§ 15a EStG – Verlustverrechnung, negatives Kapitalkonto und Beendigung der GmbH & Co. KG

TL;DR – Das Wichtigste in Kürze

Negatives Kapitalkonto bei Veräußerung: Wird ein Kommanditanteil bei negativem Kapitalkonto veräußert, erhöht der Bestand des negativen Kapitalkontos den Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 2 EStG – bestehende verrechenbare Verluste können im Gegenzug abgezogen werden.

Betriebsaufgabe: Bei Betriebsaufgabe der GmbH & Co. KG kommt es zur gewinnwirksamen Auflösung des negativen Kapitalkontos, wobei verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG gegengerechnet werden können.

Betriebsveräußerung im Ganzen: Die Veräußerung des gesamten Betriebs der GmbH & Co. KG ist nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG begünstigt und kann zu einem nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG ermäßigt zu besteuernden Gewinn führen.

Realteilung: Bei einer Realteilung können die Wirtschaftsgüter zwingend zu Buchwerten fortgeführt werden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist – Sperrfristregelungen sind zu beachten.

Nachträgliche Einlage: Eine nachträgliche Einlage des Kommanditisten kann spätestens im Jahr der Betriebsaufgabe noch einen zusätzlichen Verlustanteil ermöglichen.

Einleitung

Darüber hinaus werden die verschiedenen Formen der Betriebsbeendigung – von der Betriebsveräußerung im Ganzen über die Betriebsaufgabe und Liquidation bis zur Realteilung – einschließlich der hierzu ergangenen Rechtsprechung des BFH dargestellt.

Negatives Kapitalkonto bei Veräußerung des Kommanditanteils

Grundsatz: Erhöhung des Veräußerungsgewinns

Sofern ein Kommanditist, dessen Kapitalkonto negativ ist, seinen Kommanditanteil entgeltlich veräußert, ohne dass das negative Kapitalkonto von ihm noch ausgeglichen werden muss, geht der Bestand des negativen Kapitalkontos gemäß § 16 Abs. 2 EStG gewinnerhöhend in die Berechnung des Veräußerungsgewinns ein. Nach dem Urteil des BFH vom 09.07.2015 ist es im Grundsatz vollkommen unbeachtlich, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist.

Ein für den Kommanditisten zum Zeitpunkt der Veräußerung noch bestehender verrechenbarer Verlust kann im Gegenzug von dem Veräußerungsgewinn gemäß § 15a Abs. 2 EStG in Abzug gebracht werden. Damit ergibt sich in der Praxis häufig die Situation, dass der rechnerische Veräußerungsgewinn durch die Verrechnung mit dem festgestellten verrechenbaren Verlust deutlich reduziert wird.

Übertragung gegen Übernahme des negativen Kapitalkontos

Sofern ein Kommanditanteil, dessen Kapitalkonto negativ ist, ohne Zahlung eines Entgelts übertragen wird, handelt es sich – sofern Übertragender und Übernehmer keine nahestehenden Personen, sondern fremde Dritte sind – regelmäßig gleichwohl um einen entgeltlichen Vorgang. Der Erwerber übernimmt in diesem Fall das negative Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesamthandsbilanz der KG. Auch bei dieser Fallkonstellation können beim Veräußerer noch bestehende verrechenbare Verluste gemäß § 15a Abs. 2 EStG gegengerechnet werden.

Behandlung beim Erwerber

Der Erwerber des Kommanditanteils würde das negative Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesamthandsbilanz der KG fortführen. Da seine Anschaffungskosten von den anteiligen Buchwerten abweichen, hat der Erwerber die in dem Kommanditanteil enthaltenen stillen Reserven in einer positiven Ergänzungsbilanz auszuweisen. Stellt sich die Frage, dass die stillen Reserven geringer sind als der Bestand des übernommenen negativen Kapitalkontos oder gar keine stillen Reserven vorhanden sind, hat der Erwerber nach der Rechtsprechung des BFH in dessen Ergänzungsbilanz einen sogenannten Ausgleichsposten zu bilden, der mit allen künftigen Gewinnanteilen verrechnet werden kann.

