Gründung und steuerliche Grundlagen der GmbH & Co. KG

TL;DR – Das Wichtigste in Kürze

Rechtsformwahl: Die GmbH & Co. KG verbindet die Haftungsbeschränkung einer Kapitalgesellschaft mit der steuerlichen Transparenz einer Personengesellschaft und ist eine der beliebtesten Unternehmensformen in Deutschland.

Gewerbliche Prägung: Durch § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erzielt eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte – mit erheblichen steuerlichen Konsequenzen.

Gründungsvarianten: Bei der Sachgründung durch Einbringung von Betriebsvermögen kann unter den Voraussetzungen des § 24 UmwStG eine Buchwertfortführung erreicht werden.

Einbringung aus Privatvermögen: Die Finanzverwaltung wendet die Trennungstheorie an, was bei teilentgeltlichen Vorgängen zur anteiligen Aufdeckung stiller Reserven führt.

Einleitung

Die rechtliche und steuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG ist jedoch komplex. Bereits bei der Gründung müssen zahlreiche Weichenstellungen beachtet werden, die langfristige steuerliche Auswirkungen haben können. Dieser Beitrag erläutert die zivilrechtlichen Grundlagen, die steuerliche Qualifikation als gewerblich geprägte Personengesellschaft und die verschiedenen Gründungsvarianten mit ihren jeweiligen steuerlichen Konsequenzen.

Zivilrechtliche Grundlagen der GmbH & Co. KG

Die GmbH & Co. KG ist eine Kommanditgesellschaft, bei der eine GmbH die Rolle des persönlich haftenden Gesellschafters (Komplementär) übernimmt. Die natürlichen Personen sind regelmäßig als Kommanditisten beteiligt und haften nur bis zur Höhe ihrer im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage.

Gründung

Die Gründung einer GmbH & Co. KG setzt zunächst die Errichtung der Komplementär-GmbH voraus. Sodann wird der Gesellschaftsvertrag der KG geschlossen. Handelsrechtlich entsteht die KG mit Aufnahme der Geschäftstätigkeit, spätestens mit der Eintragung im Handelsregister. Vor der Eintragung haften die Kommanditisten gegenüber Gläubigern unbeschränkt.

Gesellschafterwechsel

Der Eintritt und das Ausscheiden von Gesellschaftern richtet sich nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrags. Beim Eintritt eines Kommanditisten ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich, sofern der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung enthält. Das Ausscheiden kann durch Kündigung, Tod oder Ausschluss erfolgen.

Beendigung

Die GmbH & Co. KG kann durch Auflösungsbeschluss, Zeitablauf oder Eröffnung eines Insolvenzverfahrens beendet werden. Nach der Auflösung folgt die Liquidation, bei der das Gesellschaftsvermögen verwertet und die Gläubiger befriedigt werden. Ein verbleibender Überschuss wird an die Gesellschafter verteilt.

Gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

Eine der bedeutendsten steuerlichen Besonderheiten der GmbH & Co. KG betrifft die sogenannte gewerbliche Prägung. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt eine Personengesellschaft als Gewerbebetrieb, wenn ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind.

Diese Regelung hat weitreichende Konsequenzen: Eine GmbH & Co. KG, die ausschließlich vermögensverwaltend tätig ist, erzielt kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte. Damit unterliegen sämtliche Erlöse – einschließlich Grundstücksveräußerungen – der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer.

Voraussetzungen und Rechtsfolgen

Die gewerbliche Prägung setzt voraus, dass ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften als Komplementäre fungieren und nur diese zur Geschäftsführung befugt sind. Wird einem Kommanditisten Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt, entfällt die gewerbliche Prägung. Dies kann gewollt sein, etwa um bei einer rein vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen und so die Gewerbesteuer zu vermeiden.

Gestaltungsmöglichkeiten

In der Praxis bestehen verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten, um die gewerbliche Prägung gezielt herbeizuführen oder zu vermeiden. Soll die Prägung entfallen, kann einem Kommanditisten eine echte Geschäftsführungsbefugnis übertragen werden. Umgekehrt lässt sich die Prägung sicherstellen, indem die Geschäftsführung ausschließlich bei der Komplementär-GmbH verbleibt. Die Entscheidung hat erhebliche Auswirkungen auf die Besteuerung von Grundstücksveräußerungen, die steuerliche Behandlung von Verlusten und die Gewerbesteuerpflicht.

