (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Eine teilweise Nutzung ist nur über den Ansatz zum gemeinen Wert oder Zwischenwert in der Schlussbilanz möglich, weil dann ein Übertragungsgewinn entsteht, der gegen die Vorträge verrechnet werden kann — verbunden allerdings mit der sofortigen Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserven auf Körperschaftsebene.

Warum ist der Übernahmeverlust oft nur begrenzt abzugsfähig?

Ein Übernahmeverlust bleibt auf Ebene einer beteiligten Körperschaft vollständig außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG). Auf Ebene einer natürlichen Person ist er zu 60 % anzusetzen, höchstens aber in Höhe von 60 % der Bezüge nach § 7 UmwStG (§ 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG). Wurden die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Stichtag entgeltlich erworben, entfällt der Abzug vollständig (§ 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG).

Wann wird die Gewerbesteuerpflicht nach § 18 Abs. 3 UmwStG ausgelöst?

Wenn der Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang veräußert oder aufgegeben wird — oder wenn er in eine Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft eingebracht wird. Die Gewerbesteuer erfasst dann sämtliche stillen Reserven des Betriebsvermögens, einschließlich der nach der Umwandlung neu entstandenen.

Rechtsstand: Januar 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.