Mietkauf und Finanzierungsleasing: Wem das Wirtschaftsgut steuerlich gehört

Wer eine Maschine least oder als Mietkauf nimmt, muss steuerlich klären, wem das Wirtschaftsgut gehört. Maßgeblich ist nicht die Vertragsbezeichnung, sondern der wirtschaftliche Gehalt.

Warum überhaupt prüfen, wem das Wirtschaftsgut gehört?

Im Kern gilt: Der Kaufmann kann nur bilanzieren, was ihm gehört. Dieser Grundsatz der Zurechnung ist gesetzlich in § 246 Abs. 1 HGB und § 39 AO verankert. Bei Mietkauf- und Leasingverträgen wird die zivilrechtliche Zuordnung allerdings regelmäßig von der wirtschaftlichen verdrängt. Es ist dann die Frage zu beantworten, wem das Wirtschaftsgut wirtschaftlich zuzurechnen ist und wer es infolgedessen zu bilanzieren und abzuschreiben hat.

Der BFH hat bereits 1970 mit Urteil vom 26.1.1970 (BStBl II 1970, S. 264 ff.) deutlich gemacht, dass der Versuch, aus der bürgerlich-rechtlichen Natur eines Leasingvertrags Erkenntnisse für die steuerliche Beurteilung zu gewinnen, untauglich ist. Ausschlaggebend ist allein, die Vorgänge nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt zu erfassen.

Praktisch bedeutet das: Ein Vertrag, der „Mietvertrag“ oder „Leasingvertrag“ überschrieben ist, kann steuerlich ein Ratenkauf sein. Die Aktivierungsfrage entscheidet sich unabhängig vom Vertragstitel.

Was unterscheidet echten und unechten Mietkauf?

Beim echten Mietkauf wird zunächst tatsächlich gemietet. Der Mieter kann zu einem späteren Zeitpunkt eine Kaufoption ziehen. Zwei Varianten sind in der Praxis verbreitet: Die Mietsache wird bei Optionsausübung zum dann gültigen Zeitwert erworben, oder es wird ein vereinbarter Listenpreis berechnet, auf den die gezahlten Mieten angerechnet werden.

Bilanziell wird der echte Mietkauf bis zur Optionsausübung als normaler Mietvertrag behandelt: Beim Vermieter Mieteinnahme, beim Mieter Mietaufwand. Erst mit Optionsausübung wandelt sich das Verhältnis in einen Kauf.

Wenn der Optionspreis um die geleisteten Mieten reduziert wird, ergeben sich die Anschaffungskosten im Optionszeitpunkt nach folgendem Schema: Restzahlung bei Option (in der Regel netto) zuzüglich der angerechneten oder erstatteten Mieten ergibt die Bemessungsgrundlage für die nachzuholende AfA. Davon wird die AfA-Nachholung bis zum Zeitpunkt der Option abgezogen. Das Ergebnis sind die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Option, sowohl handels- als auch steuerbilanziell.

Davon strikt zu trennen ist der unechte Mietkauf. Hier behandelt die Rechtsprechung den Vertrag von Anfang an als verdeckten Ratenkaufvertrag. Das wirtschaftliche Eigentum geht sofort auf den „Mieter“ über; er muss den Mietgegenstand in seiner Bilanz aktivieren. Die „Mietzahlungen“ stellen dann Kaufpreisraten dar und sind in Höhe der Summe als Kaufpreisschuld zu passivieren. Die Rechtsprechung hat in zwei Fallgruppen einen unechten Mietkauf angenommen:

Erstens: In unverhältnismäßig kurzer Zeit — gemessen an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer — wird der gesamte Kaufpreis in Form von Mietraten gezahlt. Wirtschaftlich liegen Kaufpreisraten vor.

Zweitens: Die Mietdauer ist so bemessen, dass der Gegenstand bei ihrer Beendigung wirtschaftlich verbraucht ist und vom „Mieter“ nicht mehr an den „Vermieter“ zurückgegeben werden kann (sogenanntes Gasflaschenurteil). In diesem Fall hat sich der „Vermieter“ zugunsten des „Mieters“ entäußert.

