Konzernumstrukturierungen ohne Grunderwerbsteuer: Wie § 6a GrEStG und die Gesamthandsbefreiungen wirken

Wer im Konzern verschmilzt, abspaltet oder Vermögen überträgt, soll dafür keine Grunderwerbsteuer zahlen. Doch die Befreiungen knüpfen an Behaltefristen, Beteiligungsschwellen und Rechtsformkonstellationen — wer sie nicht einhält, verliert die Begünstigung rückwirkend.

Wann greifen die Befreiungen — und wann nicht?

Die Grunderwerbsteuer trifft auch konzerninterne Vorgänge: Verschmilzt eine grundbesitzende GmbH auf ihre Schwestergesellschaft, ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG ein steuerbarer Eigentumsübergang kraft Gesetzes gegeben. Auch das Anwachsen des Gesellschaftsvermögens auf den letzten verbleibenden Personengesellschafter ist steuerbar. Ohne die Befreiungstatbestände würde damit nahezu jede Reorganisation einer Mittelstands- oder Holding-Struktur eine zusätzliche Steuerlast auslösen — neben dem ohnehin notwendigen einkommen-, körperschaft- oder umwandlungssteuerrechtlichen Aufwand.

Drei Regime greifen ineinander:

§ 6a GrEStG — die Konzernklausel: privilegiert Umwandlungen, Einbringungen und andere Vorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage zwischen herrschendem Unternehmen und abhängigen Gesellschaften.

§§ 5, 6 GrEStG — Übertragungen auf bzw. von einer Gesamthand: stellen die anteilige dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Grundstück steuerlich frei.

§ 7 GrEStG — die flächenweise Teilung: erfasst die Aufteilung eines Grundstücks unter Miteigentümern oder Gesamthändern entsprechend ihrer Quote.

Welche Vorgänge erfasst § 6a GrEStG?

§ 6a GrEStG befreit konzerninterne Strukturmaßnahmen, soweit der zugrunde liegende steuerbare Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 2b, 3 oder 3a GrEStG vorliegt. Ausdrücklich nicht erfasst sind die Tatbestände § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG — also der klassische Kaufvertrag und die Auflassung. Das ist gestalterisch wesentlich: Wer ein Grundstück innerhalb des Konzerns durch Kaufvertrag verschiebt, erhält die Konzernklausel nicht; die Übertragung muss durch eine privilegierte Strukturmaßnahme erfolgen.

Begünstigt sind:

eine Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG — also Verschmelzung, Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) und Vermögensübertragung,

eine Einbringung,

ein anderer Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage,

entsprechende Vorgänge nach dem Recht eines anderen EU- oder EWR-Staates.

Der Formwechsel (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG) ist grundsätzlich nicht privilegiert. Begründung: Beim homogenen wie beim heterogenen Formwechsel besteht eine Kontinuität des Rechtsträgers, ein Rechtsträgerwechsel findet nicht statt — eine Privilegierung wäre überflüssig.

Die 95-Prozent-Beteiligung mit doppelter Fünfjahresfrist

§ 6a GrEStG verlangt nach Satz 3, dass an dem privilegierten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und eine oder mehrere von diesem abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Eine Gesellschaft gilt nach Satz 4 dann als abhängig, wenn das herrschende Unternehmen an ihrem Kapital oder Gesellschaftsvermögen innerhalb von fünf Jahren vor und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang ununterbrochen zu mindestens 95 Prozent beteiligt ist — unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar.

Hier liegt eine ausdrückliche Abweichung zu § 1 Abs. 2a, 2b, 3 und 3a GrEStG: Die dortige Schwelle wurde 2021 von 95 auf 90 Prozent gesenkt — bei § 6a GrEStG nicht. Die Konzernklausel verlangt weiterhin mindestens 95 Prozent.

Die Unternehmensform der abhängigen Gesellschaft ist unerheblich: Sowohl Kapital- als auch Personengesellschaften sind privilegiert. Das herrschende Unternehmen kann eine natürliche oder juristische Person oder eine Personengesellschaft sein.

Was passiert bei einem Verstoß gegen die Behaltefrist?

