Gesellschafterwechsel als Schlüsselmoment der Nachfolge

In der Praxis zeigt sich regelmäßig, dass die steuerlichen Folgen eines Gesellschafterwechsels weit über die unmittelbare Übertragung hinausgehen. Ergänzungsbilanzen, Sonderbetriebsvermögen und die Auswirkungen auf die laufende Besteuerung der Gesellschaft müssen ebenso berücksichtigt werden wie die schenkungsteuerlichen Implikationen.

Im Folgenden werden die wesentlichen Gestaltungsvarianten des Gesellschafterwechsels und ihre steuerlichen Folgen dargestellt.

Entgeltlicher Gesellschafterwechsel: § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

Die entgeltliche Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft ist nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG steuerlich begünstigt. Der Veräußerungsgewinn kann unter den Voraussetzungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG tarifbegünstigt besteuert werden (Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und ermäßigter Steuersatz nach § 34 EStG).

Voraussetzungen für die Tarifbegünstigung:

Alle wesentlichen Betriebsgrundlagen: Der Mitunternehmeranteil einschließlich des Sonderbetriebsvermögens muss vollständig übertragen werden. Behält der Veräußerer einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen zurück (etwa ein im Sonderbetriebsvermögen gehaltenes Grundstück), entfällt die Tarifbegünstigung.

Entgeltliche Übertragung auf einen Erwerber: Die Übertragung muss entgeltlich erfolgen und sich auf einen Erwerber richten. Die gleichzeitige Veräußerung an mehrere Erwerber kann die Begünstigung gefährden.

Einheitlicher Vorgang: Die Veräußerung muss als einheitlicher Vorgang durchgeführt werden. Der BFH hat in mehreren Urteilen klargestellt, dass eine zeitlich gestreckte Übertragung die Begünstigung ausschließen kann (BFH v. 6.9.2000, BFH v. 5.2.2014, BFH v. 17.12.2014).

Ende der gewerblichen Tätigkeit: Der Veräußerer muss seine gewerbliche Tätigkeit in diesem Betrieb beenden. Hat er zuvor Wirtschaftsgüter in eine neue GmbH & Co. KG übertragen und veräußert anschließend den verbliebenen Anteil, liegt kein begünstigter Veräußerungsgewinn vor.

Der Erwerber muss beim Gesellschafterwechsel eine Ergänzungsbilanz aufstellen, in der die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem übernommenen Kapitalkonto als Mehr- oder Minderkapital ausgewiesen wird. Die Ergänzungsbilanz wird über die Restnutzungsdauer der stillen Reserven aufgelöst.

Unentgeltliche Übertragung: § 6 Abs. 3 EStG und Buchwertfortführung

§ 6 Abs. 3 EStG ermöglicht die Buchwertfortführung bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder eines Bruchteils davon. Die Vorschrift ist das zentrale Instrument der steuerlich begünstigten Generationennachfolge bei Personengesellschaften.

Die wesentlichen Voraussetzungen:

Unentgeltlichkeit: Die Übertragung muss unentgeltlich erfolgen. Wird ein Entgelt gezahlt, das den Buchwert übersteigt, liegt eine (teil-)entgeltliche Übertragung vor, die nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen ist.

Natürliche Person als Erwerber: Die Buchwertfortführung ist nur möglich, wenn der Erwerber eine natürliche Person ist. Die Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft fällt nicht unter § 6 Abs. 3 EStG.

Alle wesentlichen Betriebsgrundlagen: Der gesamte Mitunternehmeranteil einschließlich des Sonderbetriebsvermögens muss übertragen werden. Nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG ist eine Buchwertfortführung auch möglich, wenn der Übertragende selbst Mitunternehmer der Personengesellschaft bleibt (Teilanteilsübertragung).

Sonderbetriebsvermögen: Das Sonderbetriebsvermögen – insbesondere die Beteiligung an der Komplementär-GmbH – muss anteilig mitübertragen werden. Die Finanzverwaltung verlangt dies nach dem BMF-Schreiben vom 20.11.2019 und vom 5.5.2021.

Die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG hat zur Folge, dass die stillen Reserven auf den Erwerber übergehen. Eine Gewinnrealisierung findet beim Übertragenden nicht statt. Der Erwerber tritt in die Rechtsstellung des Übertragenden ein (Fußstapfentheorie).

Anwachsung bei Personengesellschaften: Ertragsteuerliche Folgen

Die Anwachsung tritt ein, wenn bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft ein Gesellschafter ausscheidet und das Gesellschaftsvermögen dem verbleibenden Gesellschafter anwächst. Die Gesellschaft wird dadurch aufgelöst, das Vermögen geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den verbleibenden Gesellschafter über.

Die ertragsteuerlichen Folgen der Anwachsung hängen von der Art des Ausscheidens ab:

Entgeltliches Ausscheiden: Scheidet der Gesellschafter gegen Abfindung aus, liegt bei ihm ein Veräußerungsvorgang nach § 16 EStG vor. Der verbleibende Gesellschafter tätigt einen Anschaffungsvorgang. Er muss eine Ergänzungsbilanz aufstellen, um die Mehrwerte abzubilden.