Wann ist ein Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen?

In vier Konstellationen ist der Leasinggegenstand regelmäßig dem Leasingnehmer zuzurechnen: erstens, wenn der Leasinggeber auf Dauer wirtschaftlich von Einwirkungen auf das Leasinggut ausgeschlossen ist; zweitens bei Leasingverträgen mit Kauf- oder Verlängerungsoption, bei denen ein hoher Wahrscheinlichkeitsgrad der Optionsausübung besteht, weil sich die Anschlussraten oder der Anschlusskaufpreis nur noch als Anerkennungsgebühr darstellen; drittens — ohne Rücksicht auf ein etwaiges Optionsrecht — wenn sich Nutzungsdauer und Grundmietzeit annähernd decken; viertens beim Spezialleasing, also wenn der Leasinggegenstand speziell auf den Leasingnehmer zugeschnitten ist.

Auf dieser Grundlage hat die Finanzverwaltung mit dem Mobilienleasingerlass und dem Immobilienleasingerlass Zurechnungsregeln aufgestellt. Für Mobilien ergibt sich daraus die folgende Prüfungsreihenfolge:

Liegt überhaupt Finanzierungsleasing vor? Vorausgesetzt sind eine unkündbare Grundmietzeit und Vollamortisation, also dass die Leasingraten in der Grundmietzeit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers decken. Welche Vertragsart liegt vor — mit oder ohne Kauf- bzw. Verlängerungsoption, oder Spezialleasing? Wem ist nach den Tabellen des Mobilienleasingerlasses zuzurechnen?

Für die Zurechnung beim Mobilienleasing gilt dann zusammengefasst:

Konstellation

Zurechnung

Spezialleasing (mit oder ohne Optionen)

Leasingnehmer

Grundmietzeit größer 90 Prozent der Nutzungsdauer

Leasingnehmer

Grundmietzeit kleiner 40 Prozent der Nutzungsdauer

Leasingnehmer (kein Vollamortisationsvertrag i. S. d. Mobilienerlasses)

Grundmietzeit zwischen 40 und 90 Prozent, ohne Optionen

Leasinggeber

Mit Kaufoption: Kaufpreis größer oder gleich Restwert

Leasinggeber

Mit Kaufoption: Kaufpreis kleiner als Restwert

Leasingnehmer

Mit Verlängerungsoption: Anschlussmiete größer oder gleich Restwert-AfA

Leasinggeber

Mit Verlängerungsoption: Anschlussmiete kleiner Restwert-AfA

Leasingnehmer

Restwerte und Restwert-AfA sind für die Ermittlung der Zurechnungskriterien linear und zeitanteilig zu berechnen. Spezialleasing und eine Grundmietzeit von mehr als 90 Prozent der Nutzungsdauer sind die Fälle, in denen sich der Leasinggeber wirtschaftlich entäußert: Eine Rückgabe an den Leasinggeber hat dann mangels Verwertbarkeit für ihn keinen Wert. Der Fall, in dem die Grundmietzeit kleiner als 40 Prozent der Nutzungsdauer ist, ähnelt dem überhöhten Mietvertrag — die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden in relativ kurzer Zeit über Leasingraten beglichen.

Zwei weitere Konstellationen sind in der Praxis häufig: Beim Andienungsrecht hat der Leasinggeber das Recht, vom Leasingnehmer am Ende der Grundmietzeit den Erwerb zu einem ursprünglich vereinbarten Preis zu verlangen, ohne dass der Leasingnehmer selbst den Erwerb fordern kann. In diesem Fall trägt der Leasingnehmer das Risiko der Wertminderung, der Leasinggeber hat die Chance der Preissteigerung — der Gegenstand ist daher dem Leasinggeber zuzurechnen. Bei Verträgen mit Aufteilung des Mehrerlöses am Ende der Grundmietzeit gilt: Stehen dem Leasinggeber von der Differenz zwischen Veräußerungserlös und Restamortisation mindestens 25 Prozent zu, ist der Gegenstand ihm zuzurechnen; beträgt sein Anteil weniger als 25 Prozent, geht das Wirtschaftsgut zum Leasingnehmer.