Wird die Nachbehaltefrist nicht eingehalten — wird also die 95-Prozent-Beteiligung in den fünf Jahren nach dem Vorgang unterschritten — wird die Steuerbefreiung rückwirkend versagt. Die Grunderwerbsteuer wird dann auf den ursprünglichen Vorgang nachträglich festgesetzt; bei einem Streubesitzwert in zweistelliger Millionenhöhe kann das Volumen sieben- oder achtstellige Beträge erreichen.

Welche Erleichterungen bringt der Erlass vom 25. Mai 2023?

Mit dem gleichlautenden Ländererlass vom 25. Mai 2023 hat sich die Finanzverwaltung in mehreren Punkten der höchstrichterlichen Rechtsprechung angeschlossen. Die wichtigsten Punkte:

Definition des herrschenden Unternehmens: erhebliche Erleichterung gegenüber der früheren engen Sicht.

Kein Erfordernis der umsatzsteuerlichen Unternehmereigenschaft: Die Finanzverwaltung ist von der Auffassung abgerückt, dass das herrschende Unternehmen Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn sein muss.

Vor- und Nachbehaltensfristen nur, soweit einhaltbar: Die Fristen müssen nur noch insoweit eingehalten werden, als sie durch den Umwandlungsvorgang überhaupt eingehalten werden können — etwa wenn die abhängige Gesellschaft erst durch den Vorgang entsteht oder durch ihn untergeht.

Wann greift die Gesamthandsbefreiung der §§ 5, 6 GrEStG?

§§ 5 und 6 GrEStG befreien Grundstücksübertragungen zwischen einer Gesamthand und ihren Gesamthändern bzw. zwischen beteiligungsidentischen Gesamthandsgemeinschaften — soweit die Mitglieder am Vermögen beteiligt sind. Begünstigte Gesamthandsgemeinschaften sind sämtliche Personengesellschaften (GbR, OHG, KG, PartG) und die Erbengemeinschaft. Bruchteilsgemeinschaften und stille Gesellschaften sind nicht erfasst.

Eine wichtige rechtssystematische Klarstellung: Das zum 1. Januar 2024 in Kraft getretene Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz (MoPEG) hat zivilrechtlich das Prinzip der Gesamthand aufgegeben. Der Gesetzgeber hat jedoch in § 24 GrEStG ausdrücklich angeordnet, dass rechtsfähige Personengesellschaften aus grunderwerbsteuerlicher Sicht weiterhin als Gesamthand qualifizieren. Eine Änderung der Rechtslage zu §§ 5 und 6 GrEStG ist damit nicht eingetreten. Wer das übersieht und davon ausgeht, die Gesamthandsbefreiungen seien mit dem MoPEG entfallen, läuft Gefahr, bewährte Gestaltungen aufzugeben, die weiterhin tragen.

§ 5 GrEStG: Übergang auf eine Gesamthand

Geht ein Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine Gesamthand über, wird die Steuer nach § 5 Abs. 1 GrEStG insoweit nicht erhoben, als der Anteil des einzelnen Miteigentümers an der Gesamthand seinem bisherigen Bruchteil am Grundstück entspricht. Mittelbare Beteiligungen über weitere begünstigte Gesamthandsgemeinschaften — nicht über Kapitalgesellschaften — werden anteilig berücksichtigt. Gleiches gilt nach § 5 Abs. 2 GrEStG für die Übertragung eines Alleineigentümers an eine Gesamthand, an der dieser beteiligt ist.

Praxisbeispiel: Zwei Miteigentümer sind je zur Hälfte an einem Grundstück beteiligt. Sie übertragen es auf eine GbR, an der sie zu 40 und 30 Prozent am Vermögen beteiligt sind; ein dritter Gesellschafter hält die übrigen 30 Prozent. Die Übertragung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbar, aber nach § 5 Abs. 1 GrEStG zu 70 Prozent von der Steuer befreit — entsprechend der Vermögensbeteiligung der bisherigen Miteigentümer an der Gesamthand.

