Steuerermäßigung nach § 35 EStG und die Einheits-GmbH & Co. KG

TL;DR – Das Wichtigste in Kürze

Gewerbesteueranrechnung: Bei Einkünften aus einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermäßigt sich die Einkommensteuer um das 4-fache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags, begrenzt auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer.

Aufteilung des Messbetrags: Der Gewerbesteuermessbetrag wird nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel aufgeteilt – Vorabgewinnanteile bleiben dabei außer Betracht, was zu einem Verlust von Anrechnungsvolumen führen kann.

Kapitalgesellschaften: Auf beteiligte Kapitalgesellschaften entfallende Anteile am Gewerbesteuermessbetrag gehen verloren, da für diese keine Ermäßigung nach § 35 EStG in Betracht kommt.

Einheits-GmbH & Co. KG: Bei der Einheits-GmbH & Co. KG hält die KG selbst die Anteile an der Komplementär-GmbH, was Gesellschafterwechsel vereinfacht und gleichbleibende Beteiligungsverhältnisse sicherstellt.

Gläubigerschutz: Die wechselseitige Beteiligung bei der Einheits-GmbH & Co. KG erfordert besondere Regelungen zum Gläubigerschutz nach §§ 172 Abs. 6, 264c Abs. 4 HGB.

Einleitung

Ergänzend behandelt dieser Beitrag die Einheits-GmbH & Co. KG als besondere Gestaltungsform, bei der die KG selbst Gesellschafterin der Komplementär-GmbH ist. Diese Struktur bietet Vorteile bei Gesellschafterwechseln, wirft jedoch spezifische Fragen des Gläubigerschutzes und der gewerblichen Prägung auf.

Steuerermäßigung nach § 35 EStG

Grundprinzip der Gewerbesteueranrechnung

Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer – um bestimmte sonstige Steuerermäßigungen verminderte – soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG entfällt, bei Einkünften aus einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG um das 4-fache des jeweils für den Veranlagungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Gemäß § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Abzug dieser Steuerermäßigung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags bei Mitunternehmerschaften

Aufgrund der Regelung des § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG ist bei Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Gewerbesteuermessbetrag, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich dabei nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Vorabgewinnanteile sind dementsprechend nicht zu berücksichtigen.

Der Umstand, dass Vorabgewinnanteile nicht bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags (sowie der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer) einzubeziehen sind, hat regelmäßig zur Folge, dass diese Werte prozentual anders aufgeteilt werden als die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Aus der Nichtberücksichtigung von Vorabgewinnanteilen bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags wird bei einem Teil der Mitunternehmer – insbesondere auch wenn durch Verluste im Sonder- und Ergänzungsbereich negative Einkünfte entstehen – regelmäßig ein Verlust von Anrechnungsvolumen bzw. ein sogenannter Anrechnungsüberhang resultieren, wogegen nach Ansicht des BFH keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen.

Gestaltungshinweis: Verzicht auf Vorabgewinnanteile

Dem Verlust von Anrechnungsvolumen kann dadurch entgegengewirkt werden, dass auf die Vereinbarung von Vorabgewinnanteilen verzichtet wird. Häufig wird die Interessenlage der Beteiligten dies allerdings zugegeben nicht zulassen. Hiervon sind insbesondere auch Fallkonstellationen betroffen, bei denen einem Mitunternehmer im Rahmen der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung eine sogenannte Vorabvergütung gewährt wird.

Beteiligung von Kapitalgesellschaften

Verlust von Anrechnungsvolumen

In die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags (sowie der zu zahlenden Gewerbesteuer) sind auch Gesellschafter einzubeziehen, für die eine Ermäßigung nach § 35 EStG nicht in Betracht kommt, wie zum Beispiel Kapitalgesellschaften. Da die Regelung des § 35 EStG bei Kapitalgesellschaften damit keine Anwendung findet, geht Gewerbesteueranrechnungsvolumen, das auf die an einer Mitunternehmerschaft beteiligte Kapitalgesellschaft entfällt, mithin verloren.

Bei einer GmbH & Co. KG besteht damit insoweit keine Anrechnungsmöglichkeit, als der Gewerbesteuermessbetrag gemäß § 35 Abs. 2 EStG auf die Komplementär-GmbH entfällt. Allerdings würde auf die Komplementär-GmbH nur insoweit ein Gewerbesteuermessbetrag entfallen, als diese auch vermögensmäßig an der GmbH & Co. KG beteiligt ist. Sollte es hingegen an einer vermögensmäßigen Beteiligung fehlen, würde auf die Komplementär-GmbH kein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag entfallen und damit auch kein Anrechnungsvolumen verloren gehen.

