TL;DR – Das Wichtigste in Kürze

Anwachsung als Anschaffung: Scheidet ein Gesellschafter aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft aus und wächst sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern an, kann dies nach der Rechtsprechung des FG Niedersachsen eine Anschaffung i.S.v. § 23 EStG darstellen und eine neue 10-Jahresfrist auslösen.

Schenkweise Übertragung mit Verbindlichkeiten: Bei der unentgeltlichen Übertragung von Anteilen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften mit Gesellschaftsverbindlichkeiten besteht das Risiko einer gemischten Schenkung und damit eines teilentgeltlichen Erwerbs.

Einbringung vs. Einlage: Die steuerliche Einordnung als entgeltlicher oder unentgeltlicher Vorgang hängt entscheidend von der Kapitalkontenstruktur ab – eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto I begründet eine Einbringung, auf dem Rücklage- oder Kapitalkonto II eine Einlage.

Kombinationsmodell bestätigt: Der BFH hat mit Urteil vom 23.3.2023 (IV R 2/20) bestätigt, dass bei anteiliger Gutschrift auf Festkapitalkonto und gesamthänderisch gebundenem Rüclagenkonto ein insgesamt entgeltlicher Vorgang vorliegt.

Bruchteilsbetrachtung: Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften gilt die Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, sodass Vermögensübertragungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern nur bei Quotenänderung steuerlich relevant werden.

Einleitung

In der Praxis stellen sich dabei drei zentrale Fragenkomplexe: Erstens die ertragsteuerlichen Folgen der Anwachsung bei Ausscheiden eines Gesellschafters, insbesondere im Hinblick auf die 10-Jahresfrist des § 23 EStG. Zweitens die Risiken bei der schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen, wenn die Gesellschaft Verbindlichkeiten hat. Und drittens die Abgrenzung zwischen Einbringung und Einlage bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft, die maßgeblich von der Kapitalkontenstruktur abhängt.

Anwachsung bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft und § 23 EStG

Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften gilt die sogenannte Bruchteilsbetrachtung nach § 23 Abs. 1 S. 4 EStG. Danach wird der Gesellschafter so behandelt, als sei er an den einzelnen Wirtschaftsgütern der Gesellschaft unmittelbar beteiligt. Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, wachsen dessen Anteile an den Wirtschaftsgütern den verbleibenden Gesellschaftern anteilig an.

Die steuerlich entscheidende Frage ist, ob diese Anwachsung eine Anschaffung im Sinne des § 23 EStG darstellt und damit eine neue 10-Jahresfrist für private Veräußerungsgeschäfte auslöst. Das FG Niedersachsen hat diese Frage in seinem Urteil vom 25.5.2023 (4 K 186/20) bejaht. Nach Auffassung des Gerichts liegt bei der Anwachsung eine Anschaffung vor, da der verbleibende Gesellschafter durch das Ausscheiden des anderen Gesellschafters einen größeren Anteil an den Wirtschaftsgütern erlangt.

Der BFH hatte in seiner Entscheidung vom 19.11.2019 (IX R 24/18) die Frage, ob die Anwachsung bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine Anschaffung im Sinne des § 23 EStG darstellt, ausdrücklich offengelassen. Eine höchstrichterliche Klärung steht somit noch aus. In der steuerlichen Beratung ist daher besondere Vorsicht geboten, wenn Gesellschafter aus einer grundbesitzhaltenden vermögensverwaltenden Personengesellschaft ausscheiden und die Immobilien sich noch innerhalb der 10-Jahresfrist befinden.

Die praktischen Konsequenzen dieser Rechtsprechung sind erheblich: Wird die Anwachsung als Anschaffung qualifiziert, beginnt für den anteilig hinzuerworbenen Bruchteil eine neue 10-Jahresfrist. Eine spätere Veräußerung der Immobilie innerhalb dieser Frist würde zu einem steuerpflichtigen Spekulationsgewinn führen, selbst wenn der ursprüngliche Erwerb durch den verbleibenden Gesellschafter bereits länger als zehn Jahre zurückliegt.

Schenkweise Übertragung von Anteilen mit Gesellschaftsverbindlichkeiten

Die schenkweise Übertragung von Anteilen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften birgt erhebliche steuerliche Risiken, wenn die Gesellschaft Verbindlichkeiten hat. Denn nach der Bruchteilsbetrachtung wird der Gesellschaftsanteil steuerlich nicht als einheitlicher Vermögensgegenstand betrachtet, sondern als Bruchteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern einschließlich der Verbindlichkeiten.

