Warum Lohnsummenkontrolle und Behaltensfrist entscheidend sind

In der Beratungspraxis erweisen sich beide Instrumente als besonders prüfungsintensiv. Die Lohnsummenkontrolle erfordert eine genaue Ermittlung der Ausgangslohnsumme und eine kontinuierliche Überwachung während der Lohnsummenfrist. Bei der Behaltensfrist müssen sämtliche Verfügungen über das erworbene Betriebsvermögen auf ihre Schädlichkeit überprüft werden. Insbesondere bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen und Konzernverfügungen können überraschende Nachversteuerungen drohen.

Die Ausgangslohnsumme als Bezugsgröße

Die Ausgangslohnsumme bildet die Grundlage der Lohnsummenkontrolle. Nach § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG ist die Ausgangslohnsumme die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre des Betriebs. Bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ist auf den Betrieb der jeweiligen Gesellschaft abzustellen. Für die Berechnung des Fünfjahresdurchschnitts sind die Lohnsummen der einzelnen Wirtschaftsjahre zu addieren und durch fünf zu teilen.

Der Stichtagsbezug der Ausgangslohnsumme hat erhebliche praktische Bedeutung: Maßgebend sind die letzten fünf Wirtschaftsjahre, die vor dem Besteuerungszeitpunkt (Todesfall oder Schenkung) geendet haben. Eine Indexierung der Ausgangslohnsumme findet nicht statt. Dies bedeutet, dass weder Lohnsteigerungen noch inflationsbedingte Erhöhungen bei der Bestimmung der Mindestlohnsumme berücksichtigt werden. Die Lohnsumme umfasst alle Vergütungen, die im maßgebenden Wirtschaftsjahr an die auf der Lohn- und Gehaltsliste erfassten Beschäftigten gezahlt werden. Hierzu gehören Löhne und Gehälter einschließlich aller Zuschläge und sonstigen Bezüge. In der Praxis kann zur Vereinfachung auf die in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Personalaufwendungen zurückgegriffen werden.

Mindestlohnsumme: Schwellenwerte und Staffelung

Die Mindestlohnsumme bestimmt, welchen Anteil der Ausgangslohnsumme der Erwerber während der Lohnsummenfrist mindestens erbringen muss. Bei der Regelverschonung (85 %-Abschlag) beträgt die Mindestlohnsumme 400 % der Ausgangslohnsumme innerhalb von fünf Jahren. Bei der Optionsverschonung (100 %-Abschlag) erhöht sich die Mindestlohnsumme auf 700 % innerhalb von sieben Jahren. Im Jahresdurchschnitt entspricht dies bei beiden Varianten etwa 80–100 % der Ausgangslohnsumme pro Jahr.

Für kleinere Betriebe hat der Gesetzgeber mit dem ErbStAnpG 2016 eine Staffelung eingeführt: Bei Betrieben mit mehr als fünf, aber nicht mehr als zehn Beschäftigten tritt bei der Regelverschonung eine Mindestlohnsumme von 250 % an die Stelle der 400 %. Bei der Optionsverschonung beträgt sie 500 %. Bei Betrieben mit mehr als zehn, aber nicht mehr als 15 Beschäftigten liegt die Mindestlohnsumme bei 300 % (Regelverschonung) bzw. 565 % (Optionsverschonung). Ab 16 Beschäftigten gelten die regulären Schwellenwerte von 400 % bzw. 700 %.

Vollständig von der Lohnsummenkontrolle ausgenommen sind Betriebe mit nicht mehr als fünf Beschäftigten oder einer Ausgangslohnsumme von null Euro. In diesen Fällen wird die Verschonung ohne Lohnsummenprüfung gewährt. Die Behaltensfrist ist aber auch hier einzuhalten. Für die Bestimmung der Beschäftigtenzahl sind alle auf der Lohn- und Gehaltsliste erfassten Arbeitnehmer der betrieblichen Einheit heranzuziehen. Nicht mitgezählt werden Auszubildende, Arbeitnehmer im Mutterschutz oder Elternzeit sowie Langzeiterkrankte, soweit an deren Stelle neue Arbeitnehmer eingestellt worden sind.