Welche bilanziellen Folgen hat die Zurechnung beim Leasingnehmer?

Kommt es zur Zurechnung beim Leasingnehmer, sind bei diesem die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers zu aktivieren — und zwar genau die Werte, die der Berechnung der Leasingraten zugrunde lagen. In gleicher Höhe ist eine Leasingverbindlichkeit zu passivieren. Anschaffungsnebenkosten — etwa Montagekosten, die der Leasingnehmer trägt — kommen zusätzlich auf die Aktivseite (BFH, BStBl II 1984, S. 825).

Die laufenden Leasingraten sind anschließend in einen Tilgungsanteil und einen Zins- und Kostenanteil zu zerlegen. Die Zinsen werden nach der Zinsstaffelmethode (Gauß'sche Summenformel) auf die Laufzeit verteilt. Bei n Raten beträgt die Summe der „Zinsanteile“ sn = n/2 × (n+1). Der Zinsanteil der ersten Rate ist n/sn der Gesamtzinsen, der der zweiten Rate (n−1)/sn und so weiter — die Zinsbelastung ist am Anfang am höchsten und sinkt mit jeder Rate ab.

Leasingsonderzahlungen zu Beginn der Grundmietzeit — nicht zu verwechseln mit einer eventuellen Optionszahlung am Ende — werden unterschiedlich behandelt: Bei Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber bildet der Leasingnehmer einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten und löst diesen gleichmäßig über die Grundmietzeit auf, vergleichbar einer Mietvorauszahlung. Bei Zurechnung beim Leasingnehmer wird der ARA dagegen nach der digitalen Auflösungsmethode aufgelöst, vergleichbar einem Disagio beim Tilgungsdarlehen (H 5.6 EStH).

Praxisbeispiel: Maschine als Spezialleasing

Ein Unternehmen least eine Maschine zu folgenden Konditionen: Die Leasingraten betragen 2.000 Euro monatlich, die unkündbare Grundmietzeit vier Jahre. Die Maschine hat eine Nutzungsdauer von fünf Jahren, ist aber für Dritte nicht weiter verwendbar, da sie eigens auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten wurde. Die Herstellungskosten des Leasinggebers betragen 72.480 Euro und liegen den vereinbarten Raten zugrunde.

Eine Grundmietzeit ist vereinbart, die Leasingraten decken in der Grundmietzeit die Herstellungskosten des Leasinggebers (2.000 Euro × 12 × 4 = 96.000 Euro > 72.480 Euro). Es liegt also Finanzierungsleasing im Sinne des Mobilienerlasses vor — und wegen der Spezialanfertigung Spezialleasing. Der Leasinggegenstand ist dem Leasingnehmer zuzurechnen.

Buchung beim Leasingnehmer: Maschine an Leasingverbindlichkeit 72.480 Euro. Die AfA wird über fünf Jahre vorgenommen. Die Aufteilung der Raten in Tilgung und Zins/Kosten ergibt sich aus: Summe aller Raten 96.000 Euro abzüglich Herstellungskosten 72.480 Euro gleich 23.520 Euro Zinsen und Kosten gesamt. Diese 23.520 Euro werden über die 48 Raten nach der Zinsstaffelmethode verteilt — die Summe der Zahlenreihe 1 bis 48 ergibt 1.176 (= 48/2 × 49). Der Zinsanteil der ersten Rate beträgt damit 48/1.176 × 23.520 Euro = 960 Euro, der der zweiten Rate 47/1.176 × 23.520 Euro = 940 Euro und so weiter.

