Innergemeinschaftlicher Erwerb im Mittelstand: § 3d Satz 2, Verbringen und die Konsignationslager-Regel

Zwei Fallen im EU-Wareneingang kosten Mittelständler regelmäßig Liquidität: die falsche USt-IdNr. zieht einen fiktiven Erwerb ohne Vorsteuerabzug nach sich, und das EU-Lager löst Registrierungspflichten im Ausland aus. Wir erklären, wie beides vermeidbar ist.

Was ist der innergemeinschaftliche Erwerb und welche Voraussetzungen gelten?

Der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 1a Abs. 1 UStG ist der steuerbare Tatbestand auf der Empfängerseite einer innergemeinschaftlichen Lieferung. Er setzt die Einfuhrumsatzsteuer im EU-Binnenverhältnis ab und gewährleistet, dass die Ware im Bestimmungsland umsatzsteuerlich belastet wird. Der Erwerb und die dazugehörige Lieferung gehören systematisch zusammen — das eine ist ohne das andere nicht denkbar.

Vier Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen:

Ein Gegenstand gelangt bei einer Lieferung aus dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Der Abnehmer ist Unternehmer, der für sein Unternehmen erwirbt, oder juristische Person (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG).

Der Lieferer ist Unternehmer, der die Lieferung gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens bewirkt und nicht als Kleinunternehmer im Ursprungsland steuerfrei ist (§ 1a Abs. 1 Nr. 3 UStG).

Der Erwerb erfolgt im Inland (§ 3d UStG, § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG).

Der physische Grenzübertritt ist zwingend. Nur eine bewegte Lieferung kann zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb führen. Ruhende Lieferungen — typisch im Reihengeschäft — sind ausgeschlossen.

Wie entsteht die Falle nach § 3d Satz 2 UStG?

Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist nach § 3d Satz 1 UStG grundsätzlich das Gebiet des EU-Mitgliedstaats, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Damit wird der Erwerb im Bestimmungsland versteuert und der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG dort geltend gemacht.

Problematisch wird es, wenn der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine USt-IdNr. aus einem anderen EU-Mitgliedstaat als dem Transportende verwendet. Dann greift § 3d Satz 2 UStG: Der Erwerb gilt zusätzlich in dem Staat als bewirkt, der die verwendete USt-IdNr. erteilt hat, und zwar so lange, bis der Erwerber nachweist, dass er den Erwerb tatsächlich im Staat des Transportendes versteuert hat. Satz 1 und Satz 2 sind kumulativ zu verstehen — der Tatbestand wird zweimal erfüllt.

Warum wird der Vorsteuerabzug im Fall des § 3d Satz 2 UStG versagt?

Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist nur in den Fällen des § 3d Satz 1 UStG möglich. Für den fiktiv besteuerten Erwerb nach § 3d Satz 2 UStG ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Ein Zahlenbeispiel verdeutlicht die Folge: Ein deutscher Unternehmer bestellt bei einem französischen Lieferanten eine Maschine zur Nutzung in Italien und verwendet dabei seine deutsche USt-IdNr., weil er in Italien nicht registriert ist. Er bewirkt einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Italien (Ort des Transportendes nach Satz 1) und zusätzlich einen fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland (Land der verwendeten USt-IdNr. nach Satz 2). In Deutschland muss er die Umsatzsteuer auf den Erwerb zahlen, darf aber keine Vorsteuer ziehen — die Belastung ist endgültig, wenn er den Nachweis der italienischen Versteuerung nicht erbringt.

Wie lässt sich die Doppelbelastung rückgängig machen?

Die Rechtsgrundlage für die Rückgängigmachung der auflösend bedingten Erwerbsbesteuerung im Inland ist § 17 Abs. 2 Nr. 4, Abs. 1 Satz 1 UStG. Der Erwerber muss nachweisen, dass der Erwerb tatsächlich im Staat des Transportendes besteuert wurde. Wie dieser Nachweis zu führen ist, regelt weder das deutsche Recht noch das Unionsrecht ausdrücklich. Die bloße Vorlage einer ausländischen Voranmeldung mit Zahlungsbeleg genügt nicht, weil dort nur der Gesamtbetrag der innergemeinschaftlichen Erwerbe erscheint. Erforderlich ist zusätzlich eine Aufstellung der innergemeinschaftlichen Erwerbe des betreffenden Besteuerungszeitraums, aus der hervorgeht, dass der konkrete Erwerb im erklärten Gesamtbetrag enthalten ist. Ohne diese Aufstellung bleibt die Doppelbelastung bestehen.

