Was ist eine gemischte Schenkung?

Zivilrechtlich wird die gemischte Schenkung nach der Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgespalten. Der entgeltliche Teil richtet sich nach Kaufrecht, der unentgeltliche Teil nach Schenkungsrecht. Steuerrechtlich hat diese Aufspaltung seit der Erbschaftsteuerreform 2009 an Bedeutung verloren, da die Finanzverwaltung nunmehr die Einheitstheorie anwendet.

Der Bereicherungswille wird bei einer Zuwendung unter nahen Angehörigen widerlegbar vermutet. Zwischen fremden Dritten spricht eine tatsächliche Vermutung dagegen, dass eine freigebige Zuwendung gewollt ist. Die Feststellungslast für das Vorliegen eines Bereicherungswillens liegt beim Finanzamt.

Einheitstheorie, Trennungstheorie und Zweckwürdigungstheorie

Die steuerrechtliche Behandlung gemischter Schenkungen war lange umstritten. Drei Theorien standen im Wettstreit: Die Trennungstheorie spaltet das Rechtsgeschäft in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf. Der unentgeltliche Teil wird nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Gegenleistung zum Verkehrswert der Leistung bestimmt. Die Einheitstheorie behandelt das Rechtsgeschäft als einheitliche Zuwendung und zieht die Gegenleistung vom Steuerwert des zugewendeten Gegenstands ab. Die Zweckwürdigungstheorie knüpft daran an, ob die Gegenleistung zur Abgeltung des zugewendeten Gegenstands dient oder einen eigenständigen Zweck verfolgt.

Vor der Erbschaftsteuerreform 2009 galt die sog. Trennungstheorie mit Steuerwerten. Durch die Annäherung der Steuerwerte an die Verkehrswerte im Zuge der Reform hat sich die Finanzverwaltung der Einheitstheorie zugewandt. Nach R E 7.4 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2019 wird der zugewendete Gegenstand als Einheit mit seinem nach dem BewG ermittelten Steuerwert angesetzt. Hiervon wird die Gegenleistung (ebenfalls bewertet nach dem BewG) abgezogen. Die Bereicherung ergibt sich als Differenz. Stimmen Steuerwert und Verkehrswert überein, liefern Einheitstheorie und Trennungstheorie identische Ergebnisse.

Eine gemischte Schenkung liegt erbschaftsteuerrechtlich nur vor, wenn und soweit die Bereicherung bei Anwendung der Einheitstheorie positiv ist. Übersteigt die Gegenleistung den Steuerwert, liegt keine freigebige Zuwendung vor. Die Zweckwürdigungstheorie wurde von der Rechtsprechung des BFH noch nicht vollständig aufgegeben und kann im Einzelfall zur Abgrenzung herangezogen werden, wenn z.B. die Gegenleistung einen anderen wirtschaftlichen Zweck verfolgt als die Abgeltung des zugewendeten Gegenstands.

Bewertung der gemischten Schenkung

Seit der Erbschaftsteuerreform 2009 erfolgt die Bewertung nach der Einheitstheorie. Der zugewendete Gegenstand wird mit seinem nach dem BewG ermittelten Steuerwert angesetzt. Die Gegenleistung wird hiervon abgezogen. Die Bereicherung ergibt sich als Differenz. Dabei sind die Steuerwerte maßgeblich, nicht die Verkehrswerte.

Der Steuerwert richtet sich nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften: Bei Grundstücken nach §§ 157 ff. BewG (Vergleichswertverfahren, Ertragswertverfahren, Sachwertverfahren), bei Betriebsvermögen nach §§ 95 ff., 199 ff. BewG (vereinfachtes Ertragswertverfahren), bei Kapitalforderungen und Kapitalschulden nach § 12 BewG.