Negatives Kapitalkonto bei Betriebsaufgabe

Negatives Kapitalkonto größer als verrechenbarer Verlust

Sofern eine KG ihren Betrieb aufgibt, können sich steuerliche Konsequenzen bei einem Kommanditisten insbesondere dann ergeben, wenn dessen Kapitalkonto negativ ist und dieses die festgestellten verrechenbaren Verluste i.S.d. § 15a Abs. 4 EStG übersteigt. Nach der Rechtsprechung des BFH ist in den Fällen, in denen nach Abschluss der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe bei einem Kommanditisten noch ein negatives Kapitalkonto verbleibt, beim Kommanditisten in dieser Höhe ein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn anzusetzen.

Das Finanzamt ist im Grundsatz dazu berechtigt, das negative Kapitalkonto des Kommanditisten im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gewinnerhöhend aufzulösen. Eine seitens des Finanzamts beabsichtigte gewinnerhöhende Auflösung des negativen Kapitalkontos im Rahmen der Betriebsaufgabe der KG kommt allerdings beim Vorliegen bestimmter Tatbestände nicht in Betracht – etwa wenn der Kommanditist verpflichtet ist, überhöhte Entnahmen zu erstatten, oder eine drohende Inanspruchnahme aus einer für die KG eingegangenen Bürgschaft ohne werthaltige Rückgriffsansprüche vorliegt.

Negatives Kapitalkonto kleiner als verrechenbarer Verlust

Sofern zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe der Bestand des negativen Kapitalkontos geringer sein sollte als der festgestellte verrechenbare Verlust i.S.d. § 15a Abs. 4 EStG, wird dieser Umstand regelmäßig darauf zurückzuführen sein, dass der Kommanditist in der Vergangenheit ein bestehendes negatives Kapitalkonto mit einer nachträglichen Einlage i.S.d. § 15a Abs. 1a Satz 2 EStG ausgeglichen hat. In Höhe der nachträglichen Einlage steht dem Kommanditisten gemäß § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG spätestens im Jahr der Betriebsaufgabe noch ein Verlustanteil zu.

Beendigung der GmbH & Co. KG

Betriebsveräußerung im Ganzen

Neben der nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigten Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils kann bei einer GmbH & Co. KG auch selbst ein Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG realisiert werden, wenn die Personengesellschaft ihren gesamten Betrieb in einem einheitlichen Vorgang an einen einzigen Erwerber veräußert. Soweit die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, ist dieser Gewinn bei den Gesellschaftern nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG ermäßigt zu besteuern.

Die Veräußerung des „ganzen“ Betriebs setzt voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang – unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven – auf einen Erwerber entgeltlich übertragen werden müssen. Behält die GmbH & Co. KG eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters zurück, wird diese grundsätzlich in das Privatvermögen übernommen und es läge eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG vor.

Betriebsaufgabe

Eine Betriebsaufgabe bei einer Personengesellschaft – und damit auch bei einer GmbH & Co. KG – liegt vor, wenn die Gesellschafter beschließen, die gewerbliche Tätigkeit der begünstigten Sachgesamtheit einzustellen, und in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit und damit in einem einheitlichen Vorgang entweder in das Privatvermögen überführt oder an verschiedene Erwerber veräußert werden.

Die Überführung von wesentlichen Betriebsgrundlagen zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen steht einer steuerbegünstigten Betriebsaufgabe entgegen. Als angemessener Zeitraum, über den sich eine begünstigte Betriebsaufgabe erstrecken darf, wird von der Rechtsprechung regelmäßig ein Zeitraum von drei bis sechs Monaten, im Ausnahmefall auch ein Zeitraum von maximal bis zu einem Jahr angesehen. Im Einzelfall muss berücksichtigt werden, ob die Beteiligten alles getan haben, um die Abwicklung möglichst schnell durchzuführen.

Allmähliche Liquidation

Von einer Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG abzugrenzen sind die Fälle einer allmählichen Abwicklung der Gesellschaft, bei der diese ihr Vermögen nach und nach liquidiert, und damit der angemessene Zeitraum, über den sich eine begünstigte Betriebsaufgabe erstrecken darf, überschritten wird. Die Folge ist, dass die Personengesellschaft bzw. GmbH & Co. KG keinen begünstigten Aufgabegewinn, sondern laufenden Gewinn erzielt.