Für den Mittelstand ist daraus die praktische Konsequenz abzuleiten: Wer EU-Lieferungen an einen anderen Mitgliedstaat als den des Firmensitzes bezieht, sollte entweder eine USt-IdNr. im Bestimmungsland führen oder die Rückgängigmachung von Anfang an als Prozess dokumentieren.

Wann reicht die USt-IdNr. aus und wann greift die Schwellenregelung?

Für den Regelfall des Mittelstands — voll vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer — gilt: Jeder innergemeinschaftliche Erwerb ist zu versteuern, die Erwerbsteuer entsteht mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats (§ 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG). Eine ordnungsgemäße Rechnung ist für den Vorsteuerabzug nicht Voraussetzung; der Abzug erfolgt in derselben Voranmeldung, in der die Erwerbsteuer entsteht.

Eine Ausnahme bildet § 1a Abs. 3 UStG für die sogenannten Schwellenerwerber. Dazu zählen Unternehmer, die nur vorsteuerschädlich steuerfreie Umsätze ausführen, pauschalierende Land- und Forstwirte sowie nicht unternehmerisch erwerbende juristische Personen. Bei ihnen unterbleibt die Erwerbsbesteuerung, wenn der Gesamtbetrag der Entgelte für innergemeinschaftliche Erwerbe im vorangegangenen Kalenderjahr 12.500 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen wird. Überschreitet der Gesamtbetrag im vorangegangenen Jahr die 12.500 Euro, unterliegt ab Beginn des Folgejahres jeder Erwerb der Besteuerung.

Was bewirkt die Verwendung einer USt-IdNr. beim Schwellenerwerber?

Schwellenerwerber können nach § 1a Abs. 4 UStG auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichten. Der entscheidende Punkt für die Praxis: Die Verwendung einer dem Erwerber erteilten USt-IdNr. gegenüber dem Lieferer gilt nach § 1a Abs. 4 Satz 2 UStG bereits als Verzicht. Das passiert oft unbewusst. Ein Arzt, ein Wohnungsvermieter mit steuerfreien Umsätzen oder eine nicht unternehmerische juristische Person, die beim EU-Einkauf einmal ihre USt-IdNr. nennt, hat damit automatisch auf die Schwelle verzichtet — und bindet sich für mindestens zwei Kalenderjahre (§ 1a Abs. 4 Satz 3 UStG). Der Verzicht gilt darüber hinaus fort, solange er nicht widerrufen wird.

Für Unternehmen mit vorsteuerschädlichen Umsätzen — etwa Zahnarzt- oder Arztpraxen, Finanzdienstleister, private Vermieter mit zugekauften Anschaffungen aus dem EU-Ausland — ist das ein handfestes Liquiditätsthema. Der Verzicht kann wirtschaftlich sinnvoll sein, wenn im Ursprungsland ein höherer Umsatzsteuersatz gelten würde als im Inland; er kann aber auch schädlich sein, wenn die Inland-USt nicht als Vorsteuer abziehbar ist. Die Entscheidung gehört in den umsatzsteuerlichen Jahresplan, nicht an die Kasse beim EU-Einkauf.

Was sind die Folgen des innergemeinschaftlichen Verbringens?

Wer Waren innerhalb seines Unternehmens in einen anderen EU-Mitgliedstaat verbringt, ohne sie zu verkaufen, löst nach § 3 Abs. 1a UStG im Ausgangsland eine fiktive Lieferung gegen Entgelt aus und nach § 1a Abs. 2 UStG im Bestimmungsland einen fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerb. Der Unternehmer gilt im Ausgangsstaat als Lieferer, im Bestimmungsstaat als Erwerber. Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach dem Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten oder, wenn ein Einkaufspreis nicht vorhanden ist, nach den Selbstkosten (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Eine umsatzsteuerliche Rechnung ist nicht gesetzlich vorgeschrieben; sie kann gleichwohl als Pro-Forma-Rechnung ausgestellt werden, wenn die verbrachten Gegenstände, die Bemessungsgrundlage und beide USt-IdNrn. des inländischen und ausländischen Unternehmensteils angegeben werden. Die Pro-Forma-Rechnung liefert die Anknüpfung für die Entstehung der Erwerbsteuer.