Praxisbeispiel: Grundstücksübertragung mit Gegenleistung

Vater V überträgt ein Grundstück auf Sohn S. Verkehrswert des Grundstücks: 800.000 Euro. Steuerwert (Grundbesitzwert nach BewG): 700.000 Euro. S übernimmt eine Verbindlichkeit des V in Höhe von 300.000 Euro als Gegenleistung.

Berechnung nach Einheitstheorie: Steuerwert Grundstück 700.000 Euro abzüglich Gegenleistung 300.000 Euro = freigebige Zuwendung 400.000 Euro. Freibetrag Sohn (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG): 400.000 Euro. Steuerpflichtiger Erwerb: 0 Euro.

Zum Vergleich – Trennungstheorie (nur noch historisch): Entgeltlicher Teil: 300.000/800.000 = 37,5 %. Unentgeltlicher Teil: 62,5 %. Steuerwert des unentgeltlichen Teils: 62,5 % von 700.000 Euro = 437.500 Euro. Steuerpflichtiger Erwerb nach Freibetrag: 37.500 Euro. Die Einheitstheorie ist hier für den Steuerpflichtigen günstiger.

Schenkung unter Auflage

Die Schenkung unter Auflage ist ein gesetzlich geregelter Sonderfall der gemischten Schenkung (§ 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Bei einer Schenkung unter Auflage mindert die Auflage den steuerpflichtigen Erwerb. Dabei ist zwischen Leistungsauflagen und Nutzungs- bzw. Duldungsauflagen zu unterscheiden.

Leistungsauflagen

Eine Leistungsauflage liegt vor, wenn der Beschenkte verpflichtet wird, aus dem zugewendeten Gegenstand eine Leistung an einen Dritten oder an den Schenker zu erbringen. Die Leistungsauflage wird mit ihrem nach dem BewG ermittelten Steuerwert von der Bereicherung abgezogen (§ 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Klassisches Beispiel: Der Schenker überträgt ein Grundstück unter der Auflage, dass der Beschenkte an einen Dritten einen Geldbetrag zahlt.

Nutzungs- und Duldungsauflagen

Nutzungs- und Duldungsauflagen liegen vor, wenn sich der Schenker ein Nutzungsrecht am zugewendeten Gegenstand vorbehält. Der praktisch wichtigste Fall ist der Nießbrauchsvorbehalt. Daneben kommt das Wohnrecht als Auflage häufig vor. Der Kapitalwert des Nießbrauchs oder Wohnrechts mindert den steuerpflichtigen Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 2, Abs. 5 Nr. 2 ErbStG. Die Bewertung erfolgt nach den §§ 13–16 BewG (Kapitalwert der wiederkehrenden Nutzung).

Bei einem Nießbrauchsvorbehalt zugunsten des Schenkers berechnet sich der abzugsfähige Kapitalwert nach dem Jahreswert der Nutzung (§ 15 Abs. 2 BewG) multipliziert mit dem Vervielfältiger nach der statistischen Lebenserwartung des Berechtigten (§ 14 Abs. 1 BewG, Anlage 9a zum BewG). Der Jahreswert darf den nach § 16 BewG ermittelten Höchstbetrag nicht übersteigen.

Aufschiebend bedingte Gegenleistungspflichten

Sind bei einer gemischten Schenkung Gegenleistungspflichten aufschiebend bedingt, bleiben diese nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 4 BewG zunächst außer Ansatz. Erst bei Eintritt der Bedingung kommt eine Berichtigung nach § 5 Abs. 2 BewG in Betracht. Die Praxis zeigt, dass insbesondere Rückfallklauseln und Gleichstellungsgelder unter Geschwistern häufig als aufschiebend bedingte Gegenleistungen formuliert werden, deren steuerliche Behandlung sorgfältig geprüft werden muss.

