Grunderwerbsteuer bei der Immobilien-GmbH – Share Deals, Ergänzungstatbestände und die Reform 2021

Grunderwerbsteuer als Kostenfaktor bei Immobilientransaktionen

Der Grunderwerbsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 GrEStG zunächst alle Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründen – der klassische Grundstückskaufvertrag ist der Hauptanwendungsfall. Darüber hinaus erfassen die sogenannten Ergänzungstatbestände bestimmte Anteilstransaktionen an grundbesitzenden Gesellschaften, um eine Umgehung der Grunderwerbsteuer durch den Erwerb von Gesellschaftsanteilen anstelle des Grundstücks selbst zu verhindern.

Seit der Reform zum 1. Juli 2021 sind die Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Grunderwerbsteuer bei Share Deals deutlich eingeschränkt worden. Der folgende Beitrag gibt einen Überblick über die wesentlichen Erwerbsvorgänge, die Reform und deren Auswirkungen auf die Praxis.

Prüfungsschema: Die wichtigsten Erwerbsvorgänge des GrEStG

§ 1 Abs. 1 GrEStG: Grundstückskaufvertrag

Der Grunderwerbsteuer unterliegen Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründen (Kaufvertrag, Schenkungsvertrag), sowie der Übergang des Eigentums ohne vorausgegangenes Rechtsgeschäft (Umwandlungsvorgänge). Die Steuer bemisst sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG), in der Regel dem Kaufpreis. Neben dem Kaufpreis sind auch sämtliche vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und dem Verkäufer vorbehaltene Nutzungen in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

§ 1 Abs. 2a GrEStG: Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand dergestalt, dass mindestens 90 Prozent der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als grunderwerbsteuerbare Übereignung. Die Steuer bemisst sich nach dem Grundbesitzwert (§ 8 Abs. 2 GrEStG in Verbindung mit §§ 151, 157 BewG). Vor der Reform 2021 lag die Schwelle bei 95 Prozent und die Frist bei fünf Jahren.

§ 1 Abs. 2b GrEStG: Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften

Der mit der Reform 2021 neu eingeführte § 1 Abs. 2b GrEStG erfasst erstmals auch den Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften. Gehört zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand dergestalt, dass mindestens 90 Prozent der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, wird Grunderwerbsteuer ausgelöst. Diese Regelung schränkt die bisherige Möglichkeit ein, durch Einschaltung von Co-Investoren (Hauptinvestor maximal 94,9 Prozent, Co-Investor 5,1 Prozent) die Grunderwerbsteuer zu vermeiden.

§ 1 Abs. 3 und 3a GrEStG: Anteilsvereinigung

Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Grunderwerbsteuer Rechtsgeschäfte, die zur Vereinigung von mindestens 90 Prozent der Anteile in einer Hand führen (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) oder die Übertragung bereits vereinigter Anteile betreffen (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG). § 1 Abs. 3a GrEStG erfasst ergänzend die wirtschaftliche Anteilsvereinigung und richtet sich gegen sogenannte RETT-Blocker-Gestaltungen.

Befreiungen und Ausnahmen: §§ 3, 5, 6 GrEStG

Von der Grunderwerbsteuer befreit sind unter anderem Grundstückserwerbe von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes (§ 3 Nr. 2 GrEStG). Eine Grundstücksschenkung ist bereits dann grunderwerbsteuerfrei, wenn der Wert der Schenkung die Freibeträge des § 16 ErbStG nicht übersteigt – unabhängig davon, ob tatsächlich Erbschaft- oder Schenkungsteuer anfällt. Ebenfalls befreit sind Grundstückserwerbe durch den Ehegatten oder Lebenspartner (§ 3 Nr. 4 GrEStG) und durch Verwandte in gerader Linie (§ 3 Nr. 6 GrEStG).

Die §§ 5 und 6 GrEStG regeln Steuerbefreiungen für die Übertragung von Grundstücken auf eine Gesamthand bzw. von einer Gesamthand. Diese Vorschriften tragen der Transparenz der Gesamthandsgemeinschaften Rechnung, indem die Grunderwerbsteuer nur insoweit erhoben wird, wie sich die Beteiligungsverhältnisse tatsächlich ändern. Die bis zum 30. Juni 2021 geltenden Fünfjahresfristen wurden auf zehn bzw. 15 Jahre verlängert. Es handelt sich um typisierende Missbrauchsvermeidungsvorschriften mit Vor- und Nachbehaltensfristen.

