Was ist der Lohnsummentest nach § 13a Abs. 3 ErbStG?

Der Lohnsummentest ist ein gesetzliches Instrument zur Sicherung von Arbeitsplätzen bei der steuerlich begünstigten Übertragung von Betriebsvermögen. Der Gesetzgeber knüpft die erbschaftsteuerliche Verschonung an die Bedingung, dass der Erwerber die Beschäftigung im Unternehmen nach der Übertragung in einem bestimmten Umfang aufrechterhält. Die Lohnsumme dient dabei als messbarer Indikator für den Erhalt der Arbeitsplätze.

Der Test vergleicht die kumulierten Lohnsummen nach der Übertragung mit einer Ausgangslohnsumme, die vor dem Übertragungsstichtag ermittelt wird. Unterschreitet die tatsächliche Lohnsumme die gesetzliche Mindestgrenze, wird der Verschonungsabschlag anteilig gekürzt oder — bei der Optionsverschonung — vollständig versagt.

Wie wird die Ausgangslohnsumme berechnet?

Die Ausgangslohnsumme ist der Durchschnitt der Lohnsummen der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG). Sie bildet die Referenzgröße, an der die künftigen Lohnsummen gemessen werden.

Was zählt zur Lohnsumme?

Die Lohnsumme umfasst alle Vergütungen im Sinne des § 13a Abs. 3 Satz 11 ErbStG, die an die Beschäftigten des Betriebs gezahlt werden. Dazu gehören:

Löhne und Gehälter einschließlich Sonderzahlungen wie Weihnachts- und Urlaubsgeld

Beiträge des Arbeitgebers zur Sozialversicherung

Sachbezüge und geldwerte Vorteile, soweit sie lohnsteuerpflichtig sind

Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit

Tantieme und leistungsabhängige Vergütungsbestandteile

Nicht zur Lohnsumme zählen hingegen Vergütungen an den Inhaber selbst, an Einzelunternehmer oder an Gesellschafter, die nicht in einem Arbeitsverhältnis zum Betrieb stehen. Auch Vergütungen an Auszubildende und an Personen, die ein freiwilliges soziales oder ökologisches Jahr absolvieren, werden nicht berücksichtigt. Ebenso bleiben Aufwendungen für Leiharbeitnehmer außer Ansatz, da diese nicht in einem Arbeitsverhältnis zum Betrieb stehen.

Berechnungsbeispiel

Ein Unternehmen weist in den fünf Jahren vor der Übertragung folgende Lohnsummen auf: 1,8 Mio. Euro, 1,9 Mio. Euro, 2,0 Mio. Euro, 2,1 Mio. Euro und 2,2 Mio. Euro. Die Ausgangslohnsumme beträgt der Durchschnitt dieser Werte, also 2,0 Mio. Euro. Bei der Regelverschonung muss die kumulierte Lohnsumme in den fünf Jahren nach der Übertragung mindestens 400 % von 2,0 Mio. Euro erreichen — also 8,0 Mio. Euro. Dies entspricht einer durchschnittlichen jährlichen Lohnsumme von 1,6 Mio. Euro.

Welche Mindestlohnsummen gelten bei Regelverschonung und Optionsverschonung?

Die gesetzlichen Mindestlohnsummen unterscheiden sich je nach gewähltem Verschonungsmodell erheblich:

Regelverschonung: 400 % in fünf Jahren

Bei der Regelverschonung nach § 13a Abs. 1 ErbStG muss die kumulierte Lohnsumme innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb mindestens 400 % der Ausgangslohnsumme erreichen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG). Dies bedeutet, dass die durchschnittliche jährliche Lohnsumme im Fünf-Jahres-Zeitraum mindestens 80 % der Ausgangslohnsumme betragen muss. Ein moderater Personalabbau ist damit möglich, ohne die Verschonung vollständig zu verlieren.

Optionsverschonung: 700 % in sieben Jahren

Bei der Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG beträgt die Mindestlohnsumme 700 % der Ausgangslohnsumme innerhalb von sieben Jahren (§ 13a Abs. 10 Nr. 3 ErbStG). Die durchschnittliche jährliche Lohnsumme muss damit 100 % der Ausgangslohnsumme erreichen — ein Rückgang der Lohnsumme ist hier nicht toleriert. Diese strengere Anforderung spiegelt die vollständige Steuerbefreiung von 100 % wider.

Staffelung nach Beschäftigtenzahl

Der Gesetzgeber hat in § 13a Abs. 3 Satz 4 und 5 ErbStG eine Staffelung der Mindestlohnsummen nach der Beschäftigtenzahl vorgesehen. Die abweichenden Mindestlohnsummen betragen:

Mehr als 5, aber nicht mehr als 10 Beschäftigte: 250 % in fünf Jahren (Regelverschonung) bzw. 500 % in sieben Jahren (Optionsverschonung).