Unentgeltliches Ausscheiden (Schenkung): Bei schenkweisem Ausscheiden kann § 6 Abs. 3 EStG greifen, sodass Buchwertfortführung möglich ist. Voraussetzung ist die vollständige Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen.

Bei der Anwachsung im Bereich vermögensverwaltender Personengesellschaften ist die Rechtslage umstritten. Der BFH hat im Urteil vom 19.11.2019 (IX R 24/18) die Frage offengelassen, ob die Anwachsung bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft als Anschaffung zu qualifizieren ist. Das FG Niedersachsen hat in seinem Urteil vom 25.5.2023 die Anwachsung als Anschaffung behandelt, was bei Grundstücken innerhalb der Spekulationsfrist einen steuerpflichtigen Gewinn auslösen kann.

Schenkweise Übertragung von Anteilen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften

Die schenkweise Übertragung von Anteilen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften weist ertragsteuerliche Besonderheiten auf. Nach der Auffassung von Ratschow und Trossen stellt die schenkweise Übertragung keinen Veräußerungsvorgang dar, sodass grundsätzlich keine Ertragsteuer ausgelöst wird.

Allerdings können bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften mit Verbindlichkeiten potenzielle ertragsteuerliche Auswirkungen eintreten: Übernimmt der Erwerber anteilig Verbindlichkeiten der Gesellschaft, kann dies als (teil-)entgeltlicher Vorgang gewertet werden. Bei Grundstücken innerhalb der Spekulationsfrist (§ 23 EStG) kann die Übernahme von Verbindlichkeiten einen steuerpflichtigen Gewinn auslösen.

In der Praxis ist daher vor jeder schenkweisen Übertragung von Anteilen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften eine sorgfältige Prüfung der Verbindlichkeitenstruktur erforderlich. Die Tilgung von Verbindlichkeiten vor der Übertragung kann die ertragsteuerlichen Risiken minimieren.

Schenkungsteuerliche Auswirkungen: § 10 Abs. 1 S. 4 ErbStG

Bei der Übertragung von Anteilen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften gilt schenkungsteuerlich die Bruchteilsbetrachtung nach § 10 Abs. 1 S. 4 ErbStG. Danach sind die Wirtschaftsgüter der Gesellschaft den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen.

Die Bewertung der Zuwendung richtet sich nach den einzelnen Wirtschaftsgütern der Gesellschaft: Grundstücke werden nach den §§ 176 ff. BewG bewertet, sonstige Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert. Verbindlichkeiten der Gesellschaft mindern den Wert der Zuwendung anteilig.

Diese Bruchteilsbetrachtung kann zu erheblichen Bewertungsunterschieden gegenüber einer Gesamtbewertung der Gesellschaft führen. Insbesondere bei Gesellschaften mit hohem Grundbesitzwert und geringen Verbindlichkeiten kann die anteilige Bewertung zu einer höheren schenkungsteuerlichen Belastung führen als eine Gesamtbewertung.

MoPeG-Reform und § 176 Abs. 2 HGB: Auswirkungen auf den Gesellschafterwechsel

Das MoPeG hat auch für den Gesellschafterwechsel bei Familiengesellschaften relevante Änderungen gebracht. Für Kommanditgesellschaften ist insbesondere § 176 Abs. 2 HGB n.F. von Bedeutung:

Nach § 176 Abs. 2 HGB n.F. gilt die Haftungsbeschränkung des Kommanditisten auch dann, wenn die Eintragung in das Handelsregister noch nicht erfolgt ist, sofern der Geschäftspartner Kenntnis von der Kommanditistenstellung hatte. Diese Regelung ist besonders relevant für Gesellschafterwechsel bei Familiengesellschaften, bei denen Minderjährige als neue Kommanditisten aufgenommen werden und die Eintragung im Handelsregister typischerweise erst nach der familiengerichtlichen Genehmigung erfolgt.

Darüber hinaus hat das MoPeG die Regelungen zur Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteilen bei der GbR modernisiert. Die eGbR (eingetragene GbR) ermöglicht eine transparentere Gestaltung des Gesellschafterwechsels, da die Gesellschafterstruktur aus dem Gesellschaftsregister ersichtlich ist.

Betriebsaufspaltungs-Blocker und OLG-Rechtsprechung

Der Gesellschafterwechsel bei Familiengesellschaften kann unbeabsichtigte Auswirkungen auf eine bestehende Betriebsaufspaltung haben. Insbesondere kann die Übertragung eines Gesellschaftsanteils an der Besitzgesellschaft die personelle Verflechtung begründen oder beenden.

In der Praxis wird häufig ein Betriebsaufspaltungs-Blocker eingesetzt: Ein gesellschaftsfremder Dritter hält eine Sperrminorität an der Besitzgesellschaft, um die personelle Verflechtung zu unterbrechen. Scheidet dieser Blocker aus der Gesellschaft aus (etwa durch Übertragung seines Anteils an ein Familienmitglied), kann dies zur unbeabsichtigten Begründung einer Betriebsaufspaltung führen.