Steuerliche Behandlung der Gründung

Bargründung

Bei einer Bargründung leisten die Gesellschafter ihre Einlagen in bar. Steuerlich ist dieser Vorgang unproblematisch, da keine stillen Reserven aufgedeckt werden. Die Bareinlage wird auf dem Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters erfasst. Leistet ein Gesellschafter seine Einlage auf das Festkapitalkonto (Kapitalkonto I), handelt es sich um eine Einlage i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

Sachgründung – Einbringung aus Privatvermögen

Bringt ein Gesellschafter Wirtschaftsgüter aus seinem Privatvermögen in die GmbH & Co. KG ein, liegt grundsätzlich ein tauschähnlicher Vorgang vor. Die Bewertung der eingebrachten Wirtschaftsgüter richtet sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Danach sind die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Besondere Bedeutung hat die Behandlung durch die Finanzverwaltung bei teilentgeltlichen Vorgängen. Übersteigt die Gutschrift auf dem Fremdkapitalkonto (Darlehenskonto) den Buchwert des eingebrachten Wirtschaftsguts, liegt nach der sogenannten Trennungstheorie ein teilentgeltlicher Vorgang vor. Die Finanzverwaltung berechnet die aufzudeckenden stillen Reserven anhand der Entgeltlichkeitsquote nach der Formel: Teilentgelt geteilt durch Verkehrswert des Wirtschaftsguts.

Sachgründung – Einbringung aus Betriebsvermögen

Die Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten in eine GmbH & Co. KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist in § 24 UmwStG geregelt. Gegenstand der Einbringung können Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile sein. § 24 UmwStG dürfte innerhalb des UmwStG die Vorschrift mit dem umfangreichsten Anwendungsbereich sein, da grundsätzlich alle Rechtsträger – inländische und ausländische – Einbringende sein können.

Einbringung nach § 24 UmwStG

Buchwertfortführung

§ 24 UmwStG ermöglicht es, unter bestimmten Voraussetzungen die Einbringung ertragsteuerneutral vorzunehmen. Die Besteuerung der stillen Reserven wird dabei zeitlich aufgeschoben, nicht endgültig vermieden. Die stillen Reserven bleiben in dem erhaltenen Mitunternehmeranteil steuerverhaftet. Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass die Gegenleistung ausschließlich in der Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht, das heißt der Einbringende seine Mitunternehmerstellung erlangt oder erweitert.

Einbringung gegen Mischentgelt

Wird neben der Gewährung von Gesellschaftsrechten auch eine sonstige Gegenleistung gewährt (beispielsweise eine Gutschrift auf dem Darlehenskonto), spricht man von einer Einbringung gegen Mischentgelt. Nach der gesetzlichen Neuregelung durch das Steueränderungsgesetz 2015 ist die Buchwertfortführung nur noch möglich, wenn der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen nicht mehr als 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500.000 Euro (höchstens den Buchwert) beträgt.

Wird diese Grenze überschritten, ist der Ansatz des gemeinen Werts vorgeschrieben. Die Neuregelung gilt für Einbringungsverträge, die nach dem 31.12.2014 geschlossen wurden. In der Praxis hat diese Änderung erhebliche Auswirkungen auf die Gestaltung von Einbringungsvorgängen, da die zulässige Höhe sonstiger Gegenleistungen nun begrenzt ist.

Teilweise Überführung in das Sonderbetriebsvermögen

Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG ist im Grundsatz, dass sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen mit auf die Personengesellschaft übertragen werden. Es ist jedoch nach Randziffer 24.05 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 ausreichend, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise lediglich Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft wird. So kann beispielsweise ein Betriebsgrundstück im Eigentum des Einbringenden verbleiben und als Sonderbetriebsvermögen an die GmbH & Co. KG vermietet werden.

Einbringung aus Privatvermögen – Trennungstheorie und Entgeltlichkeitsquote

Die steuerliche Behandlung der Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in eine GmbH & Co. KG hängt entscheidend davon ab, wie die Gegenleistung ausgestaltet ist. Erfolgt die Verbuchung ausschließlich auf dem Eigenkapitalkonto (Kapitalkonto I), liegt eine Einlage vor, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu bewerten ist.

Wird hingegen neben der Gutschrift auf dem Eigenkapitalkonto auch eine Gutschrift auf dem Fremdkapitalkonto (Darlehenskonto) gewährt, liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung ein teilentgeltlicher Vorgang vor. Die Entgeltlichkeitsquote berechnet sich nach dem Verhältnis des Teilentgelts zum Verkehrswert des Wirtschaftsguts. In Höhe der Entgeltlichkeitsquote werden die stillen Reserven anteilig aufgedeckt.