Mehr als 10, aber nicht mehr als 15 Beschäftigte: 300 % in fünf Jahren (Regelverschonung) bzw. 565 % in sieben Jahren (Optionsverschonung).

Mehr als 15 Beschäftigte: 400 % in fünf Jahren (Regelverschonung) bzw. 700 % in sieben Jahren (Optionsverschonung).

Diese Staffelung berücksichtigt, dass kleinere Betriebe weniger flexibel auf Personalveränderungen reagieren können als größere Unternehmen. Der Verlust eines einzelnen Mitarbeiters kann bei einem Betrieb mit sechs Beschäftigten eine erhebliche prozentuale Auswirkung auf die Lohnsumme haben.

Wann entfällt der Lohnsummentest vollständig?

Bei Betrieben mit nicht mehr als fünf Beschäftigten entfällt der Lohnsummentest nach § 13a Abs. 3 Satz 6 ErbStG vollständig. Die Ausgangslohnsumme wird in diesem Fall nicht ermittelt, und der Verschonungsabschlag ist nicht an die Einhaltung einer Mindestlohnsumme gebunden. Diese Befreiung gilt sowohl für die Regelverschonung als auch für die Optionsverschonung.

Die Beschäftigtenzahl wird zum Zeitpunkt der Steuerentstehung ermittelt. Maßgeblich ist die Kopfzahl der Arbeitnehmer, nicht die Vollzeitäquivalente. Teilzeitbeschäftigte werden als volle Beschäftigte gezählt. Auszubildende, Personen im freiwilligen sozialen oder ökologischen Jahr und Personen im Mutterschutz oder in Elternzeit werden hingegen nicht mitgezählt. In der Praxis ist die Grenze von fünf Beschäftigten gerade bei inhabergeführten Kleinstunternehmen, Freiberuflergesellschaften und Familienunternehmen häufig erfüllt.

Was passiert bei Unterschreitung der Mindestlohnsumme?

Regelverschonung: Anteilige Kürzung

Bei der Regelverschonung führt eine Unterschreitung der Mindestlohnsumme zu einer anteiligen Kürzung des Verschonungsabschlags (§ 13a Abs. 3 Satz 5 ErbStG). Die Kürzung erfolgt im Verhältnis der Unterschreitung. Erreicht die kumulierte Lohnsumme beispielsweise nur 300 % statt der geforderten 400 % der Ausgangslohnsumme, wird der Verschonungsabschlag um 25 % gekürzt — also von 85 % auf 63,75 %. Diese proportionale Kürzung vermeidet eine vollständige Nachversteuerung bei geringfügigen Unterschreitungen.

Optionsverschonung: Vollständiger Verlust

Bei der Optionsverschonung führt jede Unterschreitung der Mindestlohnsumme zum vollständigen Verlust der 100 %-Verschonung (§ 13a Abs. 10 ErbStG). Ein Rückfall auf die Regelverschonung ist ausgeschlossen, da der Antrag auf Optionsverschonung unwiderruflich ist. Diese Alles-oder-nichts-Rechtsfolge macht den Lohnsummentest bei der Optionsverschonung zu einem erheblichen Risikofaktor.

Wie können Unternehmer den Lohnsummentest strategisch planen?

Der Lohnsummentest erfordert eine vorausschauende Personalplanung, die idealerweise bereits vor der Übertragung beginnt:

Lohnsummenprognose erstellen

Vor der Entscheidung zwischen Regelverschonung und Optionsverschonung sollte eine detaillierte Prognose der Lohnsummenentwicklung für den relevanten Zeitraum erstellt werden. Dabei sind geplante Personalmaßnahmen, tarifliche Lohnsteigerungen, Altersabgänge und die Auswirkungen von Umstrukturierungen zu berücksichtigen. Bei Unsicherheiten empfiehlt sich ein konservativer Ansatz — also die Wahl der Regelverschonung mit ihrer niedrigeren Mindestlohnsumme und der anteiligen statt vollständigen Nachversteuerung.

Personalmaßnahmen zeitlich koordinieren

Geplante Personalreduzierungen sollten möglichst außerhalb der Lohnsummenfrist erfolgen. Bei der Regelverschonung beträgt der relevante Zeitraum fünf Jahre, bei der Optionsverschonung sieben Jahre. Ist ein Personalabbau innerhalb dieser Frist unvermeidlich, kann eine gleichzeitige Gehaltserhöhung für die verbleibenden Mitarbeiter die Lohnsumme stabilisieren — die Mindestlohnsumme bezieht sich auf die Gesamtlohnsumme, nicht auf die Kopfzahl der Beschäftigten.