Wann liegt kein steuerbares Verbringen vor?

Das Verbringen ist nicht steuerbar, wenn es nur zu einer vorübergehenden Verwendung in den Bestimmungsstaat erfolgt. Die Finanzverwaltung unterscheidet zwei Fälle. Der erste ist die ihrer Art nach vorübergehende Verwendung — etwa der Transport einer Maschine zur Reparatur in einem anderen EU-Mitgliedstaat mit anschließender Rückführung, die Beistellung von Material zu einer Werklieferung im Ausland oder der Einsatz eines Baukrans als Gesellschafterbeitrag in einer Arbeitsgemeinschaft auf einer Auslandsbaustelle. Der zweite ist die befristete Verwendung, für die die zollrechtlichen Fristen analog gelten. Die Höchstdauer beträgt nach Art. 251 Abs. 2 Unionszollkodex grundsätzlich vierundzwanzig Monate, bei Eisenbahnfahrzeugen zwölf Monate, bei Straßenfahrzeugen sechs Monate.

Wird eine Frist überschritten, wird das Verbringen mit Ablauf der vorgesehenen Frist als steuerbarer Vorgang behandelt. Das gilt auch, wenn der verbrachte Gegenstand im Bestimmungsstaat untergeht oder entgegen der ursprünglichen Verwendungsabsicht veräußert wird.

Was bedeutet das Auslieferungslager im EU-Ausland?

Verbringt ein deutscher Unternehmer Waren in ein eigenes Auslieferungslager in einem anderen EU-Mitgliedstaat, um sie dort an wechselnde, noch nicht bestimmte Kunden zu verkaufen, bewirkt er eine in Deutschland steuerbare fiktive innergemeinschaftliche Lieferung (steuerfrei nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG i. V. m. § 6a Abs. 2 UStG) und gleichzeitig einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland. Die Konsequenz: Er muss sich im Bestimmungsland für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen und den Erwerb in der dortigen Umsatzsteuererklärung anmelden. Ab dem ersten Verkauf aus dem Lager unterliegen die Umsätze zudem der lokalen Umsatzbesteuerung.

Für den Mittelstand heißt das: Jedes eigene Lager im EU-Ausland ist ein potenzielles Registrierungsereignis. Das gilt unabhängig davon, ob das Lager gemietet, gekauft oder als Konsignationsfläche eines Kunden genutzt wird — entscheidend ist, dass der Unternehmer die wirtschaftliche Verfügungsmacht behält. Die Umsatzsteuer-Registrierung verursacht Compliance-Aufwand, ausländische Voranmeldungen und oft die Notwendigkeit eines lokalen Fiskalvertreters oder Beraters.

Wie lässt sich die Registrierungspflicht durch die Konsignationslagerregelung vermeiden?

§ 6b UStG schafft für ein bestimmtes Szenario eine Ausnahme. Unter sechs kumulativen Voraussetzungen führt das Verbringen in ein Konsignationslager zunächst nicht zu einem steuerbaren Umsatz — die Erwerbsbesteuerung tritt erst bei Entnahme durch den Abnehmer ein. Die Voraussetzungen des § 6b Abs. 1 UStG:

Beförderung oder Versendung von einem Mitgliedstaat in einen anderen durch den Lieferanten.

Vereinbarung zwischen Lieferanten und Abnehmer, dass der Abnehmer zur Übernahme des Eigentums berechtigt, nicht verpflichtet ist.

Keine Ansässigkeit des Lieferanten im Bestimmungsstaat.

Besitz einer USt-IdNr. des Abnehmers im Bestimmungsstaat.

Kenntnis des Lieferanten von USt-IdNr. und Identität des Abnehmers im Zeitpunkt des Transportbeginns.

Angabe der USt-IdNr. des Abnehmers in der Zusammenfassenden Meldung des Lieferanten und Aufzeichnung des Verbringens nach § 22f UStG.

Hinzu kommt eine zeitliche Grenze: Die Ware muss innerhalb von zwölf Monaten durch den Abnehmer entnommen werden. Erst bei Entnahme entsteht umsatzsteuerlich die innergemeinschaftliche Lieferung im Ursprungsstaat und der innergemeinschaftliche Erwerb des Abnehmers im Lagerstaat (§ 6b Abs. 2 UStG).