Übertragung von Betrieben und Betriebsteilen

Bei der Übertragung von Betrieben, Betriebsteilen oder Anteilen an Kapitalgesellschaften im Wege der gemischten Schenkung gelten Besonderheiten. Die Betriebsvermögensbegünstigungen nach §§ 13a, 13b ErbStG (Verschonungsabschlag von 85 % bzw. 100 %) werden auf den unentgeltlichen Teil der Zuwendung gewährt. Die Gegenleistung wird bei der Ermittlung der Bereicherung zunächst vom Steuerwert abgezogen, bevor die Begünstigungen angewendet werden.

Übersteigt die Gegenleistung das nicht begünstigte Vermögen (Verwaltungsvermögen), kann es zu einem negativen steuerpflichtigen Erwerb kommen. In diesem Fall ist die Zuwendung nicht steuerbar. Übersteigt die Gegenleistung den Steuerwert insgesamt, liegt keine freigebige Zuwendung vor. Die Lohnsummenregelung (§ 13a Abs. 3 ErbStG) und die Behaltensregelungen (§ 13a Abs. 6 ErbStG) gelten auch bei gemischten Schenkungen für den begünstigten Teil.

Ertragsteuerliche Abgrenzung

Aufteilungsmethode und Fußstapfentheorie

Ertragsteuerlich wird die gemischte Schenkung – anders als erbschaftsteuerlich – nach der Trennungstheorie behandelt. Das Rechtsgeschäft wird in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgespalten. Der entgeltliche Teil kann beim Übertragenden zu einem Veräußerungsgewinn oder -verlust führen (§§ 16, 17, 23 EStG). Der Erwerber tritt hinsichtlich des unentgeltlichen Teils in die Buchwerte bzw. Anschaffungskosten des Übertragenden ein (Fußstapfentheorie nach § 11d EStDV).

Die ertragsteuerliche Aufspaltung erfolgt nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert (nicht zum Steuerwert). Die Gegenleistung muss jeweils exakt ermittelt werden, da sich je nach Zusammensetzung unterschiedliche ertragsteuerliche Folgen ergeben können, insbesondere wenn sowohl entgeltliche als auch unentgeltliche Elemente in einem einheitlichen Übertragungsvertrag verbunden sind.

Grunderwerbsteuer bei gemischter Schenkung

Bei einer gemischten Schenkung von Grundstücken fällt grundsätzlich Grunderwerbsteuer an (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), soweit die Übertragung entgeltlich ist. Der freigebige (unentgeltliche) Teil ist von der Grunderwerbsteuer befreit (§ 3 Nr. 2 GrEStG). Die Abgrenzung zwischen entgeltlichem und unentgeltlichem Teil erfolgt dabei nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum Grundstückswert i.S.d. GrEStG. Zusätzlich greifen bei Übertragungen zwischen nahen Angehörigen die Befreiungstatbestände des § 3 Nr. 6 GrEStG (Verwandte in gerader Linie).

FAQ – Häufige Mandantenfragen

Frage: Wann liegt eine gemischte Schenkung vor und wann eine reine Schenkung?

Antwort: Eine gemischte Schenkung liegt vor, wenn der Empfänger eine Gegenleistung erbringt, die den Wert der Zuwendung nicht vollständig ausgleicht. Entscheidend ist, dass ein objektives Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht und der Zuwendende dies bewusst in Kauf nimmt. Erbringt der Empfänger keine Gegenleistung, handelt es sich um eine reine Schenkung.

Frage: Mindert ein Nießbrauchsvorbehalt die Schenkungsteuer?

Antwort: Ja. Der Kapitalwert des vorbehaltenen Nießbrauchs wird als Auflage vom steuerpflichtigen Erwerb abgezogen. Je jünger der Schenker und je höher der Jahresertrag, desto höher ist der Abzugsbetrag. Bei einem Nießbrauchsvorbehalt zugunsten des Schenkers an einer vermieteten Immobilie kann der Abzug den steuerpflichtigen Erwerb erheblich mindern oder sogar auf null reduzieren.