Werden Anteile an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft unentgeltlich übertragen, stellt sich die Frage, ob die anteilig übernommenen Gesellschaftsverbindlichkeiten als Gegenleistung des Erwerbers zu qualifizieren sind. In diesem Fall läge eine gemischte Schenkung oder ein teilentgeltlicher Erwerb vor, was sowohl schenkungsteuerliche als auch ertragsteuerliche Konsequenzen nach sich ziehen kann.

Aus schenkungsteuerlicher Sicht sind die Gesellschaftsschulden nach § 10 Abs. 1 S. 4 ErbStG grundsätzlich als Gegenleistung des Erwerbers anzusetzen. Aus ertragsteuerlicher Sicht hängt die Beurteilung davon ab, ob verschiedene Anschaffungskostenbegriffe anzuwenden sind. So vertritt Richter Ratschow vom IX. Senat des BFH die Auffassung, dass eine unentgeltliche Übertragung auch bei Vorhandensein von Gesellschaftsverbindlichkeiten möglich sein kann, da sich die Anschaffungskostenbegriffe im Einkommensteuerrecht und im Schenkungsteuerrecht unterscheiden.

Für die Gestaltungspraxis bedeutet dies, dass bei der schenkweisen Übertragung von Anteilen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften stets geprüft werden muss, ob und in welcher Höhe Gesellschaftsverbindlichkeiten bestehen. Gegebenenfalls sollte vor der Übertragung eine Entschuldung der Gesellschaft erfolgen oder die Verbindlichkeiten auf andere Weise aus der Gesellschaft herausgelöst werden, um das Risiko einer gemischten Schenkung zu vermeiden.

Einbringung vs. Einlage – Abgrenzung über die Kapitalkontenstruktur

Die steuerliche Einordnung der Übertragung von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft als Einbringung (entgeltlicher Vorgang) oder als Einlage (unentgeltlicher Vorgang) hängt entscheidend von der Kapitalkontenstruktur ab. Diese Abgrenzung hat weitreichende Konsequenzen für die Bewertung, die Abschreibung und mögliche schenkungsteuerliche Implikationen.

Einbringung als entgeltlicher Vorgang

Eine Einbringung liegt vor, wenn die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Dies ist steuerlich der Fall, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts auf dem Kapitalkonto I (Festkapitalkonto) oder auf einem Gesellschafterdarlehenskonto gutgeschrieben wird. Die Einbringung stellt einen tauschähnlichen Vorgang dar: Auf Seiten des Einbringenden liegt eine Veräußerung, auf Seiten der Gesellschaft ein Anschaffungsgeschäft vor. Die Bewertung erfolgt nach § 6 Abs. 6 EStG grundsätzlich zum gemeinen Wert.

Einlage als unentgeltlicher Vorgang

Eine Einlage liegt hingegen vor, wenn die Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rüclagenkonto oder auf dem variablen Kapitalkonto II erfolgt. In diesem Fall werden keine Gesellschaftsrechte gewährt, und es handelt sich um einen unentgeltlichen Vorgang. Die Bewertung richtet sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG (grundsätzlich Teilwert). Dabei ist § 7 Abs. 1 S. 5 EStG zu beachten, der die Abschreibungsbemessungsgrundlage bei bestimmten Einlagen begrenzt. Der BFH hat in seinem Urteil vom 29.7.2015 (IV R 15/14) ausdrücklich bestätigt, dass eine ausschließliche Gegenbuchung auf dem Kapitalkonto II einen unentgeltlichen Vorgang darstellt.

Disquotale Einlage als freigebige Zuwendung

Besondere Aufmerksamkeit verdient die disquotale Einlage, bei der ein Gesellschafter einen Vermögenswert in die Gesellschaft einlegt, der nicht seinem Beteiligungsverhältnis entspricht. Der BFH hat mit Urteil vom 5.2.2020 (II R 9/17) entschieden, dass eine solche disquotale Einlage eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die anderen Gesellschafter darstellen kann. Dies ist insbesondere bei Familiengesellschaften ein häufiges Gestaltungsinstrument, das aber sorgfältiger schenkungsteuerlicher Prüfung bedarf.

Das Kombinationsmodell – Mischfälle bei mehreren Kapitalkonten

In der Gestaltungspraxis werden Wirtschaftsgüter häufig nicht nur auf einem einzigen Gegenkonto erfasst, sondern auf mehreren Kapitalkonten gleichzeitig gebucht. Diese sogenannten Mischfälle oder Kombinationsmodelle werfen die Frage auf, ob ein insgesamt entgeltlicher, ein insgesamt unentgeltlicher oder ein aufzuspaltender Vorgang vorliegt.