Die OLG-Rechtsprechung hat zudem klargestellt, dass bei der Beteiligung von Minderjährigen an Familiengesellschaften das Stimmrecht, das die Eltern für den Minderjährigen ausüben, dem Elternteil zugerechnet werden kann. Dies kann die Funktion des Minderjährigen als Betriebsaufspaltungs-Blocker erheblich einschränken. Bei der Planung des Gesellschafterwechsels ist daher stets zu prüfen, ob die Übertragung Auswirkungen auf eine bestehende oder potenzielle Betriebsaufspaltung hat.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Wann ist der Veräußerungsgewinn bei einem Gesellschafterwechsel tarifbegünstigt?

Antwort: Der Veräußerungsgewinn ist nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt, wenn der gesamte Mitunternehmeranteil einschließlich des Sonderbetriebsvermögens in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen wird und der Veräußerer seine gewerbliche Tätigkeit in diesem Betrieb beendet. Wird das Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, entfällt die Begünstigung.

Frage: Was ist bei der unentgeltlichen Übertragung eines GmbH & Co. KG-Anteils zu beachten?

Antwort: Die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen einschließlich des Sonderbetriebsvermögens (insbesondere der Beteiligung an der Komplementär-GmbH) mitübertragen werden. Teilanteilsübertragungen sind nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG möglich, solange der Übertragende Mitunternehmer bleibt.

Frage: Welche Risiken bestehen bei der Anwachsung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft?

Antwort: Die Rechtslage ist umstritten. Das FG Niedersachsen behandelt die Anwachsung als Anschaffung, was bei Grundstücken innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 EStG einen steuerpflichtigen Gewinn auslösen kann. Der BFH hat die Frage im Urteil IX R 24/18 offengelassen. Bis zur höchstrichterlichen Klärung besteht ein erhebliches Steuerrisiko.

Frage: Wie wirken sich Verbindlichkeiten bei der schenkweisen Übertragung von Anteilen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften aus?

Antwort: Ertragsteuerlich kann die Übernahme von Verbindlichkeiten als (teil-)entgeltlicher Vorgang gewertet werden, was bei Grundstücken innerhalb der Spekulationsfrist problematisch ist. Schenkungsteuerlich mindern die anteiligen Verbindlichkeiten nach § 10 Abs. 1 S. 4 ErbStG den Wert der Zuwendung.

Frage: Was muss bei der Übertragung auf Minderjährige beachtet werden?

Antwort: Die Übertragung auf Minderjährige erfordert die Bestellung eines Ergänzungspflegers (§ 1811 BGB n.F.). Zudem ist zu prüfen, ob der Minderjährige als Betriebsaufspaltungs-Blocker fungieren soll – die OLG-Rechtsprechung kann das Stimmrecht der Eltern dem Elternteil zurechnen, was die Blocker-Funktion entwertet.

Unsere fachliche Einschätzung

Der Gesellschafterwechsel bei Familiengesellschaften erfordert eine ganzheitliche steuerliche Planung, die Ertragsteuer, Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer gleichermaßen berücksichtigt. Die ungeklärte Rechtslage bei der Anwachsung vermögensverwaltender Personengesellschaften stellt ein erhebliches Risiko dar, das in der Beratung proaktiv adressiert werden muss.

Die Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens wird in der Praxis häufig unterschätzt. Insbesondere die Beteiligung an der Komplementär-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage muss bei jedem Gesellschafterwechsel mitberücksichtigt werden. Ein Versäumnis kann zum Verlust der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG oder zur Versagung der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG führen.

Konkrete Handlungsschritte

Vor jedem Gesellschafterwechsel eine umfassende steuerliche Analyse durchführen: Ertragsteuer, Schenkungsteuer, Grunderwerbsteuer.

Sonderbetriebsvermögen vollständig identifizieren – insbesondere die Beteiligung an der Komplementär-GmbH.

Bei entgeltlichem Gesellschafterwechsel die Voraussetzungen der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG sorgfältig prüfen.

Bei unentgeltlicher Übertragung die anteilige Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens sicherstellen.

Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften die Verbindlichkeitenstruktur vor der Übertragung prüfen und gegebenenfalls optimieren.

Auswirkungen des Gesellschafterwechsels auf eine bestehende oder potenzielle Betriebsaufspaltung analysieren.

Bei Beteiligung Minderjähriger die familiengerichtlichen Anforderungen frühzeitig klären und die Blocker-Funktion kritisch prüfen.

Professionelle Steuergestaltung

Der Gesellschafterwechsel bei Familiengesellschaften ist einer der steuerlich komplexesten Vorgänge der Nachfolgeplanung. Die Abstimmung von Ertragsteuerrecht, Schenkungsteuerrecht und Gesellschaftsrecht erfordert tiefgreifende Fachkenntnisse und sorgfältige Planung. Fehler in der Gestaltung können zu erheblichen Steuerbelastungen führen, die durch eine vorausschauende Beratung vermeidbar wären. Die REB Steuerberatung GbR in Osnabrück begleitet Sie bei der Planung und Umsetzung des Gesellschafterwechsels in Ihrer Familiengesellschaft.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.