Auswirkungen einer vermögensmäßigen Beteiligung der Komplementär-GmbH

Ist die Komplementär-GmbH vermögensmäßig an der KG beteiligt, entfällt auf sie ein anteiliger Gewerbesteuermessbetrag, für den im Rahmen des § 35 EStG keine Anrechnungsmöglichkeit besteht. Bei einer typischen Einmann-GmbH & Co. KG, bei der der alleinige Kommanditist auch alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist und diese beispielsweise zu zehn Prozent vermögensmäßig an der KG beteiligt ist, entfällt auf die GmbH ein entsprechender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag, der für Zwecke der Anrechnung verloren geht. Der Gewerbesteuermessbetrag entfällt dann in voller Höhe auf den Kommanditisten, wenn die Komplementär-GmbH nicht vermögensmäßig beteiligt ist, sondern lediglich eine Vorabvergütung für die Übernahme der Geschäftsführung und Haftung erhält.

Die Einheits-GmbH & Co. KG

Begriff und Struktur

Eine Einheits-GmbH & Co. KG liegt begrifflich vor, wenn die GmbH & Co. KG selbst Gesellschafterin der Komplementär-GmbH ist, also deren Anteile sich im Gesamthandsvermögen der KG befinden. Dies hat zur Folge, dass die Komplementär-GmbH gleichzeitig persönlich haftende Gesellschafterin der KG und auch deren Tochtergesellschaft ist.

Der Vorteil einer Einheits-GmbH & Co. KG liegt aufgrund dessen darin, dass bei der Komplementär-GmbH im Ergebnis immer dieselben Beteiligungsverhältnisse bestehen wie bei der KG selber. Bei einer normalen GmbH & Co. KG müsste diese Intention durch entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelungen sowohl bei der Komplementär-GmbH als auch bei der GmbH & Co. KG sichergestellt werden. Hierauf kann hingegen bei einer Einheits-GmbH & Co. KG verzichtet werden.

Darüber hinaus braucht bei einem Gesellschafterwechsel auch nur noch der Anteil an der GmbH & Co. KG übertragen werden, was – im Gegensatz zur Übertragung eines GmbH-Anteils – nicht der notariellen Beurkundung bedarf.

Gläubigerschutz

Der Umstand, dass bei einer Einheits-GmbH & Co. KG die Komplementär-GmbH sowie die KG wechselseitig aneinander beteiligt sind, kann für die Gläubiger der KG vom Grunde her nachteilige Konsequenzen haben. Im Hinblick darauf hat der Gesetzgeber zum Zwecke des Gläubigerschutzes folgende Regelungen getroffen:

Nach § 172 Abs. 6 Satz 1 HGB können die Kommanditisten die von ihnen geschuldete Hafteinlage nicht dadurch erbringen, dass sie ihre Anteile an der Komplementär-GmbH in die KG einbringen. Damit würde bei dieser Konstellation die Außenhaftung der Kommanditisten weiter bestehen.

Hält eine GmbH & Co. KG Anteile an ihrer Komplementär-GmbH im Gesamthandsvermögen, so hat sie nach § 272 Abs. 4 i.V.m. § 264c Abs. 4 HGB in Höhe der aktivierten Anteile einen Ausgleichsposten auf der Passivseite zu bilden. Dies soll verhindern, dass durch die wechselseitige Beteiligung das tatsächlich eingebrachte Kapital mehrfach bilanziell ausgewiesen wird. Die Gefahr, dass die Kapitalbasis zu hoch ausgewiesen wird, besteht dabei nur dann, wenn die Komplementär-GmbH an der KG auch kapitalmäßig beteiligt ist.

Gewerbliche Prägung

Die Frage der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG stellt sich auch bei der Einheits-GmbH & Co. KG. Da die Komplementär-GmbH alleinige persönlich haftende Gesellschafterin und zur Geschäftsführung befugt ist, liegt eine gewerblich geprägte Personengesellschaft vor, sofern kein Kommanditist zur Geschäftsführung bestellt ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die Komplementär-GmbH selbst vermögensmäßig an der KG beteiligt ist oder nicht.

Steuerliche Besonderheiten des Ausgleichspostens

Der nach § 264c Abs. 4 HGB zu bildende Ausgleichsposten ist nicht als Eigenkapital des Kommanditisten i.S.d. § 15a EStG zu qualifizieren. Zwar wird der Sonderposten aus Positionen gebildet, die als Eigenkapital i.S.d. § 15a EStG zu klassifizieren sind, jedoch hat der Kommanditist diesen Betrag nicht tatsächlich in die Gesellschaft eingelegt. Nach dem Sinn und Zweck des Sonderpostens soll dieser zur Neutralisierung eines zu hoch ausgewiesenen Kapitals in der Gesellschaft dienen. Zur Verlustverrechnung steht dieses Scheinkapital daher nicht zur Verfügung.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Wie funktioniert die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG bei einer GmbH & Co. KG?