Frage: Fällt bei einer gemischten Schenkung eines Grundstücks Grunderwerbsteuer an?

Antwort: Grundsätzlich ja, soweit die Übertragung entgeltlich ist. Der freigebige Teil ist nach § 3 Nr. 2 GrEStG befreit. Bei Übertragungen an Verwandte in gerader Linie (Eltern, Kinder, Enkel) greift zusätzlich die Befreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG, sodass in diesen Fällen keine Grunderwerbsteuer anfällt.

Frage: Wie wirkt sich die Einheitstheorie auf die Steuerberechnung aus?

Antwort: Die Einheitstheorie behandelt die Zuwendung als einheitliches Ganzes. Der Steuerwert des zugewendeten Gegenstands wird angesetzt und die Gegenleistung abgezogen. Liegt der Steuerwert unter dem Verkehrswert (was bei Immobilien noch vorkommen kann), führt die Einheitstheorie zu einem günstigeren Ergebnis als die frühere Trennungstheorie. Liegt der Steuerwert nahe am Verkehrswert, sind die Ergebnisse nahezu identisch.

Unsere fachliche Einschätzung

Die gemischte Schenkung ist in der Nachfolgeberatung eines der am häufigsten genutzten Gestaltungsinstrumente. Die steuerliche Behandlung hat sich durch die Erbschaftsteuerreform 2009 und die Anwendung der Einheitstheorie vereinfacht, birgt aber in der Praxis weiterhin erhebliche Fallstricke. In unserer Beratungspraxis zeigt sich, dass insbesondere die korrekte Bewertung der Gegenleistung, die Abstimmung zwischen Erbschaftsteuer- und Ertragsteuerrecht sowie die optimale Nutzung von Nießbrauchsvorbehalten die zentralen Stellschrauben für eine steuereffiziente Gestaltung sind. Besondere Vorsicht ist bei aufschiebend bedingten Gegenleistungen und bei der Übertragung von begünstigtem Betriebsvermögen geboten, da hier die steuerlichen Folgen von der zivilrechtlichen Gestaltung im Detail abhängen.

Konkrete Handlungsschritte

Kurzfristig: Verkehrswert und Steuerwert des zu übertragenden Vermögens ermitteln. Gegenleistung exakt quantifizieren (Verbindlichkeitsübernahme, Gleichstellungsgelder, Nießbrauchsvorbehalt). Vergleichsberechnung nach Einheitstheorie erstellen und prüfen, ob eine freigebige Zuwendung vorliegt.

Mittelfristig: Ertragsteuerliche Folgen der gemischten Schenkung parallel analysieren (Veräußerungsgewinn, Fußstapfentheorie). Grunderwerbsteuerliche Befreiungstatbestände prüfen. Nießbrauchsvorbehalt als Gestaltungsinstrument zur Reduzierung der Schenkungsteuer in die Übertragung einbeziehen.

Langfristig: Gemischte Schenkung in die Gesamtstrategie der Vermögensnachfolge integrieren, insbesondere bei der schrittweisen Übertragung von Immobilien- und Betriebsvermögen. Zusammenspiel mit 10-Jahres-Frist (§ 14 ErbStG) und Betriebsvermögensbegünstigungen (§§ 13a, 13b ErbStG) optimieren.

Professionelle Steuergestaltung

Die steuerliche Gestaltung gemischter Schenkungen erfordert eine sorgfältige Abstimmung von Erbschaftsteuer-, Ertragsteuer- und Grunderwerbsteuerrecht. Unsere bundesweit tätige Steuerberatungskanzlei berät bei der optimalen Strukturierung von Vermögensübertragungen, der Bewertung von Gegenleistungen und Auflagen sowie der steuerlichen Begleitung von Unternehmensnachfolgen im Wege der gemischten Schenkung. Vereinbaren Sie Ihr persönliches Beratungsgespräch – für die kontinuierliche Verbesserung Ihrer steuerlichen Position.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.