Praxisbeispiel: Günstige Kaufoption führt zur Aktivierung beim Leasingnehmer

Gleiche Eckdaten wie oben — Maschine, 2.000 Euro monatlich, vier Jahre Grundmietzeit, Nutzungsdauer fünf Jahre, Herstellungskosten 72.480 Euro —, aber kein Spezialleasing. Stattdessen kann der Leasingnehmer die Maschine nach Ablauf der vier Jahre jederzeit zum Preis von 8.000 Euro erwerben.

Die Grundmietzeit liegt bei 80 Prozent der Nutzungsdauer, also zwischen 40 und 90 Prozent. Ohne Option würde der Gegenstand beim Leasinggeber bilanziert. Hier ist aber eine Kaufoption vorgesehen, und der Optionspreis ist mit dem rechnerischen Restwert zu vergleichen: Restwert nach vier Jahren bei linearer Wertverzehrermittlung gleich 72.480 Euro − 4/5 × 72.480 Euro = 14.496 Euro. Die Optionszahlung von 8.000 Euro liegt unter diesem rechnerischen Restwert — der Leasinggegenstand ist deshalb dem Leasingnehmer zuzurechnen.

Buchung beim Leasingnehmer: Maschine an Leasingverbindlichkeit 72.480 Euro, AfA aus 72.480 Euro über die fünfjährige Nutzungsdauer. Die Raten werden wie im vorigen Beispiel in Tilgung und Zins/Kosten aufgeteilt.

Zur Behandlung der eigentlichen Optionszahlung sieht der Mobilienleasingerlass keine eindeutige Lösung vor. Praktisch sind zwei Wege denkbar: Behandlung als nachträgliche Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Zahlung — oder sofortige Einbeziehung der 8.000 Euro in die Anschaffungskosten und damit auch in die Kaufpreisschuld bereits zu Vertragsbeginn. Beide Wege sind in der Literatur vertreten und sollten in der Vertragsgestaltung mitgedacht werden.

Zum Vergleich der Gegenfall: Gleiche Eckdaten, aber kein Spezialleasing und keine Option. Dann liegt zwar ebenfalls Finanzierungsleasing vor — die Grundmietzeit liegt aber zwischen 40 und 90 Prozent der Nutzungsdauer. Ohne Option fällt die Zurechnung beim Leasinggeber an, die Raten stellen schlicht Mietaufwand des Nutzers dar.

Was gilt zusätzlich beim Immobilienleasing?

Der Immobilienleasingerlass unterscheidet zwischen Grund und Boden einerseits und einem aufstehenden Gebäude andererseits. Der Grund und Boden wird grundsätzlich nach bürgerlich-rechtlicher Beurteilung dem zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet. Eine Ausnahme kann sich nur im Falle einer Kaufoption ergeben.

Für das Gebäude gelten die Tabellen des Mobilienleasingerlasses sinngemäß — mit zwei Besonderheiten: Erstens werden für die Zurechnungsprüfung typisierte Nutzungsdauern unterstellt. Für Betriebsgebäude beträgt sie 25 Jahre beziehungsweise 33 Jahre und 4 Monate (vgl. BMF-Schreiben v. 9.6.1987). Für Wohngebäude gelten 50 Jahre beziehungsweise 33 Jahre und 4 Monate, je nach AfA-Zeitspanne nach § 7 Abs. 4 EStG. Eine tatsächlich kürzere Nutzungsdauer ist anzusetzen, wenn sie konkret nachgewiesen wird.

Zweitens: Bei Mietverlängerungsoptionen ist die Anschlussmiete nicht mit der Restwert-AfA, sondern mit 75 Prozent der ortsüblichen Miete zu vergleichen. Liegt die Anschlussmiete darunter, spricht das für eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

Werden Grund und Boden dem Leasingnehmer zugerechnet, teilt das Gebäude regelmäßig dieses Schicksal — der Umkehrschluss gilt aber nicht. Grund und Boden und Gebäude sind ausnahmsweise dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn eine Kaufoption vereinbart ist und der hierfür vorgesehene Restkaufpreis kleiner ist als die Summe aus Anschaffungskosten des Grund und Bodens beim Leasinggeber und Restwert des Gebäudes.