Die Zehn-Jahres-Sperrfrist nach § 5 Abs. 3 GrEStG

§ 5 Abs. 3 GrEStG nimmt die Befreiung zurück, soweit sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von zehn Jahren nach dem Übergang des Grundstücks vermindert. Die Frist beginnt mit dem steuerauslösenden Ereignis. Schädlich ist jede Verringerung der Beteiligung des das Grundstück übertragenden Gesamthänders — durch Anteilsübertragung an Dritte, Beitritt neuer Gesellschafter oder Reduzierung der Vermögensquote. Eine Erhöhung ist unschädlich, ebenso eine Verringerung der Beteiligung anderer Gesamthänder, die das Grundstück nicht übertragen haben.

Auch Umwandlungsvorgänge können die Befreiung gefährden: Der Formwechsel der Gesamthand in eine Kapitalgesellschaft oder ihre Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft führt zum Wegfall der dinglichen Mitberechtigung und damit zum Entfallen der Befreiung. Dagegen ist der homogene oder heterogene Formwechsel des übertragenden Gesamthänders unschädlich, weil die Identität des Rechtsträgers gewahrt bleibt.

§ 6 GrEStG: Übergang von einer Gesamthand

Spiegelbildlich befreit § 6 GrEStG den Übergang von einer Gesamthand auf ihre Gesamthänder oder zwischen beteiligungsidentischen Gesamthandsgemeinschaften. Geht ein Grundstück von einer Gesamthand auf einen Gesamthänder im Alleineigentum über, ist die Steuer nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben, soweit der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Auch die Auflösung der Gesamthand mit anschließender Übertragung auf die Gesellschafter ist erfasst (§ 6 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 GrEStG).

§ 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG begünstigt entsprechend den Erwerb durch eine andere Gesamthand — privilegiert ist die beteiligungsidentische Gesamthand, soweit die Vermögensbeteiligung der Mitglieder deckungsgleich bleibt. Die Befreiung erfasst auch Anteilsübertragungen nach § 1 Abs. 2a GrEStG, weil ein steuerbarer Gesellschafterwechsel rechtlich zu einer „neuen“ Personengesellschaft führt.

§ 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG entzieht die Privilegierung wieder, soweit sich die Beteiligung des Gesamthänders an der erwerbenden Gesamthand innerhalb von zehn Jahren nach dem Übergang vermindert.

Die Fünfjahres-Sperre nach § 6 Abs. 4 GrEStG

Eine zusätzliche Sperre verwehrt nach § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG die Anwendung der Absätze 1 bis 3, soweit ein Gesamthänder oder im Falle einer Erbfolge sein Rechtsvorgänger seinen Anteil an der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren vor der Grundstücksübertragung erworben hat — oder soweit eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Auflösung der Gesamthand vereinbart wurde.

Praktisch heißt das: Wer kurz vor einer geplanten Grundstücksübertragung Anteile an der erwerbenden Gesamthand zukauft, verliert insoweit die Befreiung. Eine Strukturmaßnahme, die diese Frist nicht einhält, fällt — anders als bei § 6a — nicht insgesamt weg, sondern nur quotal: nur soweit der Anteilserwerb innerhalb der Fünfjahresfrist liegt.

Wann greift § 7 GrEStG bei der flächenweisen Teilung?

§ 7 Abs. 1 GrEStG befreit die flächenweise Teilung eines Grundstücks unter Miteigentümern, soweit jedem Erwerber ein Teilgrundstück zukommt, dessen Wert seinem bisherigen Bruchteil entspricht. § 7 Abs. 2 GrEStG erweitert dies auf Gesamthandsgemeinschaften — soweit das geteilte Grundstück auf die Gesamthänder im Verhältnis ihrer Vermögensbeteiligung übergeht. Die flächenweise Teilung ist die Aufteilung in reale Teile durch notariellen Vertrag, Erklärung gegenüber dem Grundbuchamt und Eintragung.

§ 7 Abs. 3 GrEStG schließt die Anwendung des Absatzes 2 aus, soweit ein Gesamthänder seinen Anteil innerhalb von zehn Jahren vor der Umwandlung erworben oder eine abweichende Auseinandersetzungsquote vereinbart hat — ein Mechanismus, der parallel zu § 6 Abs. 4 GrEStG wirkt.