Realteilung der GmbH & Co. KG

Grundlagen der Realteilung

Unter Umständen kann das Vermögen einer gewerblichen Mitunternehmerschaft – und damit auch einer GmbH & Co. KG – nach § 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 EStG auch steuerneutral im Wege der Realteilung auf die Gesellschafter aufgeteilt werden. Eine echte Realteilung liegt im Grundsatz dann vor, wenn die Mitunternehmerschaft ihren Betrieb aufgibt und das Betriebsvermögen auf die Mitunternehmer aufgeteilt und von diesen in ein eigenes Betriebsvermögen übernommen wird.

Sofern die Voraussetzungen einer Realteilung vorliegen, sind die betreffenden Wirtschaftsgüter somit zwingend mit den Buchwerten fortzuführen – ein Wahlrecht besteht insoweit nicht. Die übertragenen Wirtschaftsgüter sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

Sperrfristregelungen

§ 16 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG sehen für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern Ausnahmen von der Buchwertfortführung vor, sofern bestimmte Wirtschaftsgüter (Grund und Boden, Gebäude, andere wesentliche Betriebsgrundlagen) seitens des übernehmenden Mitunternehmers innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen werden oder aber soweit Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden. Diese Regelungen gelten auch für land- und forstwirtschaftliche sowie freiberufliche Mitunternehmerschaften.

Realteilung und Schwesterpersonengesellschaften

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist im Rahmen einer Realteilung die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der einer der Realteiler ebenfalls beteiligt ist, nicht zu Buchwerten möglich. Der BFH hat dem entgegen mit Urteil vom 16.12.2015 eine Gestaltung aufgezeigt, wie eine Buchwertfortführung auch bei Übertragung der Wirtschaftsgüter auf Nachfolgepersonengesellschaften sichergestellt werden kann.

Nach der Entscheidung des BFH steht es der Annahme einer steuerneutralen Realteilung nicht entgegen, wenn die Anteile an der zu teilenden Mitunternehmerschaft zunächst in die Nachfolge-Mitunternehmerschaften eingebracht werden und dann die betreffende Realteilung erfolgt. Die Finanzverwaltung hat dieses Urteil im Bundessteuerblatt veröffentlicht und wendet es damit allgemein an.

Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Übernahme von Betriebsvermögen

Der BFH hat mit Urteil vom 17.09.2015 entschieden, dass eine Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auch dann vorliegt, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die Mitunternehmerschaft von den verbleibenden Mitunternehmern fortgesetzt wird. Einer Gewinnneutralität stand nach Ansicht des BFH auch der Umstand nicht entgegen, dass dem übernommenen Teilbetrieb vor Ausscheiden des Mitunternehmers erhebliche liquide Mittel zugeführt wurden. Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil an.

Sofern ein Mitunternehmer gegen Übernahme von Einzelwirtschaftsgütern aus einer Mitunternehmerschaft ausscheidet, hatte der BFH mit Urteilen vom 16.03.2017 und 30.03.2017 auch diesen Sachverhalt als Realteilung klassifiziert. Die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechung nach Randziffer 2 des BMF-Schreibens vom 19.12.2018 ebenfalls an. Damit ist nunmehr auch bei dieser Fallkonstellation eine Mitübernahme von Verbindlichkeiten steuerunschädlich.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Wie wirkt sich ein negatives Kapitalkonto bei der Veräußerung eines Kommanditanteils steuerlich aus?

Antwort: Der Bestand des negativen Kapitalkontos erhöht den Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 2 EStG. Bestehende verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG können im Gegenzug vom Veräußerungsgewinn abgezogen werden, was den tatsächlich zu versteuernden Gewinn in der Praxis häufig deutlich reduziert.

Frage: Was geschieht mit verrechenbaren Verlusten bei Betriebsaufgabe der GmbH & Co. KG?