Bei Grundstücksschenkungen unter Niesbrauchsvorbehalt ist eine Besonderheit zu beachten: Der kapitalisierte Wert des Niesbrauchs unterliegt der Grunderwerbsteuer, da er nach § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG ausdrücklich von der Steuerbefreiung ausgenommen ist. Der BFH hat mit Urteil vom 12.7.2016 (II R 57/14) klargestellt, dass es allein darauf ankommt, ob die Auflage dem Grunde nach bereicherungsmindernd abziehbar ist.

Die Reform der Grunderwerbsteuer zum 1. Juli 2021

Das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12. Mai 2021 ist mit Wirkung zum 1. Juli 2021 in Kraft getreten. Ziel der Reform war es, Steuerausfälle durch Share-Deal-Gestaltungen zu unterbinden. Die wesentlichen Änderungen im Überblick:

Absenkung der Beteiligungsgrenze von 95 auf 90 Prozent

Die in den Ergänzungstatbeständen der §§ 1 Abs. 2a, 2b, 3 und 3a GrEStG geregelte Beteiligungsschwelle wurde von 95 auf 90 Prozent herabgesetzt. Grunderwerbsteuer wird nunmehr bereits ausgelöst, wenn mindestens 90 Prozent der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen oder sich in einer Hand vereinigen.

Neuer Ergänzungstatbestand für Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 2b GrEStG)

Der neu eingeführte § 1 Abs. 2b GrEStG stellt den Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften dem bei Personengesellschaften gleich. Bei der Immobilien-GmbH kann die Grunderwerbsteuer bei einem Gesellschafterwechsel damit nur noch vermieden werden, wenn ein bisheriger Gesellschafter im Umfang von mindestens 10,1 Prozent über einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren beteiligt bleibt.

Verlängerung der Fristen

Die in § 1 Abs. 2a GrEStG geregelte Frist, nach deren Ablauf ein hinzugekommener Gesellschafter als Altgesellschafter gilt, ist von fünf auf zehn Jahre verlängert worden. Ebenso wurden die Fristen in den §§ 5, 6 und 7 GrEStG auf zehn Jahre verlängert. Von besonderer Bedeutung ist die neue 15-jährige Vorbehaltensfrist nach § 6 Abs. 4 Nr. 3 GrEStG, die verhindern soll, dass ein Investor nach Erwerb von 89,9 Prozent der Anteile an einer Immobilien-Personengesellschaft nach Ablauf der Frist die restlichen Anteile grunderwerbsteuerfrei erwirbt.

Weitere Änderungen

Die betragliche Begrenzung des Verspätungszuschlags von 25.000 Euro bei Nichtanzeige nach § 19 GrEStG wurde aufgehoben. Zudem wurde eine Börsenklausel (§ 1 Abs. 2c GrEStG) eingeführt, die Anteilstransaktionen an einer Börse von den Ergänzungstatbeständen ausnimmt. Die Anzeigepflichten sind insbesondere bei Share Deals von erheblicher Bedeutung: Die Anzeige hat innerhalb von zwei Wochen zu erfolgen (§ 19 Abs. 3 GrEStG), und die Rückgängigmachung eines Share Deals setzt die fristgerechte und vollständige Anzeige voraus (§ 16 Abs. 5 GrEStG).

Share Deals und Unit Deals: Gestaltungsmöglichkeiten und Grenzen

Bei einem Share Deal erwirbt der Käufer nicht das Grundstück selbst, sondern die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft. Der Vorteil liegt darin, dass ein Anteilserwerb unterhalb der 90-Prozent-Schwelle keine Grunderwerbsteuer auslöst. In der Praxis verbleibt als Gestaltungsmöglichkeit die Übertragung der verbleibenden Anteile (mindestens 10,1 Prozent) vom Verkäufer auf einen Co-Investor.

Eine Sonderform des Share Deals ist der Unit Deal: Dabei wird ein Alternativer Investmentfonds (AIF) aufgesetzt, der Immobilien oder immobilienhaltende Gesellschaften im Sondervermögen hält. Das Fondsvermögen wird von einer Kapitalverwaltungsgesellschaft (KVG) verwaltet. Da die KVG aufgrund der Treuhandvereinbarung Eigentümerin des Fondsvermögens ist, löst die Übertragung sämtlicher Anteilscheine am AIF keine Grunderwerbsteuer nach den Ergänzungstatbeständen aus.

Bei einem Asset Deal (Grundstückskaufvertrag) fällt dagegen stets Grunderwerbsteuer auf den vollen Kaufpreis an. Der Vorteil des Asset Deals liegt in der Aufdeckung stiller Reserven und der Möglichkeit der Abschreibung auf den (höheren) Kaufpreis. In der Gesamtbetrachtung kann der höhere AfA-Ansatz die Grunderwerbsteuerbelastung unter Umständen kompensieren.