Welche Gestaltungen lohnen sich bei mittelständischen Konzernen?

Drei Konstellationen sind in der Praxis besonders relevant:

Verschmelzung im Konzern: Die Verschmelzung einer grundbesitzenden Tochter-GmbH auf die Mutter-GmbH oder auf eine Schwester-Gesellschaft ist über § 6a GrEStG begünstigt — vorausgesetzt, die 95-Prozent-Beteiligung wird über fünf Jahre vor und fünf Jahre nach dem Vorgang gehalten. Die Gestaltung empfiehlt sich, um Doppelstrukturen abzubauen, Holdingstrukturen zu vereinfachen oder Verlustpotenziale zu konsolidieren.

Abspaltung zur Trennung Betrieb und Immobilie: Die Abspaltung der Betriebsimmobilie auf eine Schwester-Objekt-Gesellschaft ist über § 6a GrEStG befreit, wenn die Konzernverbundenheit über fünf Jahre vor und nach dem Vorgang gehalten wird. Diese Gestaltung schafft die Grundlage für eine spätere getrennte Veräußerung — der Betrieb kann ohne Immobilie verkauft werden, das Immobilienvermögen verbleibt im Familienverbund.

Übertragung Privat-Immobilie in Familien-KG: Wird Privatvermögen auf eine Familien-KG übertragen, ist die Übertragung nach § 5 GrEStG anteilig befreit — soweit der Übertragende am Vermögen der KG beteiligt ist. Bei einer Beteiligung von 90 Prozent bleiben damit 90 Prozent der Bemessungsgrundlage steuerfrei. Die Zehn-Jahres-Sperrfrist des § 5 Abs. 3 GrEStG ist zu beachten.

Was ist zu vermeiden?

Asset-Deal-Konstruktion innerhalb des Konzerns: Wer eine Konzernimmobilie durch Kaufvertrag (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) statt durch Umwandlung oder Einbringung verschiebt, verliert die § 6a-Begünstigung — die Norm erfasst diesen Tatbestand nicht.

Verstoß gegen die 95-Prozent-Schwelle des § 6a: Die Schwelle wurde 2021 nicht angepasst. Wer mit der 90-Prozent-Schwelle der § 1 Abs. 2a, 2b, 3 und 3a GrEStG argumentiert, verfehlt die Voraussetzung.

Anteilsverkauf in der Nachbehaltensfrist: Ein Anteilsverkauf in den fünf Jahren nach einer § 6a-Umwandlung kann die Steuer rückwirkend nachfallen lassen — bei mehrjährigen Halteperioden ist die Frist in jeder Investorenstrategie einzuplanen.

Anteilskauf vor § 5/§ 6-Übertragung: Wer kurz vor einer Grundstücksübertragung Anteile an der erwerbenden Gesamthand erwirbt, verliert nach § 6 Abs. 4 GrEStG insoweit die Befreiung.

Formwechsel der erwerbenden Gesamthand in Kapitalgesellschaft: Innerhalb der Zehn-Jahres-Sperre des § 5 Abs. 3 GrEStG entfällt die Befreiung, weil die dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder verloren geht. Die Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft hat dieselbe Wirkung.

Annahme, MoPEG habe §§ 5/6 entwertet: § 24 GrEStG hält die Gesamthandsfiktion für grunderwerbsteuerliche Zwecke ausdrücklich aufrecht. Die zivilrechtliche Aufgabe des Gesamthandsprinzips ändert daran nichts.

FAQ

Welche Schwelle gilt bei § 6a GrEStG seit der Reform 2021?

Die Schwelle des § 6a GrEStG wurde nicht abgesenkt — sie liegt weiterhin bei 95 Prozent. Anders als bei den Ergänzungstatbeständen § 1 Abs. 2a, 2b, 3 und 3a GrEStG, deren Schwelle 2021 von 95 auf 90 Prozent gesenkt wurde, hat die Konzernklausel keine entsprechende Anpassung erfahren. Wer die niedrigere Schwelle versehentlich anlegt, verfehlt die Befreiungsvoraussetzung.