Rechtsfolgen bei Unterschreitung der Mindestlohnsumme

Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme, vermindert sich der Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird (§ 13a Abs. 3 Satz 5 ErbStG). Es handelt sich damit um eine proportionale Kürzung, nicht um ein Alles-oder-Nichts-Prinzip. Beträgt die tatsächlich erbrachte Lohnsumme beispielsweise nur 320 % statt der erforderlichen 400 %, so entspricht dies einer Unterschreitung um 20 %. Der Verschonungsabschlag von 85 % wird dann ebenfalls um 20 % gekürzt, sodass nur noch ein Verschonungsabschlag von 68 % verbleibt.

Diese proportionale Rechtsfolge hat einen wichtigen Gestaltungshinweis zur Folge: Bei Unternehmen, bei denen die Einhaltung der Mindestlohnsumme von 700 % für die Optionsverschonung unsicher ist, kann es vorteilhafter sein, die Regelverschonung zu wählen. Denn eine Unterschreitung der Mindestlohnsumme bei der Optionsverschonung kürzt den 100 %-Abschlag stärker als eine mögliche Unterschreitung der 400 %-Mindestlohnsumme bei der Regelverschonung den 85 %-Abschlag kürzen würde. Die Wahl zwischen beiden Verschonungsmodellen sollte daher stets unter Einbeziehung einer realistischen Lohnsummenprognose erfolgen.

Lohnsummenbegriff und mehrstufige Beteiligungsstrukturen

Die Lohnsumme umfasst nach § 13a Abs. 3 Satz 6 ErbStG alle Vergütungen (Löhne und Gehälter und andere Bezüge und Vorteile), die im maßgebenden Wirtschaftsjahr an die auf der Lohn- und Gehaltsliste erfassten Beschäftigten gezahlt werden. Dies umfasst Bruttolöhne, Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, Sachbezüge und sonstige geldwerte Vorteile. Zur Vereinfachung der Ermittlung kann auf die Personalaufwendungen laut Gewinn- und Verlustrechnung zurückgegriffen werden, sofern die Lohnsumme mindestens erreicht wird.

Bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen werden Lohnsummen nachgeordneter Gesellschaften anteilig berücksichtigt, wenn die übertragene betriebliche Einheit unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Die 25 %-Beteiligungsgrenze gilt nicht für Personengesellschaften. Bei Betriebsaufspaltungen wird die Lohnsumme der Betriebs-GmbH dem Besitzunternehmen zugerechnet, soweit die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vorliegen. In Konzernstrukturen ist die korrekte Zuordnung der Lohnsummen zu den einzelnen betrieblichen Einheiten eine wesentliche Herausforderung, die eine frühzeitige Abstimmung mit der Finanzverwaltung erfordern kann.

Die Behaltensfrist: Fünf bzw. sieben Jahre

Nachsteuertatbestände im Überblick

Die Behaltensfrist bildet die zweite zentrale Nachhaltigkeitsvoraussetzung der Verschonung. Sie beträgt fünf Jahre bei der Regelverschonung und sieben Jahre bei der Optionsverschonung. Verstößt der Erwerber innerhalb dieser Frist gegen die gesetzlichen Behaltensregelungen, entfällt der Verschonungsabschlag anteilig mit Wirkung für die Vergangenheit. Das Gesetz definiert in § 13a Abs. 6 Satz 1 ErbStG fünf Nachsteuertatbestände:

Nr. 1 – Veräußerung des Gewerbebetriebs: Die entgeltliche oder teilentgeltliche Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Personengesellschaft löst die Nachversteuerung aus.