Konzernklausel § 6a GrEStG: Steuerbefreiung bei Umstrukturierungen

Die Konzernklausel des § 6a GrEStG befreit bestimmte Umstrukturierungsvorgänge im Konzern von der Grunderwerbsteuer. Die Vorschrift findet Anwendung auf Umwandlungen, Einbringungen und andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, bei denen ausschliesslich ein herrschendes Unternehmen und eine oder mehrere abhängige Gesellschaften beteiligt sind.

Voraussetzung ist eine Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft von mindestens 95 Prozent innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang (Vor- und Nachbehaltensfrist). Der Konzernbegriff ist nach Auffassung des BFH weit zu fassen, sodass auch eine Einmann-GmbH & Co. KG dem Anwendungsbereich der Konzernklausel unterfallen kann.

Der BFH hat mit Urteil vom 28.9.2022 (II R 13/20) entschieden, dass das herrschende Unternehmen und die abhängige Gesellschaft nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang zu bestimmen sind, für den die Grunderwerbsteuer nicht erhoben werden soll. In einem mehrstufigen Konzern ist die Frage, wer als herrschendes Unternehmen und wer als abhängige Gesellschaft anzusehen ist, allein nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang zu beurteilen. Die Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft ist dafür unerheblich.

Die in § 6a GrEStG geregelte 95-Prozent-Grenze sowie die fünfjährige Vor- und Nachbehaltensfrist wurden durch die Reform 2021 nicht verändert. Die Finanzverwaltung folgt in den Ländererlassen vom 22.9.2020 in weiten Teilen der Auffassung des BFH.

Aktuelle Entwicklungen: JStG 2024, § 24 GrEStG und GrEStNG

Fortgeltung des Gesamthandsprinzips (§ 24 GrEStG)

Das am 1.1.2024 in Kraft getretene MoPeG hat das Gesamthandsprinzip bei Personengesellschaften abgeschafft. Um die grunderwerbsteuerlichen Vergünstigungen der §§ 5, 6 und 7 Abs. 2 GrEStG weiterhin anwenden zu können, hat der Gesetzgeber mit § 24 GrEStG die Fortgeltung des Gesamthandsprinzips für Grunderwerbsteuerzwecke fingiert. Die Regelung ist bis zum 31.12.2026 befristet. Bis dahin soll die geplante umfassende Reform der Grunderwerbsteuer verabschiedet werden.

JStG 2024

Das Jahressteuergesetz 2024 hat mit § 1 Abs. 4a GrEStG erstmals eine gesetzliche Regelung zur Zurechnung von Grundstücken für Zwecke der Ergänzungstatbestände nach § 1 Abs. 2a ff. GrEStG geschaffen. Damit soll eine doppelte Grundstückszurechnung in Beteiligungsketten und ein doppelter Anfall der Grunderwerbsteuer bei der Übertragung von Beteiligungsketten verhindert werden. Zudem läuft nach § 23 Abs. 27 GrEStG die fiktive Fortgeltung des Gesamthandsprinzips (§ 24 GrEStG) zum 31.12.2026 aus.

Diskussionsentwurf Grunderwerbsteuer-Novellierungsgesetz (GrEStNG)

Es kursiert ein Diskussionsentwurf des BMF vom 15.6.2023 zur Novellierung des GrEStG. Die wesentlichen geplanten Änderungen umfassen die Aufhebung der bisherigen Ergänzungstatbestände (§ 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG), die Einführung eines neuen § 1a GrEStG (Besteuerung von Anteilserwerben erst bei Vereinigung aller Anteile zu 100 Prozent), die Erweiterung der Konzernklausel auf alle Erwerbsvorgänge sowie die Möglichkeit eines ermässigten Steuersatzes für den Erwerb von selbstgenutztem Wohneigentum. Der Entwurf ist bislang nicht umgesetzt worden.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Wie hoch ist die Grunderwerbsteuer bei einem Immobilienkauf?

Antwort: Die Höhe hängt vom Bundesland ab. Die Steuersätze betragen derzeit zwischen 3,5 Prozent (Bayern, Sachsen) und 6,5 Prozent (Brandenburg, Nordrhein-Westfalen, Saarland, Schleswig-Holstein, Thüringen). Die Steuer bemisst sich nach dem Wert der Gegenleistung, in der Regel dem Kaufpreis. Nur Bayern und Sachsen haben von der Möglichkeit eines höheren Steuersatzes bislang keinen Gebrauch gemacht.

Frage: Kann man durch einen Share Deal Grunderwerbsteuer sparen?

