Geldschenkung oder mittelbare Grundstücksschenkung – die steuerliche Qualifikation entscheidet

Darüber hinaus eröffnet die Qualifikation als Grundstücksschenkung den Zugang zu steuerlichen Begünstigungen wie dem 10-Prozent-Abschlag für vermietete Wohngrundstücke nach § 13d ErbStG, der bei einer Geldschenkung nicht zur Anwendung kommt. Die korrekte Einordnung erfordert eine sorgfältige Prüfung der von der Finanzverwaltung aufgestellten Voraussetzungen.

Begriff und Funktionsweise der mittelbaren Grundstücksschenkung

Die mittelbare Grundstücksschenkung ist ein von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung entwickeltes Rechtsinstitut, das auf einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise beruht. Der Schenker wendet dem Bedachten nicht das Geld als solches zu, sondern ermöglicht ihm den Erwerb eines bestimmten Grundstücks. Der Bedachte ist nicht frei in der Verwendung des Geldbetrags, sondern an den vorgegebenen Erwerbszweck gebunden.

Die Rechtsfolge besteht darin, dass für die Schenkungsteuer das Grundstück als Zuwendungsgegenstand gilt. Die Bewertung erfolgt nicht nach dem Nennwert des zugewandten Geldbetrags, sondern nach dem Grundbesitzwert gemäß §§ 176 ff. BewG. Vor der Erbschaftsteuerreform 2008 war dieser Vorteil besonders ausgeprägt, da die damaligen Bedarfswerte nur einen Bruchteil der Verkehrswerte abbildeten. Seit dem JStG 2022 sind die Grundbesitzwerte zwar näher an die Verkehrswerte herangerückt, bei Ertragswert- und Sachwertverfahren-Grundstücken können aber weiterhin Abweichungen bestehen.

Voraussetzungen nach R E 7.3 ErbStR

Die Finanzverwaltung hat in R E 7.3 ErbStR vier kumulative Voraussetzungen für die Anerkennung einer mittelbaren Grundstücksschenkung formuliert. Nur wenn alle Voraussetzungen erfüllt sind, wird das Grundstück und nicht das Geld als Zuwendungsgegenstand anerkannt.

Bestimmtes Grundstück

Die erste Voraussetzung ist, dass der Schenker das Geld für den Erwerb eines bestimmten Grundstücks zur Verfügung stellt. Es muss sich um ein konkretes, individualisiertes Grundstück handeln. Eine allgemeine Zweckbindung im Sinne von „Geld zum Kauf einer Immobilie“ genügt nicht. Der Schenker muss entweder das Grundstück selbst ausgewählt oder dem Bedachten ein bestimmtes Grundstück vorgegeben haben.

Verbindliche Verpflichtung zum Erwerb

Der Bedachte muss sich verbindlich zum Erwerb des Grundstücks verpflichtet haben. In der Regel wird dies durch den notariellen Kaufvertrag dokumentiert. Eine bloße Absichtserklärung oder ein unverbindliches Kaufinteresse genügt nicht.

Enger zeitlicher Zusammenhang

Zwischen der Geldzuwendung und dem Grundstückserwerb muss ein enger zeitlicher Zusammenhang bestehen. Die Finanzverwaltung verlangt, dass die Zuwendung und der Erwerb in einem engen zeitlichen Verhältnis stehen. Was als „eng“ anzusehen ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. In der Praxis werden Zeiträume von wenigen Wochen bis zu einigen Monaten akzeptiert.

Geldzusage vor dem Kaufvertrag

Der Schenker muss die Geldzusage bereits vor Abschluss des Kaufvertrags erteilt haben. Die zeitliche Reihenfolge ist entscheidend: Zuerst die Zusage des Geldbetrags, dann der Abschluss des notariellen Kaufvertrags. Wird das Geld erst nach dem Kaufvertragsschluss zugesagt, liegt keine mittelbare Grundstücksschenkung vor.

Grenze: Schenker-Anteil unter 10 Prozent

Trägt der Schenker weniger als 10 Prozent des Kaufpreises, liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung keine mittelbare Grundstücksschenkung, sondern lediglich ein Geldzuschuss vor. Die Bewertung erfolgt in diesem Fall nach dem Nennwert des zugewandten Geldbetrags.