Was passiert, wenn die Zwölf-Monats-Frist versäumt wird?

Verbleibt die Ware länger als zwölf Monate im Lager, ohne dass der Abnehmer sie entnimmt, fallen die Voraussetzungen der Konsignationslagerregelung rückwirkend für den Zeitpunkt der Fristüberschreitung weg. Nach § 6b Abs. 3 UStG kommt es dann zu einem steuerbaren innergemeinschaftlichen Verbringen des Lieferanten — und genau das wollte § 6b gerade vermeiden. Der Lieferant muss sich im Lagerstaat für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen und dort den Erwerb durch Verbringen anmelden. Die spätere Entnahme ist dann eine lokal steuerbare Lieferung.

Die Zwölf-Monats-Grenze ist damit die härteste Compliance-Frage in der Konsignationslager-Praxis. Wer Lagerbestände laufen lässt, verliert die Vereinfachung automatisch und muss im Ausland registrieren.

Welche Gestaltungen sind im Mittelstand typisch?

Für den Mittelstand lassen sich drei wiederkehrende Gestaltungsfragen identifizieren:

Import ohne lokale Registrierung: Wer Waren aus dem EU-Ausland für eine Betriebsstätte in einem dritten EU-Staat bezieht (z. B. Produktion in Deutschland, Werk in Tschechien, Lieferant in Frankreich), sollte nach Möglichkeit unter der USt-IdNr. des Bestimmungslandes auftreten. Ansonsten schlägt § 3d Satz 2 UStG zu, und die deutsche Umsatzsteuer auf den fiktiven Erwerb wird nicht als Vorsteuer erstattet.

EU-Lagerstruktur: Wer auf Auslandslager angewiesen ist, prüft vor dem ersten Transport, ob das Lager als Konsignationslager im Sinne des § 6b UStG strukturierbar ist — also ob ein identifizierter Abnehmer mit Entnahmerecht und lokaler USt-IdNr. vorhanden ist und die Zwölf-Monats-Frist praktisch einzuhalten ist. Nur dann entfällt die ausländische Registrierung.

Schwellenerwerber in Nebenbereichen: Arzt- und Zahnarztpraxen, Finanzdienstleister, Holdings ohne eigene Lieferumsätze oder Familienholdings mit ausländischer Zukaufstätigkeit sollten die Verwendung der USt-IdNr. im EU-Einkauf steuern — nicht dem Zufall überlassen. Ein einmaliger Gebrauch der USt-IdNr. bindet für mindestens zwei Kalenderjahre.

FAQ: Häufige Fragen zum innergemeinschaftlichen Erwerb

Was passiert, wenn unser Unternehmen eine Lieferung aus Frankreich nach Italien bezieht, aber nur in Deutschland registriert ist?

Ohne italienische USt-IdNr. verwendet der Erwerber seine deutsche USt-IdNr. Damit bewirkt er einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Italien (Ort des Transportendes nach § 3d Satz 1 UStG) und zusätzlich einen fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland nach § 3d Satz 2 UStG. In Deutschland wird Erwerbsteuer festgesetzt, der Vorsteuerabzug ist aber ausgeschlossen. Die Doppelbelastung endet erst mit dem dokumentierten Nachweis der italienischen Besteuerung.

Reicht die Vorlage der italienischen Voranmeldung für die Rückgängigmachung?

Nein. Die Voranmeldung weist nur den Gesamtbetrag der innergemeinschaftlichen Erwerbe aus. Zusätzlich ist eine Aufstellung der einzelnen Erwerbe des betreffenden Zeitraums vorzulegen, aus der hervorgeht, dass der konkrete Erwerb im erklärten Gesamtbetrag enthalten ist. Ohne diese Aufstellung bleibt die Doppelbelastung bestehen.

Wann entsteht die Erwerbsteuer?

Die Erwerbsteuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG mit der Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats. Für den Vorsteuerabzug ist keine ordnungsgemäße Rechnung erforderlich; er erfolgt in derselben Voranmeldung wie die Erwerbsbesteuerung.

Muss sich ein deutsches Unternehmen im EU-Bestimmungsland registrieren, wenn es dort ein eigenes Lager unterhält?