Nr. 2 – Land- und forstwirtschaftliches Vermögen: Die Veräußerung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen führt ebenso zur Nachversteuerung.

Nr. 3 – Überentnahmen: Wenn die Entnahmen des Erwerbers die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150.000 Euro übersteigen, liegt ein Behaltensfristverstoß vor. Dies ist in der Praxis besonders tückisch, da laufende Privatentnahmen kumuliert betrachtet werden.

Nr. 4 – Kapitalgesellschaftsanteile: Die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital 25 % überschreitet, fällt unter die Nachversteuerung.

Nr. 5 – Verfügungsbeschränkung (Optionsverschonung): Die Aufhebung einer im Rahmen der Optionsverschonung eingegangenen Verfügungsbeschränkung oder Stimmrechtsbindung stellt einen eigenständigen Nachsteuertatbestand dar.

Abschmelzungsmodell und Reinvestitionsklausel

Der rückwirkende Wegfall des Verschonungsabschlags beschränkt sich auf den Teil, der dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres der Verfügung zur gesamten Behaltensfrist entspricht. Je später innerhalb der Behaltensfrist ein Verstoß erfolgt, desto geringer ist die Nachversteuerung. Erfolgt die schädliche Verfügung beispielsweise im vierten Jahr der fünfjährigen Behaltensfrist, verbleiben noch zwei Jahre (das vierte und das fünfte), sodass 2/5 des Verschonungsabschlags entfallen.

Von einer rückwirkenden Besteuerung ist abzusehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb der jeweils nach § 13b Abs. 1 begünstigungsfähigen Vermögensart verbleibt (Reinvestitionsklausel). Die Reinvestition muss innerhalb von sechs Monaten nach der Veräußerung in begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 ErbStG erfolgen. Dabei ist die Reinvestition nicht auf gleichartige Vermögensgegenstände beschränkt – entscheidend ist, dass das Reinvestitionsgut wiederum begünstigungsfähig ist. Die Behaltensfrist läuft nach der Reinvestition weiter, ein Neubeginn findet nicht statt.

Die unentgeltliche Übertragung (Weiterschenkung) des begünstigt erworbenen Vermögens innerhalb der Behaltensfrist löst keine Nachversteuerung aus. Allerdings kommt es in diesem Fall zu zwei sich überlagernden Kontrollzeiträumen: Der ursprüngliche Erwerber wird von der weiteren Einhaltung der Lohnsummenkontrolle und Behaltensfrist befreit, während der neue Erwerber eigene Fristen einhalten muss. Für den Fall der Weiterübertragung regelt das Gesetz einen Begünstigungstransfer, sodass die Verschonung in der Person des neuen Erwerbers fortgesetzt wird.

FAQ – Häufige Mandantenfragen

Frage: Was zählt alles zur Lohnsumme – auch Minijobber und Teilzeitkräfte?

Antwort: Ja, alle auf der Lohn- und Gehaltsliste erfassten Beschäftigten zählen, einschließlich Teilzeitbeschäftigter und geringfügig Beschäftigter (Minijobber). Entscheidend ist, dass die Vergütungen im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich gezahlt wurden. Nicht erfasst werden Leiharbeitnehmer, da diese nicht auf der Lohn- und Gehaltsliste des Betriebs stehen.

Frage: Kann ich die Lohnsumme durch Neueinstellungen kurz vor Ablauf der Frist retten?

Antwort: Grundsätzlich ja, da es auf die kumulierte Lohnsumme innerhalb der gesamten Lohnsummenfrist ankommt. Eine Unterschreitung in früheren Jahren kann durch überhöhte Lohnsummen in späteren Jahren ausgeglichen werden. Allerdings sollte die Nachweisbarkeit der Vergütungen sichergestellt sein. Rein künstliche Gestaltungen, die allein der Erhöhung der Lohnsumme dienen, können als Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) gewertet werden.

Frage: Welche Folgen hat es, wenn ich innerhalb der Behaltensfrist Entnahmen tätige?