Der BFH hat mit Urteil vom 29.07.2015 bestätigt, dass eine alleinige Gutschrift auf einem als Eigenkapital zu klassifizierenden Kapitalkonto II keine Gewährung von Gesellschaftsrechten darstellt, wenn sich die Gesellschaftsrechte ausschließlich nach dem festen Kapitalanteil richten. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung mit BMF-Schreiben vom 26.07.2016 angeschlossen.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Was sind die wesentlichen Vorteile einer GmbH & Co. KG gegenüber einer GmbH?

Antwort: Die GmbH & Co. KG bietet die Haftungsbeschränkung der GmbH als Komplementärin bei gleichzeitiger steuerlicher Transparenz. Gewinne werden direkt bei den Gesellschaftern besteuert, was insbesondere bei niedrigeren persönlichen Steuersätzen vorteilhaft sein kann. Zudem besteht die Möglichkeit der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG und der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG.

Frage: Wann ist eine Einbringung nach § 24 UmwStG möglich?

Antwort: Eine Einbringung nach § 24 UmwStG setzt die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten voraus. Einzelne Wirtschaftsgüter können nicht nach § 24 UmwStG eingebracht werden. Zudem müssen sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden, wobei eine teilweise Überführung in das Sonderbetriebsvermögen ausreicht.

Frage: Welche steuerlichen Risiken bestehen bei der Einbringung von Privatvermögen?

Antwort: Das wesentliche Risiko liegt in der möglichen Aufdeckung stiller Reserven. Wird neben der Gutschrift auf dem Eigenkapitalkonto auch eine Gutschrift auf dem Darlehenskonto gewährt, sieht die Finanzverwaltung einen teilentgeltlichen Vorgang. Dies führt zur anteiligen Aufdeckung stiller Reserven in Höhe der Entgeltlichkeitsquote. Die Kontengestaltung im Gesellschaftsvertrag ist daher von entscheidender Bedeutung.

Unsere fachliche Einschätzung

Die GmbH & Co. KG bleibt eine der attraktivsten Rechtsformen für unternehmerische Tätigkeiten in Deutschland. Ihre Flexibilität bei der Gestaltung von Gesellschaftsverträgen, die Haftungsbeschränkung und die steuerliche Transparenz machen sie zu einem vielseitigen Instrument der Unternehmens- und Vermögensstrukturierung.

Bereits bei der Gründung müssen grundlegende steuerliche Weichenstellungen getroffen werden. Die Frage der gewerblichen Prägung, die Wahl der Einbringungsvariante und die Ausgestaltung der Kapitalkonten haben langfristige steuerliche Auswirkungen. Insbesondere die gesetzliche Neuregelung des § 24 UmwStG zur Begrenzung sonstiger Gegenleistungen erfordert eine sorgfältige Planung von Einbringungsvorgängen.

Die steuerliche Begleitung durch einen qualifizierten steuerlichen Berater ist bei der Gründung einer GmbH & Co. KG unverzichtbar. Nur so können die vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten optimal genutzt und steuerliche Fallstricke vermieden werden.

Konkrete Handlungsschritte

Prüfen Sie, ob die GmbH & Co. KG die optimale Rechtsform für Ihr Vorhaben darstellt, unter Berücksichtigung der Haftungsstruktur und steuerlichen Konsequenzen.

Klären Sie frühzeitig, ob eine gewerbliche Prägung gewünscht ist oder vermieden werden soll, und gestalten Sie die Geschäftsführungsbefugnisse entsprechend.

Lassen Sie den Gesellschaftsvertrag unter steuerlichen Gesichtspunkten gestalten, insbesondere die Regelungen zu Kapitalkonten, Gewinnverteilung und Geschäftsführung.

Planen Sie bei einer Sachgründung die Einbringung sorgfältig, um die Voraussetzungen des § 24 UmwStG für eine Buchwertfortführung zu erfüllen.

Achten Sie bei der Einbringung aus Privatvermögen auf die Kontengestaltung, um eine ungewollte Aufdeckung stiller Reserven durch die Trennungstheorie zu vermeiden.

Beachten Sie die Grenzen des § 24 UmwStG für sonstige Gegenleistungen (25 Prozent des Buchwerts bzw. 500.000 Euro) bei der Strukturierung des Einbringungsvorgangs.

Professionelle Steuergestaltung

Die Gründung einer GmbH & Co. KG erfordert eine sorgfältige steuerliche Planung. Unsere Kanzlei verfügt über langjährige Erfahrung in der Beratung bei der Rechtsformwahl, der Gestaltung von Gesellschaftsverträgen und der steuerlich optimalen Strukturierung von Einbringungsvorgängen. Sprechen Sie uns an – wir unterstützen Sie bei der Umsetzung Ihrer unternehmerischen Ziele.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.