Das Stichtagsprinzip im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht

Der Gesetzgeber hat sich für ein striktes Stichtagsprinzip entschieden. Das bedeutet, dass die maßgebliche Wertermittlung nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Steuerentstehung erfolgt. Spätere wertbeeinflussende Ereignisse können die einmal entstandene Steuer grundsätzlich nicht verändern. Das Stichtagsprinzip schließt zwar nicht grundsätzlich jeden Blick auf nachfolgende Ereignisse aus – insbesondere können später eingetretene Umstände zur Beurteilung der am Stichtag gegebenen Verhältnisse herangezogen werden. Eine Rückprojektion nachträglich eingetretener Ereignisse ist dagegen nicht erlaubt.

Die starre Durchführung des Stichtagsprinzips kann zu Härten führen, insbesondere bei der Bewertung von Wertpapieren. Erleidet z.B. ein Aktiendepot nach dem Stichtag erhebliche Kursverluste, muss der Erbe die Erbschaftsteuer auf den Stichtagswert entrichten. In diesen Fällen kommt eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO in Betracht, wobei der BFH einen strengen Maßstab anlegt und eine sachliche Unbilligkeit bei nachträglichen Wertminderungen grundsätzlich verneint.

Steuerentstehung bei Erwerben von Todes wegen

Bei Erwerben von Todes wegen entsteht die Steuer grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Maßgeblich ist der Zeitpunkt der erstmaligen Verfügungsmöglichkeit des Erwerbers. Tatsächliche Hindernisse (Schranken der Rechtsmacht, fehlende Kenntnis) spielen grundsätzlich keine Rolle. Die Erben erwerben kraft Gesetzes mit dem Tod des Erblassers (§ 1922 BGB).

Maßgebend für den Besteuerungstatbestand ist die Erbquote und nicht der Erwerb nach Verteilung seitens der Erben. Die nach dem Erbfall unter den Miterben stattfindende Erbauseinandersetzung ist für die Erbschaftsbesteuerung in der Regel ohne Bedeutung. Abweichungen gelten nur bei verbindlichen Teilungsanordnungen des Erblassers oder bei Vorausvermächtnissen.

Steuerentstehung bei Schenkungen unter Lebenden

Bei Schenkungen unter Lebenden entsteht die Steuer mit der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Eine freigebige Zuwendung setzt voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist. Der konkrete Gegenstand der Schenkung richtet sich nach dem Willen des Zuwendenden. Ausgeführt ist die Schenkung, wenn der Beschenkte das erhält, was ihm nach der Schenkungsabrede verschafft werden soll.

Das Tatbestandsmerkmal der Ausführung der Zuwendung ist das steuerrechtliche Pendant zur Bewirkung der Leistung nach § 518 Abs. 2 BGB. Entscheidend ist, ob sich die Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung beim Bedachten im Verhältnis zum Schenker endgültig – tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Für die Ausführung der Zuwendung ist der dingliche Vollzug erforderlich: bei beweglichen Sachen der Vollrechtserwerb nach §§ 929, 854 BGB, bei Forderungen die Abtretung nach § 398 BGB.

Ausführung der Grundstücksschenkung – der entscheidende Zeitpunkt

Für die Ausführung einer Grundstücksschenkung gelten nach der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung besondere Grundsätze. Eine Grundstücksschenkung gilt als ausgeführt, wenn die Vertragsparteien die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken.

Konkret bedeutet dies: Die Vertragsparteien müssen die Auflassung erklärt (§ 925 Abs. 1 Satz 1, § 873 Abs. 1 BGB) und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch vom Berechtigten, nämlich dem Schenker, bewilligt haben (§ 19 GBO). Der Schenker hat also alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan, und der Beschenkte kann jederzeit seine Eintragung als Eigentümer in das Grundbuch beantragen und damit den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung herbeiführen.

Nicht erforderlich ist, dass der Beschenkte den Eintragungsantrag beim Grundbuchamt tatsächlich stellt. Es genügt, dass er hierzu in der Lage ist. Noch nicht ausgeführt ist eine Grundstücksschenkung allerdings, wenn aufgrund vertraglicher Abrede der Beschenkte von der Eintragungsbewilligung erst zu einem späteren Zeitpunkt Gebrauch machen darf. Die Rechtsprechungsgrundsätze zum Zeitpunkt der Ausführung einer Grundstücksschenkung sind auf den Erwerb durch Erbanfall nicht übertragbar – bei Erwerben von Todes wegen entsteht die Steuer grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers.

Sonderfälle bei der Grundstücksschenkung

Grundstück mit noch zu renovierendem Gebäude

Ist Gegenstand einer Zuwendung ein Grundstück mit vom Schenker noch zu renovierendem Gebäude, erlangt der Beschenkte gegenüber dem Schenker erst mit dem Abschluss der Sanierungsarbeiten die freie Verfügung über den Zuwendungsgegenstand. Die endgültige Vermögensmehrung tritt erst zu diesem Zeitpunkt ein und ist die Grundstücksschenkung ausgeführt. Es kommt daher nicht bereits auf den Abschluss des Schenkungsvertrages, die Erklärung der Auflassung und die Bewilligung der Eintragung an, sondern auf den Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes oder der Beendigung der Sanierungs- und Renovierungsarbeiten.

Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude

Ist Gegenstand einer mittelbaren Grundstücksschenkung ein Grundstück mit einem noch zu errichtenden Gebäude, ist die Schenkung nach Auffassung der Finanzverwaltung erst mit der Bezugsfertigkeit des Gebäudes ausgeführt. Es muss den Benutzern nach objektiven Merkmalen zugemutet werden können, die Räume des gesamten Gebäudes zu benutzen. Geringfügige Restarbeiten schließen die Bezugsfertigkeit nicht aus; auf die Abnahme durch die Bauaufsichtsbehörde kommt es nicht an.

Mittelbare Grundstücksschenkung

Bei der mittelbaren Grundstücksschenkung stellt der Schenker dem Beschenkten Geld zum Erwerb eines bestimmten Grundstücks zur Verfügung. Die Zuwendung ist erst dann ausgeführt, wenn der Beschenkte gegenüber dem Schenker die freie Verfügung über den Gegenstand der freigebigen Zuwendung erhält und insoweit die endgültige Vermögensmehrung auf Kosten des Schenkers eintritt. Die Steuer entsteht daher erst mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, d.h. mit der Eigentumsumschreibung im Grundbuch bzw. dem Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen der Grundstücksschenkung erfüllt sind.

Gleichstellungsgelder und Forderungsschenkung

Verpflichtet sich der Beschenkte im Rahmen einer Grundstücksübertragung, an einen Dritten ein Gleichstellungsgeld zu zahlen, liegt neben der gemischten Schenkung an den Beschenkten eine Forderungsschenkung zugunsten des Dritten vor. Die Steuer für die Forderungsschenkung entsteht mit Abschluss des Übertragungsvertrags zugunsten des Dritten. Werden Gleichstellungsgelder in Teilbeträgen gezahlt, entsteht die Steuer gleichwohl bereits mit Vertragsabschluss und nicht erst mit den einzelnen Zahlungszeitpunkten.

Rückwirkendes Entfallen und nachträglicher Wegfall der Steuer

Aufhebung der Schenkungsabrede

Die nach der Rechtsprechung mit Beurkundung der Auflassung und Erteilung der Eintragungsbewilligung entstandene Steuer für eine Grundstücksschenkung entfällt rückwirkend, sobald die Schenkungsabrede vor Umschreibung des Eigentums im Grundbuch aufgehoben wird oder die Eintragungsbewilligung aus anderen Gründen nicht mehr zur Umschreibung führen kann. Die Steuer entfällt nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit. Bei einem letztlich nicht zustande gekommenen Eigentumswechsel soll eine Grundstücksschenkung nicht durch Vorverlegung des Ausführungszeitpunkts fingiert werden.

Widerruf wegen groben Undanks

Nach § 530 Abs. 1 BGB kann eine Schenkung widerrufen werden, wenn sich der Beschenkte einer schweren Verfehlung gegen den Schenker schuldig gemacht hat. Die Verfehlung muss Ausdruck einer Gesinnung des Beschenkten sein, die in erheblichem Maße die Dankbarkeit vermissen lässt. Ist die Schenkung widerrufen, kann der Schenker nach § 531 BGB die Herausgabe des Geschenkes fordern. Die Schenkungsteuer fällt nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn das Geschenk aufgrund eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden musste.

Wegfall der Geschäftsgrundlage

Ein Rückforderungsanspruch kann sich auch auf den Wegfall der Geschäftsgrundlage ergeben (§ 313 BGB). Haben sich die Umstände, die zur Grundlage des Vertrages geworden sind, nach Vertragsschluss schwerwiegend verändert und hätten die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen, kann der benachteiligte Teil vom Vertrag zurücktreten. Auch im Erbschaftsteuerrecht kann dies ein Erlöschen der Schenkungsteuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bewirken, sofern die Schenkung nicht durch eine freiwillige Rückgängigmachung rückabgewickelt wird.

Praxisbeispiel: Zeitpunkt der Steuerentstehung bei Grundstücksübertragung

Vater V schenkt Tochter T ein Mehrfamilienhaus. Der notarielle Schenkungsvertrag wird am 15. März beurkundet, die Auflassung erklärt und die Eintragungsbewilligung erteilt. Die Umschreibung im Grundbuch erfolgt erst am 10. Juni.

Steuerentstehung: Die Schenkungsteuer entsteht bereits am 15. März, weil an diesem Tag die Auflassung erklärt, die Eintragungsbewilligung erteilt wurde und T in der Lage ist, die Eigentumsumschreibung zu beantragen. Der Grundbesitzwert wird auf den 15. März ermittelt.

Variante – V lässt das Haus zuvor renovieren: Wenn V das Haus vor der Übertragung auf eigene Kosten umfassend sanieren lässt und die Sanierung erst am 1. August abgeschlossen ist, entsteht die Steuer erst am 1. August. Der Grundbesitzwert wird auf diesen Zeitpunkt ermittelt – einschließlich der werterhöhenden Sanierung.