Konzernstrukturen beachten

Bei Konzernstrukturen werden die Lohnsummen aller Betriebe zusammengerechnet, die zum übertragenen Vermögen gehören (§ 13a Abs. 3 Satz 8 ErbStG). Personalverschiebungen zwischen Konzerngesellschaften haben daher keine Auswirkung auf die Gesamtlohnsumme, solange die Beschäftigten innerhalb des Konsolidierungskreises verbleiben. Eine Auslagerung von Beschäftigten auf externe Dienstleister oder Leiharbeitsunternehmen reduziert hingegen die Lohnsumme.

Dokumentation sicherstellen

Die Einhaltung der Lohnsumme ist gegenüber dem Finanzamt nachzuweisen. Eine laufende Dokumentation der jährlichen Lohnsummen, der Beschäftigtenzahlen und der Personalveränderungen erleichtert die spätere Nachweisführung. Die Finanzverwaltung prüft die Lohnsumme regelmäßig im Rahmen der Veranlagung oder einer Betriebsprüfung.

Welche Sonderfälle sind zu beachten?

Saisonbetriebe: Bei saisonabhängigen Betrieben schwankt die Lohnsumme erheblich. Die Ausgangslohnsumme als Fünf-Jahres-Durchschnitt glättet diese Schwankungen. Dennoch können unterdurchschnittliche Saisons innerhalb der Lohnsummenfrist problematisch werden.

Betriebsübergang nach § 613a BGB: Bei einem Betriebsübergang gehen die Arbeitsverhältnisse auf den Erwerber über. Die übernommenen Beschäftigten werden in die Lohnsumme des Erwerbers einbezogen, sodass der Betriebsübergang die Lohnsumme typischerweise nicht gefährdet.

Unternehmensverkauf: Wird das Unternehmen oder ein Teilbetrieb innerhalb der Lohnsummenfrist veräußert, ist die Lohnsumme bis zum Veräußerungszeitpunkt zu berücksichtigen. Die Veräußerung selbst löst allerdings eine Nachversteuerung nach § 13a Abs. 6 ErbStG aus — der Lohnsummentest wird in diesem Fall durch die Behalteregelverstoß-Rechtsfolge überlagert.

Tarifvertragsänderungen: Lohnsteigerungen aufgrund tarifvertraglicher Anpassungen erhöhen die Lohnsumme und erleichtern damit die Einhaltung des Lohnsummentests. Umgekehrt können Arbeitszeitreduzierungen oder Kurzarbeit die Lohnsumme senken.

FAQ

Werden Geschäftsführergehälter in die Lohnsumme einbezogen?

Gehälter von angestellten Geschäftsführern, die in einem Arbeitsverhältnis zum Betrieb stehen, zählen zur Lohnsumme. Vergütungen an geschäftsführende Gesellschafter, die nicht als Arbeitnehmer gelten, werden hingegen nicht berücksichtigt. Die Abgrenzung richtet sich nach den sozialversicherungsrechtlichen Kriterien der Arbeitnehmereigenschaft.

Kann die Lohnsumme durch Gehaltserhöhungen künstlich erhöht werden?

Grundsätzlich ja. Der Gesetzgeber stellt auf die tatsächlich gezahlte Lohnsumme ab, nicht auf die Kopfzahl der Beschäftigten. Gehaltserhöhungen, die betriebswirtschaftlich nachvollziehbar sind — etwa marktgerechte Anpassungen oder leistungsbezogene Vergütungsbestandteile —, werden anerkannt. Rein fiktive oder unangemessen hohe Gehaltssteigerungen können jedoch als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO gewertet werden.

Was gilt bei einer Betriebsaufspaltung?

Bei einer Betriebsaufspaltung werden die Lohnsummen der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft getrennt ermittelt. Die Beschäftigten der Betriebsgesellschaft zählen nicht zur Lohnsumme der Besitzgesellschaft. Dies kann bei der Übertragung der Besitzgesellschaft problematisch sein, wenn diese selbst nur wenige oder keine Beschäftigten hat.

Wie wirkt sich Kurzarbeit auf den Lohnsummentest aus?

Kurzarbeit reduziert die tatsächlich gezahlte Lohnsumme, da die Kurzarbeitergeldanteile, die von der Bundesagentur für Arbeit gezahlt werden, nicht zur Lohnsumme des Betriebs zählen. Nur der vom Arbeitgeber gezahlte Anteil wird berücksichtigt. Längere Kurzarbeitsphasen können daher die Einhaltung der Mindestlohnsumme gefährden.

Rechtsstand: Januar 2025

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