Antwort: Die verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 2 EStG können mit dem durch die Auflösung des negativen Kapitalkontos entstehenden Aufgabegewinn verrechnet werden. Sofern eine nachträgliche Einlage geleistet wurde, steht dem Kommanditisten spätestens im Jahr der Betriebsaufgabe ein zusätzlicher Verlustanteil zu.

Frage: Was ist der Unterschied zwischen Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe?

Antwort: Bei der Betriebsveräußerung im Ganzen wird der gesamte Betrieb in einem einheitlichen Vorgang an einen einzigen Erwerber übertragen. Bei der Betriebsaufgabe werden die Wirtschaftsgüter an verschiedene Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen überführt. Beide Fälle können nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt sein.

Frage: Was versteht man unter einer Realteilung und wann ist sie steuerneutral?

Antwort: Eine Realteilung liegt vor, wenn das Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft auf die Mitunternehmer aufgeteilt wird. Sie ist steuerneutral, wenn die Wirtschaftsgüter zwingend zu Buchwerten fortgeführt werden und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Zu beachten sind die Sperrfristregelungen des § 16 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG.

Frage: Kann eine Realteilung auch beim Ausscheiden eines einzelnen Gesellschafters vorliegen?

Antwort: Ja. Der BFH hat entschieden, dass eine Realteilung auch dann vorliegt, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs oder von Einzelwirtschaftsgütern aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die Gesellschaft von den übrigen Gesellschaftern fortgeführt wird. Die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechung an.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Beendigung einer GmbH & Co. KG gehört zu den steuerlich anspruchsvollsten Gestaltungsbereichen. Das Zusammenspiel von § 15a EStG und § 16 EStG bei negativen Kapitalkonten erfordert eine sorgfältige Planung, um unerwartete Steuerbelastungen zu vermeiden. Insbesondere die Möglichkeit, verrechenbare Verluste mit dem Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn zu verrechnen, bietet erhebliches Gestaltungspotenzial.

Die Rechtsprechung des BFH zur Realteilung hat in den vergangenen Jahren die Gestaltungsmöglichkeiten deutlich erweitert. Die Anerkennung der Realteilung auch beim Ausscheiden eines einzelnen Mitunternehmers und die Möglichkeit der Übertragung auf Schwesterpersonengesellschaften eröffnen flexible Lösungen für die Nachfolgeplanung und Umstrukturierung.

In der Beratungspraxis ist es entscheidend, die verschiedenen Beendigungsformen und deren steuerliche Konsequenzen im Vorfeld umfassend zu analysieren und die steuerlich optimale Gestaltung zu wählen.

Konkrete Handlungsschritte

Analysieren Sie vor jeder Veräußerung eines Kommanditanteils den aktuellen Stand des Kapitalkontos und der festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG.

Prüfen Sie bei geplanter Betriebsbeendigung, ob eine Betriebsveräußerung im Ganzen, eine Betriebsaufgabe oder eine Realteilung die steuerlich günstigste Option darstellt.

Beachten Sie die Sperrfristregelungen des § 16 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG bei Realteilungen und planen Sie entsprechende Haltedauern für die übernommenen Wirtschaftsgüter ein.

Erwägen Sie bei negativem Kapitalkonto vor einer Betriebsaufgabe die Möglichkeit einer nachträglichen Einlage, um zusätzliche Verlustanteile zu generieren.

Dokumentieren Sie bei einer Betriebsaufgabe die zeitliche Abwicklung sorgfältig, um den angemessenen Zeitraum von drei bis sechs Monaten einzuhalten und die Tarifbegünstigung zu sichern.

Lassen Sie bei Realteilungen die Gestaltungsmöglichkeiten über Nachfolgepersonengesellschaften prüfen, die der BFH mit Urteil vom 16.12.2015 eröffnet hat.

Professionelle Steuergestaltung

Die Beendigung einer GmbH & Co. KG erfordert eine frühzeitige und umfassende steuerliche Planung. Unsere Kanzlei unterstützt Sie bei der Analyse der verschiedenen Beendigungsoptionen, der Optimierung der Verlustverrechnung nach § 15a EStG und der Strukturierung steuerneutraler Realteilungen. Kontaktieren Sie uns für eine individuelle Beratung.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.