Antwort: Die Einkommensteuer der Mitunternehmer ermäßigt sich um das 4-fache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags, begrenzt auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer. Die Aufteilung erfolgt nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ohne Berücksichtigung von Vorabgewinnanteilen.

Frage: Warum führen Vorabgewinnanteile zu einem Verlust von Anrechnungsvolumen?

Antwort: Vorabgewinnanteile werden bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nicht berücksichtigt. Dadurch wird der Messbetrag prozentual anders aufgeteilt als die tatsächlichen Einkünfte. Bei dem Gesellschafter mit Vorabgewinn entsteht ein Anrechnungsüberhang, während bei den übrigen Gesellschaftern Anrechnungsvolumen ungenutzt bleibt.

Frage: Was passiert mit dem Gewerbesteuermessbetrag, der auf die Komplementär-GmbH entfällt?

Antwort: Da die Ermäßigung nach § 35 EStG nur natürlichen Personen zusteht, geht der auf die Komplementär-GmbH entfallende Anteil am Gewerbesteuermessbetrag für Anrechnungszwecke verloren. Dieser Verlust tritt allerdings nur ein, wenn die GmbH vermögensmäßig an der KG beteiligt ist.

Frage: Was ist der wesentliche Vorteil einer Einheits-GmbH & Co. KG gegenüber einer normalen GmbH & Co. KG?

Antwort: Bei der Einheits-GmbH & Co. KG stimmen die Beteiligungsverhältnisse an der Komplementär-GmbH automatisch mit denen an der KG überein. Bei einem Gesellschafterwechsel muss nur der KG-Anteil übertragen werden, eine separate notarielle Beurkundung der GmbH-Anteilsübertragung entfällt.

Frage: Warum ist der Ausgleichsposten nach § 264c Abs. 4 HGB kein Eigenkapital i.S.d. § 15a EStG?

Antwort: Der Ausgleichsposten dient lediglich der Neutralisierung des durch die wechselseitige Beteiligung zu hoch ausgewiesenen Kapitals. Er basiert nicht auf einer tatsächlichen Einlage des Kommanditisten. Dieses Scheinkapital steht daher nicht für die Verlustverrechnung nach § 15a EStG zur Verfügung.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG ist bei der GmbH & Co. KG ein regelmäßig unterschätzter Gestaltungsbereich. Die Nichtberücksichtigung von Vorabgewinnanteilen bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags kann zu einem erheblichen Verlust von Anrechnungsvolumen führen, dem in der Praxis nur schwer entgegengewirkt werden kann.

Die Einheits-GmbH & Co. KG bietet für bestimmte Gestaltungssituationen erhebliche Vorteile, insbesondere bei häufigen Gesellschafterwechseln. Die zivilrechtlichen Besonderheiten des Gläubigerschutzes und die steuerlichen Implikationen des Ausgleichspostens nach § 264c Abs. 4 HGB erfordern jedoch eine sorgfältige Beratung.

Konkrete Handlungsschritte

Überprüfen Sie die Auswirkungen der Gewinnverteilungsstruktur auf die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG und identifizieren Sie mögliche Anrechnungsverluste.

Prüfen Sie, ob durch eine Anpassung der Vorabgewinnanteile oder der vermögensmäßigen Beteiligung der Komplementär-GmbH das Anrechnungsvolumen optimiert werden kann.

Erwägen Sie bei geplanten Gesellschafterwechseln die Umstrukturierung zur Einheits-GmbH & Co. KG, um künftige Übertragungen zu vereinfachen.

Beachten Sie bei einer Einheits-GmbH & Co. KG die Vorschriften zum Gläubigerschutz nach §§ 172 Abs. 6, 264c Abs. 4 HGB und die korrekte Bildung des Ausgleichspostens.

Stellen Sie sicher, dass der Ausgleichsposten nach § 264c Abs. 4 HGB bei der Ermittlung des Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG nicht berücksichtigt wird.

Professionelle Steuergestaltung

Die Optimierung der Gewerbesteueranrechnung und die Gestaltung einer Einheits-GmbH & Co. KG erfordern spezialisiertes steuerliches und gesellschaftsrechtliches Fachwissen. Unsere Kanzlei unterstützt Sie bei der Analyse Ihrer Anrechnungssituation, der Strukturierung steuerlich optimaler Gewinnverteilungen und der Beratung zu Sonderformen der GmbH & Co. KG. Kontaktieren Sie uns für eine individuelle Beratung.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.