Antwort: Grundsätzlich ja, allerdings mit erheblichen Einschränkungen. Seit der Reform 2021 wird Grunderwerbsteuer bereits bei einem Anteilswechsel von 90 Prozent innerhalb von zehn Jahren ausgelöst. Eine vollständige Vermeidung der Grunderwerbsteuer bei einem Share Deal setzt voraus, dass ein Altgesellschafter mindestens 10,1 Prozent der Anteile über mindestens zehn Jahre behält.

Frage: Was ist die Konzernklausel und wann greift sie?

Antwort: § 6a GrEStG befreit Umstrukturierungen im Konzern von der Grunderwerbsteuer, wenn ein herrschendes Unternehmen und abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Voraussetzung ist eine mindestens 95-prozentige Beteiligung des herrschenden Unternehmens fünf Jahre vor und fünf Jahre nach dem Umwandlungsvorgang. Der Konzernbegriff ist weit zu fassen und kann auch Einmann-Gesellschaften umfassen.

Frage: Was passiert mit den Grunderwerbsteuer-Vergünstigungen nach Auslaufen des § 24 GrEStG Ende 2026?

Antwort: Nach dem Auslaufen der Fiktion des Gesamthandsprinzips zum 31.12.2026 können die Steuervergünstigungen der §§ 5, 6 und 7 Abs. 2 GrEStG für Personengesellschaften nicht mehr in Anspruch genommen werden. Der Gesetzgeber beabsichtigt, bis dahin eine umfassende Reform der Grunderwerbsteuer mit einem rechtsformneutralen Vergünstigungssystem zu verabschieden. Der Ausgang ist derzeit offen.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Reform der Grunderwerbsteuer zum 1. Juli 2021 hat die Gestaltungsmöglichkeiten bei Share Deals spürbar eingeschränkt. Die Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 90 Prozent und die Verlängerung der Fristen auf zehn bzw. 15 Jahre erhöhen die Anforderungen an die steuerliche Gestaltungsplanung erheblich. Gleichwohl verbleiben Gestaltungsspielräume, die bei entsprechender Planung genutzt werden können.

Von besonderer Bedeutung ist die Einhaltung der Anzeigepflichten nach §§ 18 bis 20 GrEStG. Wird ein Share Deal nachträglich rückgängig gemacht, kann die entrichtete Grunderwerbsteuer nur dann zurückgestattet werden, wenn die Anzeigepflichten fristgerecht und vollständig erfüllt worden sind. Bei Anteilstransaktionen an Personen- oder Aktiengesellschaften, bei denen keine Beurkundungspflicht besteht, müssen die Kaufvertragsparteien die Anzeige selbst erfüllen.

Die auslaufende Befristung des § 24 GrEStG zum 31.12.2026 erzeugt zusätzlichen Handlungsdruck. Umstrukturierungen, die auf den Steuervergünstigungen der §§ 5, 6 GrEStG beruhen, sollten zeitnah geprüft und gegebenenfalls vorgezogen werden.

Konkrete Handlungsschritte

Bei jeder Immobilientransaktion die grunderwerbsteuerlichen Konsequenzen frühzeitig prüfen – insbesondere die Ergänzungstatbestände bei Anteilstransaktionen.

Share-Deal-Strukturen auf die Einhaltung der 90-Prozent-Grenze und der Zehnjahresfrist überprüfen; Co-Investor-Modelle nur mit langfristiger Bindung planen.

Anzeigepflichten nach §§ 18 bis 20 GrEStG konsequent einhalten – insbesondere die Zweiwochenfrist bei Share Deals beachten.

Bei Konzernumstrukturierungen die Voraussetzungen des § 6a GrEStG sorgfältig prüfen: Vor- und Nachbehaltensfristen, 95-Prozent-Beteiligung und den weiten Konzernbegriff nach BFH-Rechtsprechung.

Umstrukturierungen, die auf §§ 5, 6 GrEStG beruhen, angesichts des Auslaufens des § 24 GrEStG zum 31.12.2026 zeitnah prüfen und gegebenenfalls vorziehen.

Die weitere Entwicklung des GrESt-Novellierungsgesetzes (GrEStNG) beobachten und bei Gestaltungen die möglichen Änderungen berücksichtigen.

Professionelle Steuergestaltung

Die Grunderwerbsteuer ist bei Immobilientransaktionen ein erheblicher Kostenfaktor, der durch frühzeitige und sorgfältige Gestaltungsplanung optimiert werden kann. Die Komplexität des GrEStG – insbesondere im Bereich der Ergänzungstatbestände und der Konzernklausel – erfordert spezialisierte steuerliche Beratung. Die REB Steuerberatung GbR in Osnabrück unterstützt Sie bei der grunderwerbsteuerlichen Analyse von Immobilientransaktionen, der Strukturierung von Share Deals und Konzernumstrukturierungen sowie der Einhaltung der Anzeigepflichten.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.