Wirken die Zurechnungsregeln auch in der Handelsbilanz?

Formal gelten die Zurechnungskriterien aus den Leasingerlassen nur für die Steuerbilanz. Die handelsrechtliche Bilanzierungspraxis wendet die gleichen Regeln allerdings in großer Einigkeit an, auch wenn dies nach dem HGB nicht zwingend wäre. Im Ergebnis fallen Handels- und Steuerbilanz bei der Zurechnung von Leasinggegenständen daher in den meisten Fällen zusammen.

Häufige Fallstricke

Auf den Vertragstitel verlassen. Ein „Mietvertrag“ oder „Leasingvertrag“ kann steuerlich ein Ratenkauf sein. Die Aktivierung entscheidet sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt, nicht nach der Überschrift. Der BFH stellt das seit 1970 ausdrücklich fest.

Spezialleasing übersehen. Ist der Gegenstand auf die Bedürfnisse des Nutzers zugeschnitten und für Dritte nicht verwendbar, ist er beim Nutzer zu aktivieren — unabhängig davon, ob die 40–90-Prozent-Regel greift.

Optionspreis nicht gegen Restwert geprüft. Bei einer Grundmietzeit zwischen 40 und 90 Prozent entscheidet ein günstig kalkulierter Optionspreis über die Aktivierung. Der rechnerische Restwert ist linear und zeitanteilig zu berechnen.

Andienungsrecht missverstanden. Ein Andienungsrecht des Leasinggebers führt zur Zurechnung beim Leasinggeber — nicht beim Leasingnehmer. Risiko und Chance liegen auseinander.

Leasingsonderzahlung falsch verteilt. Bei Aktivierung beim Leasingnehmer ist die Sonderzahlung nicht linear, sondern digital aufzulösen — wie ein Disagio.

FAQ

Reicht der Mietvertrag, um die Maschine als Mietaufwand zu buchen?

Nein, wenn wirtschaftlich ein Ratenkauf vorliegt. Bei einem unechten Mietkauf — etwa wenn die Mietraten in unverhältnismäßig kurzer Zeit den Kaufpreis decken oder die Mietsache am Ende verbraucht ist — ist die Maschine beim „Mieter“ zu aktivieren und die Summe der Mietzahlungen als Kaufpreisschuld zu passivieren.

Was bedeutet Vollamortisation?

Die Leasingraten decken in der Grundmietzeit die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggebers. Liegt zudem eine unkündbare Grundmietzeit vor, handelt es sich um Finanzierungsleasing im Sinne des Mobilienleasingerlasses.

Ist eine Grundmietzeit von genau 90 Prozent der Nutzungsdauer noch unproblematisch?

Bei einer Grundmietzeit, die größer als 90 Prozent der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist, ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen. Liegt die Grundmietzeit dagegen zwischen 40 und 90 Prozent, hängt die Zurechnung vom Vertragstyp und einer eventuellen Option ab.

Wie wird der Zinsanteil aufgeteilt, wenn ich die Maschine bei mir aktiviere?

Die Differenz zwischen Summe aller Raten und aktivierten Anschaffungskosten ist der gesamte Zins- und Kostenanteil. Verteilt wird er nach der Zinsstaffelmethode: Bei n Raten beträgt die Summe der Zinsanteile n/2 × (n+1), und die einzelnen Raten enthalten n/Summe, (n−1)/Summe, (n−2)/Summe und so weiter.

Was ist beim Leasing eines Betriebsgebäudes anders?

Grund und Boden und Gebäude werden getrennt geprüft. Für die Zurechnung des Gebäudes gelten die Tabellen sinngemäß, allerdings mit unterstellten Nutzungsdauern (Betriebsgebäude 25 Jahre oder 33 Jahre 4 Monate, Wohngebäude 50 Jahre oder 33 Jahre 4 Monate) und einem Sonderkriterium bei Mietverlängerungsoptionen: Die Anschlussmiete wird mit 75 Prozent der ortsüblichen Miete verglichen, nicht mit der Restwert-AfA.

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