BMF-Auffassung: Vollentgeltlicher Vorgang

Nach herrschender Meinung werden Übertragungen, bei denen jedenfalls auch das Kapitalkonto I angesprochen wird, als einheitlicher entgeltlicher Vorgang angesehen. Das Bundesministerium der Finanzen vertritt in seinen Schreiben vom 11.7.2011 (BStBl. I 2011, 711) und vom 26.7.2016 (BStBl. I 2016, 684) die Auffassung, dass bei einer Gutschrift auf dem Kapitalkonto I ein vollentgeltliches Geschäft vorliegt, auch wenn daneben weitere Kapitalkonten angesprochen werden. Diese Auffassung bietet der Gestaltungspraxis zumindest gegenüber der Finanzverwaltung Rechtssicherheit.

FG Niedersachsen: Aufspaltung in entgeltlichen und unentgeltlichen Teil

Eine abweichende Ansicht hat das FG Niedersachsen in seiner Entscheidung vom 17.10.2019 (7 K 67/15) vertreten. In dem zugrunde liegenden Fall erfolgte die Gegenbuchung zum Teil auf dem Kapitalkonto I und zum Teil auf dem gesamthänderisch gebundenen Rüclagenkonto. Das FG hat einen entgeltlichen Vorgang nur insoweit bejaht, als das Kapitalkonto I angesprochen worden ist, und im Übrigen eine Einlage angenommen. Der Vorgang war somit in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Soweit eine Einlage vorlag, fand § 7 Abs. 1 S. 5 EStG Anwendung mit der Folge, dass insoweit keine Abschreibungsbeträge geltend gemacht werden konnten.

BFH v. 23.3.2023 (IV R 2/20): Bestätigung des vollentgeltlichen Vorgangs

Der BFH hat in seinem Urteil vom 23.3.2023 (IV R 2/20) der Auffassung des FG Niedersachsen eine Absage erteilt und entschieden, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine gewerbliche Personengesellschaft gegen erstmalige Einräumung einer Mitunternehmerstellung auch dann ein vollentgeltliches Geschäft darstellt, wenn der Wert des übertragenen Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern auch einem gesamthänderisch gebundenen Rüclagenkonto gutgeschrieben wird. Der Vorgang ist nach Auffassung des BFH nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten, und § 7 Abs. 1 S. 5 EStG ist insgesamt nicht anwendbar.

Allerdings hat der BFH in Tz. 29 der Entscheidung ausdrücklich offengelassen, ob diese Grundsätze auch gelten, wenn der Übertragende bereits Kommanditist einer bestehenden Einmann-GmbH & Co. KG ist und sowohl vor als auch nach der Einbringung zu 100 % an der KG beteiligt ist. In solchen Fällen, in denen eine relative Erweiterung der Mitunternehmerstellung gegenüber den Mitgesellschaftern nicht erfolgt, könnte die Abgrenzung zwischen entgeltlichen und unentgeltlichen Vorgängen durchaus anders zu beurteilen sein.

Übertragung auf vermögensverwaltende Personengesellschaften – Bruchteilsbetrachtung

Bei Vermögensübertragungen zwischen vermögensverwaltender Personengesellschaft und deren Gesellschaftern ist die Bruchteilsbetrachtung i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu beachten. Danach wird im Rahmen der Einkünfteermittlung das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft für Steuerzwecke aufgespalten in einzelne Bruchteilsberechtigungen der Gesellschafter an den Einzelwirtschaftsgütern der Gesamthand.

Diese Bruchteilsbetrachtung hat zur Folge, dass es bei wirtschaftsgutbezogenen Rechtsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und deren Gesellschaftern im Umfang der vermögensmäßigen Beteiligung um ein Rechtsgeschäft des Gesellschafters mit sich selbst handelt. In Höhe der Vermögensbeteiligung kann eine solche Rechtsbeziehung daher keine einkommensteuerlichen Wirkungen entfalten.

Veräußerungen und Erwerbe zwischen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern haben nach Maßgabe der Bruchteilsbetrachtung auch bei Vereinbarung eines Entgelts keine einkommensteuerlichen Wirkungen, soweit der Veräußerer oder der Erwerber an der Personengesellschaft vermögensmäßig beteiligt ist. Steuerlich beachtliche Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge sind damit nur insoweit möglich, wie sich die Anteile an dem übertragenen Vermögensgegenstand gegenüber der bisherigen Beteiligungsquote vermindern bzw. erhöhen.

FAQ – Häufig gestellte Fragen

Frage: Löst die Anwachsung bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine neue Spekulationsfrist aus?