Ist der Formwechsel von § 6a GrEStG erfasst?

Nein, grundsätzlich nicht. Der Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG ist von § 6a nicht privilegiert, weil beim homogenen wie beim heterogenen Formwechsel die Identität des Rechtsträgers gewahrt bleibt — ein Rechtsträgerwechsel und damit ein steuerbarer Vorgang findet hier gar nicht erst statt. Eine Befreiungsnorm wäre überflüssig.

Wie lange läuft die Sperrfrist bei § 5 GrEStG?

Die Sperrfrist beträgt zehn Jahre. § 5 Abs. 3 GrEStG entzieht die Befreiung, soweit sich der Anteil des das Grundstück übertragenden Gesamthänders innerhalb dieses Zeitraums vermindert. Die Frist beginnt mit dem steuerauslösenden Ereignis.

Greift § 6a GrEStG auch bei grenzüberschreitenden Umwandlungen?

Ja. Begünstigt sind auch entsprechende Umwandlungen, Einbringungen und andere Vorgänge nach dem Recht eines anderen EU- oder EWR-Staates — soweit sie strukturell den deutschen Umwandlungsvorgängen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG entsprechen.

Hat das MoPEG die Gesamthandsbefreiungen entwertet?

Nein. Das zum 1. Januar 2024 in Kraft getretene Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz hat zivilrechtlich das Gesamthandsprinzip aufgegeben. § 24 GrEStG ordnet jedoch ausdrücklich an, dass rechtsfähige Personengesellschaften aus grunderwerbsteuerlicher Sicht weiterhin als Gesamthand gelten. Die Befreiungen der §§ 5, 6 und 7 GrEStG bleiben damit unverändert anwendbar.

Was passiert bei einem Verstoß gegen die Nachbehaltensfrist des § 6a GrEStG?

Die Steuerbefreiung wird rückwirkend versagt. Die Grunderwerbsteuer wird auf den ursprünglichen Vorgang nachträglich festgesetzt — der Erlass der Finanzverwaltung vom 25. Mai 2023 hat die Anforderungen jedoch dahingehend erleichtert, dass die Vor- und Nachbehaltensfristen nur insoweit einzuhalten sind, als sie durch den Umwandlungsvorgang überhaupt eingehalten werden können.

Unsere fachliche Einschätzung

Die drei Befreiungsregime des § 6a, der §§ 5/6 und des § 7 GrEStG sind in der Praxis unverzichtbar — ohne sie würde nahezu jede Konzern-Reorganisation oder gesellschaftsrechtliche Vermögensbewegung zusätzlich mit Grunderwerbsteuer belastet. Die Anwendung ist jedoch fehleranfällig, weil drei verschiedene Schwellenwerte (95 Prozent bei § 6a, 90 Prozent bei den Ergänzungstatbeständen, beteiligungsanteilig bei §§ 5/6) und drei unterschiedliche Fristensysteme (fünf Jahre vor und nach bei § 6a, zehn Jahre bei §§ 5/6 Abs. 3, fünf Jahre rückwärts bei § 6 Abs. 4) parallel laufen.

Für mittelständische Familienunternehmen mit Holdingstrukturen empfehlen wir bei jeder geplanten Reorganisation eine systematische Dreifachprüfung: erstens, ob der gewählte Rechtsweg überhaupt unter § 6a GrEStG fällt — Asset Deals und Formwechsel scheiden aus; zweitens, ob die 95-Prozent-Beteiligung in den vergangenen fünf Jahren ununterbrochen bestand und in den kommenden fünf Jahren gehalten werden kann; drittens, ob die Sperrfristen der §§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 Satz 2 und 6 Abs. 4 GrEStG nicht durch andere geplante Vorgänge unterbrochen werden. Die Erleichterungen aus dem Erlass vom 25. Mai 2023 — insbesondere zur Definition des herrschenden Unternehmens und zur Nichterforderlichkeit der umsatzsteuerlichen Unternehmereigenschaft — vergrößern den Gestaltungsspielraum spürbar; die formale Disziplin bei den Behaltensfristen bleibt gleichwohl unverzichtbar.