Antwort: Entnahmen sind schädlich, wenn sie die Summe der Einlagen und Gewinne seit dem Erwerb um mehr als 150.000 Euro übersteigen (Überentnahmen). Die 150.000-Euro-Grenze wirkt als Freibetrag. Wird sie überschritten, entfällt die Verschonung anteilig. In der Praxis ist daher eine sorgfältige Dokumentation aller Entnahmen und Einlagen erforderlich.

Frage: Mein Unternehmen hat Tochtergesellschaften – wie werden deren Lohnsummen berücksichtigt?

Antwort: Die Lohnsummen von Tochter-Kapitalgesellschaften werden anteilig einbezogen, wenn die übertragene betriebliche Einheit unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Bei Personengesellschaftsbeteiligungen gilt die 25 %-Grenze nicht – hier fließen die Lohnsummen unabhängig von der Beteiligungshöhe ein.

Frage: Was passiert bei einer Weiterschenkung des Betriebs innerhalb der Behaltensfrist?

Antwort: Die unentgeltliche Weiterübertragung löst keine Nachversteuerung beim ursprünglichen Erwerber aus. Es kommt zu einem Begünstigungstransfer: Der neue Erwerber tritt in die verbleibende Lohnsummen- und Behaltensfrist ein und muss die Voraussetzungen bis zum Ablauf der ursprünglichen Fristen erfüllen.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Lohnsummenkontrolle und die Behaltensfrist stellen die praktischen Kernherausforderungen bei der Verschonung von Betriebsvermögen dar. In unserer Beratungspraxis zeigt sich, dass insbesondere die korrekte Ermittlung der Ausgangslohnsumme bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen, die Prognose der Lohnsummenentwicklung über den Kontrollzeitraum und die Vermeidung unbeabsichtigter Behaltensfristverstöße – insbesondere durch Überentnahmen – eine sorgfältige Planung erfordern. Die Wahl zwischen Regel- und Optionsverschonung sollte stets auf einer realistischen Einschätzung der zukünftigen Lohnsummenentwicklung und einer Analyse der Behaltensfristrisiken basieren. Bei unsicherer Lohnsummenentwicklung kann die Regelverschonung im Ergebnis günstiger sein als die Optionsverschonung.

Konkrete Handlungsschritte

Kurzfristig: Ausgangslohnsumme exakt ermitteln und dokumentieren. Beschäftigtenzahl feststellen und Gleitzone prüfen. Lohnsummenprognose für den Kontrollzeitraum erstellen. Entnahme- und Einlagenkonten für die Überentnahmenprüfung einrichten.

Mittelfristig: Lohnsummenentwicklung jährlich überwachen und bei Abweichungen Gegenmaßnahmen ergreifen. Alle Verfügungen über begünstigtes Betriebsvermögen auf Behaltensfristschädlichkeit prüfen. Bei geplanten Umstrukturierungen die Reinvestitionsklausel und die 6-Monats-Frist beachten.

Langfristig: Personalplanung auf die Lohnsummenkontrolle abstimmen. Unternehmensstruktur so gestalten, dass Behaltensfristverstöße bei Umstrukturierungen vermieden werden. Bei Konzernstrukturen die Zuordnung der Lohnsummen zu den einzelnen betrieblichen Einheiten klären und mit der Finanzverwaltung abstimmen.

Professionelle Steuergestaltung

Die Einhaltung der Lohnsummenkontrolle und der Behaltensfrist entscheidet über den Fortbestand der Verschonung von Betriebsvermögen. Unsere bundesweit tätige Steuerberatungskanzlei unterstützt bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme, der Wahl des optimalen Verschonungsmodells und der laufenden Überwachung der Verschonungsvoraussetzungen. Vereinbaren Sie Ihr persönliches Beratungsgespräch – für die rechtssichere Gestaltung Ihrer Unternehmensnachfolge.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.