Antwort: Nach der Entscheidung des FG Niedersachsen vom 25.5.2023 (4 K 186/20) stellt die Anwachsung eine Anschaffung i.S.v. § 23 EStG dar und löst eine neue 10-Jahresfrist aus. Die Frage ist höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt.

Frage: Wann liegt bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft eine Einbringung und wann eine Einlage vor?

Antwort: Die Abgrenzung erfolgt über die Kapitalkontenstruktur. Eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto I oder einem Gesellschafterdarlehenskonto begründet eine Einbringung (entgeltlicher Vorgang), eine Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rüclagenkonto oder dem Kapitalkonto II eine Einlage (unentgeltlicher Vorgang).

Frage: Wie ist die Buchung auf mehreren Kapitalkonten gleichzeitig (Kombinationsmodell) steuerlich zu beurteilen?

Antwort: Der BFH hat mit Urteil vom 23.3.2023 (IV R 2/20) entschieden, dass bei anteiliger Gutschrift auf dem Festkapitalkonto und dem gesamthänderisch gebundenen Rüclagenkonto ein insgesamt entgeltlicher Vorgang vorliegt, der nicht aufzuspalten ist. Bei bestehenden Einmann-GmbH & Co. KG-Strukturen kann die Beurteilung allerdings anders ausfallen.

Frage: Können Übertragungen zwischen Gesellschafter und vermögensverwaltender Personengesellschaft steuerfrei erfolgen?

Antwort: Aufgrund der Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO entfalten Veräußerungen und Erwerbe keine einkommensteuerlichen Wirkungen, soweit der Gesellschafter vermögensmäßig beteiligt ist. Steuerlich relevant werden sie nur bei einer Änderung der Beteiligungsquote.

Unsere fachliche Einschätzung

Die steuerliche Behandlung von Gesellschafterwechseln und Vermögensübertragungen bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften befindet sich in einem dynamischen Entwicklungsprozess. Die Entscheidung des FG Niedersachsen zur Anwachsung als Anschaffung i.S.v. § 23 EStG zeigt, dass in der Beratungspraxis keinesfalls davon ausgegangen werden kann, dass die Anwachsung ertragsteuerlich neutral ist. Bis zu einer höchstrichterlichen Klärung durch den BFH ist bei Gesellschafterwechseln innerhalb der 10-Jahresfrist besondere Vorsicht geboten.

Die Bestätigung des vollentgeltlichen Vorgangs beim Kombinationsmodell durch den BFH (IV R 2/20) bringt für die Gestaltungspraxis erfreuliche Klarheit. Allerdings bleiben offene Fragen bei bestehenden Einmann-GmbH & Co. KG-Strukturen, die der BFH ausdrücklich nicht entschieden hat. Die sorgfältige Dokumentation der Kapitalkontenstruktur und eine präzise gesellschaftsvertragliche Gestaltung bleiben daher zentrale Voraussetzungen für eine rechtssichere steuerliche Nachfolgeplanung.

Konkrete Handlungsschritte

Prüfen Sie bei Gesellschafterwechseln in vermögensverwaltenden Personengesellschaften, ob sich Immobilien noch innerhalb der 10-Jahresfrist des § 23 EStG befinden, und berücksichtigen Sie das Risiko einer neuen Spekulationsfrist durch Anwachsung.

Analysieren Sie vor der schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen die Verbindlichkeitenstruktur der Gesellschaft und wägen Sie ab, ob eine vorherige Entschuldung sinnvoll ist, um das Risiko einer gemischten Schenkung zu vermeiden.

Gestalten Sie die Kapitalkontenstruktur im Gesellschaftsvertrag klar und eindeutig, um bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern die gewünschte steuerliche Einordnung als Einbringung oder Einlage sicherzustellen.

Dokumentieren Sie bei Einbringungen im Kombinationsmodell präzise, welche Beträge auf welchem Kapitalkonto gutgeschrieben werden, und beachten Sie, dass bei bestehenden Einmann-GmbH & Co. KG-Strukturen abweichende Grundsätze gelten können.

Lassen Sie bei disquotalen Einlagen stets die schenkungsteuerlichen Implikationen prüfen und holen Sie im Zweifel eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung ein.

Professionelle Steuergestaltung

Der Gesellschafterwechsel und die Vermögensübertragung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften erfordern eine präzise steuerliche Planung und fundierte Kenntnis der aktuellen Rechtsprechung. Wir unterstützen Sie bei der Gestaltung Ihrer Nachfolge- und Umstrukturierungsvorhaben, analysieren die steuerlichen Auswirkungen und entwickeln maßgeschneiderte Lösungen für Ihre individuelle Situation. Sprechen Sie uns an.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.