Grundsätzlich ja. Das Verbringen in ein Auslieferungslager ist im Ausgangsland eine fiktive innergemeinschaftliche Lieferung und im Bestimmungsland ein innergemeinschaftlicher Erwerb. Die Registrierung im Bestimmungsland ist erforderlich, um den Erwerb und die späteren Lieferungen an Kunden anzumelden. Nur unter den Voraussetzungen des § 6b UStG entfällt diese Pflicht für das Konsignationslagerszenario.

Wie lange darf die Ware im Konsignationslager liegen?

Maximal zwölf Monate zwischen Einlagerung und Entnahme durch den Abnehmer. Nach Ablauf der Zwölf-Monats-Frist fallen die Voraussetzungen des § 6b UStG weg. Der Lieferant bewirkt dann nach § 6b Abs. 3 UStG ein steuerbares innergemeinschaftliches Verbringen und muss sich im Bestimmungsland registrieren.

Kann eine ärztliche Gemeinschaftspraxis als Schwellenerwerberin behandelt werden, wenn sie eine Maschine aus Österreich bezieht?

Ärztliche Gemeinschaftspraxen mit ausschließlich steuerfreien Ausgangsumsätzen zählen zu den Schwellenerwerbern nach § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG. Solange sie die Erwerbsschwelle von 12.500 Euro im Vorjahr nicht überschritten haben und im laufenden Jahr voraussichtlich nicht überschreiten werden, ist der Erwerb in Deutschland nicht zu versteuern. Verwenden sie aber gegenüber dem österreichischen Lieferanten eine USt-IdNr., gilt das nach § 1a Abs. 4 Satz 2 UStG als Verzicht auf die Schwelle — mit Bindungswirkung von mindestens zwei Kalenderjahren.

Unsere fachliche Einschätzung

Der innergemeinschaftliche Erwerb ist im Mittelstand kein Nebenschauplatz. Die beiden zentralen Verlustquellen — § 3d Satz 2 UStG und die EU-Lagerstruktur — entstehen regelmäßig an der Schnittstelle zwischen Einkauf und Buchhaltung. Der Einkauf bestellt pragmatisch, die Buchhaltung sieht den Vorgang erst, wenn die Rechnung ankommt. Bis dahin hat die Verwendung der USt-IdNr. bereits feststehende Folgen: entweder der saubere Vorsteuerabzug im Bestimmungsland oder die doppelte Belastung mit deutscher Erwerbsteuer ohne Vorsteuerabzug.

Wir empfehlen Mittelständlern mit EU-Einkauf ab einer bestimmten Größe zwei feste Prüfpunkte. Erstens: Vor jedem Bezug in einen Drittstaat innerhalb der EU muss entschieden sein, unter welcher USt-IdNr. der Erwerb läuft — oder ob eine lokale Registrierung unvermeidlich ist. Zweitens: Jedes EU-Lager gehört vor dem ersten Transport durch eine strukturierte Prüfung, ob es sich als Konsignationslager nach § 6b UStG ausgestalten lässt. Wer beides ungesteuert laufen lässt, verliert Liquidität und riskiert ausländische Steuerprüfungen.

Konkrete Handlungsschritte

Vor jedem EU-Einkauf in einen anderen Mitgliedstaat als den Sitzstaat klären, ob eine USt-IdNr. im Bestimmungsland verfügbar ist — andernfalls § 3d Satz 2 UStG samt Rückgängigmachungs-Prozess einplanen.

Bei Schwellenerwerbern (steuerbefreite Praxen, Holdings, bestimmte jPöR) eine Policy zur bewussten Verwendung oder Nicht-Verwendung der USt-IdNr. im EU-Einkauf festlegen.

Vor dem ersten Transport in ein geplantes EU-Lager prüfen, ob die sechs Voraussetzungen des § 6b UStG und die Zwölf-Monats-Frist eingehalten werden können.

Für bestehende EU-Lager einen Bestandsmonitor einführen, der die Zwölf-Monats-Grenze pro Einlagerung tracked und frühzeitig vor Fristablauf warnt.

Beim Verbringen zu vorübergehender Verwendung (Reparatur, Messe, Werklieferungs-Baustelle) die Rückführung innerhalb der zollrechtlichen Fristen (24 Monate allgemein, 12 Monate Eisenbahn, 6 Monate Straßenfahrzeuge) dokumentieren.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.