Gestaltungshinweis: Der Zeitpunkt der Steuerentstehung hat unmittelbare Auswirkungen auf die Bewertung. Steigt der Grundbesitzwert durch Sanierung oder Marktentwicklung, kann es vorteilhaft sein, die Übertragung vor der Werterhöhung auszuführen. Bei der Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG entscheidet der Stichtag darüber, ob ein früherer Erwerb in den 10-Jahres-Zeitraum fällt.

FAQ – Häufige Mandantenfragen

Frage: Entsteht die Schenkungsteuer erst mit der Eintragung im Grundbuch?

Antwort: Nein. Die Schenkungsteuer entsteht bereits dann, wenn die Auflassung erklärt und die Eintragungsbewilligung erteilt ist und der Beschenkte die Eintragung beantragen kann. Die tatsächliche Umschreibung im Grundbuch ist nicht erforderlich. Dieser Zeitpunkt liegt regelmäßig am Tag der notariellen Beurkundung.

Frage: Kann ich die Steuer nachträglich vermeiden, wenn ich die Schenkung rückgängig mache?

Antwort: Unter bestimmten Voraussetzungen ja. Wird die Schenkungsabrede vor der Eigentumsumschreibung im Grundbuch aufgehoben, entfällt die Steuer rückwirkend. Gleiches gilt bei einem Widerruf wegen groben Undanks oder beim Wegfall der Geschäftsgrundlage, sofern ein Rückforderungsrecht nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG besteht. Eine freiwillige Rückgängigmachung ohne Rechtsgrund genügt dagegen nicht.

Frage: Welcher Wert wird bei einer Grundstücksschenkung angesetzt?

Antwort: Der Grundbesitzwert wird auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung ermittelt (§ 11 ErbStG i.V.m. §§ 157 ff. BewG). Bei der Grundstücksschenkung ist dies der Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung (Auflassung + Eintragungsbewilligung), nicht der Zeitpunkt der Grundbuchumschreibung. Spätere Wertveränderungen bleiben aufgrund des Stichtagsprinzips grundsätzlich unberücksichtigt.

Frage: Was gilt bei Kursverlust von Aktien nach dem Stichtag?

Antwort: Aufgrund des strikten Stichtagsprinzips sind nachträgliche Kursverluste grundsätzlich unbeachtlich. Die Steuer bemisst sich nach dem Wert am Stichtag. Eine Korrektur kommt nur in extremen Ausnahmefällen über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO in Betracht, wobei der BFH einen sehr strengen Maßstab anlegt.

Unsere fachliche Einschätzung

Der Zeitpunkt der Steuerentstehung bei Grundstücksschenkungen ist in der Praxis ein wesentlicher Gestaltungsparameter. In unserer Beratungspraxis zeigt sich, dass die gezielte zeitliche Steuerung der Ausführung erhebliche steuerliche Vorteile bieten kann: Die Koordination mit der 10-Jahres-Frist des § 14 ErbStG, die Übertragung vor werterhöhenden Maßnahmen und die Nutzung der Bewertungsstichtage ermöglichen eine präzise Steuerplanung. Besondere Aufmerksamkeit erfordert die Gestaltung bei Grundstücken mit noch durchzuführenden Bau- oder Sanierungsmaßnahmen, da hier der Steuerentstehungszeitpunkt erheblich vom Beurkundungszeitpunkt abweichen kann.

Konkrete Handlungsschritte

Kurzfristig: Den genauen Zeitpunkt der Steuerentstehung bei geplanten Grundstücksübertragungen ermitteln. Prüfen, ob werterhöhende Maßnahmen vor oder nach der Übertragung durchgeführt werden sollen. Auswirkungen auf die Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG analysieren.

Mittelfristig: Bei mittelbaren Grundstücksschenkungen den Bewertungszeitpunkt und die Dokumentation der Zweckbindung sorgfältig koordinieren. Vertragliche Gestaltungen (Eintragungsbewilligung, Rückfallklauseln, Widerrufsvorbehalte) auf ihre steuerlichen Auswirkungen auf den Entstehungszeitpunkt prüfen.

Langfristig: Die zeitliche Steuerung von Grundstücksübertragungen in die Gesamtstrategie der Vermögensnachfolge integrieren. Insbesondere bei schrittweiser Übertragung im 10-Jahres-Rhythmus die Stichtage präzise planen und die Bewertungsentwicklung der Grundstücke berücksichtigen.

Professionelle Steuergestaltung

Die präzise zeitliche Steuerung der Steuerentstehung bei Grundstücksschenkungen erfordert eine enge Verzahnung von Vertragsgestaltung, Bewertung und steuerlicher Planung. Unsere bundesweit tätige Steuerberatungskanzlei berät bei der optimalen zeitlichen Strukturierung von Grundstücksübertragungen, der Bewertung zum richtigen Stichtag und der Koordination mit der 10-Jahres-Frist. Vereinbaren Sie Ihr persönliches Beratungsgespräch – für die kontinuierliche Verbesserung Ihrer steuerlichen Position.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.