Bewertungskonsequenzen und der Abschlag nach § 13d ErbStG

Wird die mittelbare Grundstücksschenkung anerkannt, erfolgt die Bewertung nach dem Grundbesitzwert gemäß §§ 176 ff. BewG. Je nach Grundstücksart kommt das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren oder das Sachwertverfahren zur Anwendung. Bei Ertragswert- und Sachwertverfahren-Grundstücken kann der Grundbesitzwert unter dem Kaufpreis liegen, sodass ein Bewertungsvorteil entsteht.

Ein zusätzlicher Vorteil ergibt sich aus § 13d ErbStG: Für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke wird ein Abschlag von 10 Prozent auf den Grundbesitzwert gewährt. Dieser Abschlag ist nur bei einer Grundstücksschenkung anwendbar, nicht bei einer Geldschenkung. Die mittelbare Grundstücksschenkung ermöglicht damit den Zugang zu dieser Begünstigung, auch wenn der Schenker das Grundstück nicht selbst besitzt.

In der Praxis bedeutet dies: Schenkt ein Elternteil 500.000 EUR und der Bedachte erwirbt damit ein vermietetes Mehrfamilienhaus, beträgt die Bemessungsgrundlage bei einer Geldschenkung 500.000 EUR. Bei einer mittelbaren Grundstücksschenkung kann die Bemessungsgrundlage deutlich niedriger liegen, wenn der Grundbesitzwert unter dem Kaufpreis liegt, und zusätzlich um 10 Prozent gemindert werden.

Einschränkung durch den BFH vom 24. August 2022 (II R 14/20)

Der BFH hat mit Urteil vom 24. August 2022 (II R 14/20) eine wesentliche Einschränkung für die mittelbare Grundstücksschenkung formuliert. Nach dieser Entscheidung kann ein zeitnah zum Bewertungsstichtag erzielter Kaufpreis als Vergleichswert im Sinne des Vergleichswertverfahrens herangezogen werden. Wenn das Vergleichswertverfahren anwendbar ist und der Kaufpreis als Vergleichswert dient, entspricht der Grundbesitzwert dem Kaufpreis.

Die Konsequenz ist erheblich: Bei Grundstücken, die nach dem Vergleichswertverfahren bewertet werden – insbesondere Wohnungseigentum und Ein- und Zweifamilienhäuser –, entfällt der Bewertungsvorteil der mittelbaren Grundstücksschenkung vollständig, wenn der Kaufpreis als Vergleichswert herangezogen wird. Der Grundbesitzwert entspricht dann dem Nennwert der Geldschenkung, sodass sich die mittelbare Grundstücksschenkung im Ergebnis nicht mehr lohnt.

Für Grundstücke, die nach dem Ertragswertverfahren oder dem Sachwertverfahren bewertet werden, bleibt die Gestaltung dagegen relevant. Da hier der Kaufpreis nicht als Vergleichswert dient, können weiterhin Abweichungen zwischen Grundbesitzwert und Kaufpreis entstehen. Insbesondere bei vermieteten Mehrfamilienhäusern und Geschäftsgrundstücken kann die mittelbare Grundstücksschenkung nach wie vor steuerliche Vorteile bieten.

Ertragsteuerliche Folgen: AfA-Berechtigung des Beschenkten

Ein praxisrelevanter Aspekt betrifft die ertragsteuerliche Behandlung des Beschenkten. Der BFH hat mit Urteil vom 4. Oktober 2016 (IX R 26/15) klargestellt, dass § 11d Abs. 1 EStDV auch bei einer mittelbaren Grundstücksschenkung Anwendung findet. Der Beschenkte kann Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers geltend machen.

Dies bedeutet, dass der Beschenkte bei einer anschließenden Vermietung des Grundstücks die AfA auf der Grundlage der historischen Anschaffungskosten fortführen kann. Dieser ertragsteuerliche Vorteil besteht unabhängig davon, ob die mittelbare Grundstücksschenkung im schenkungsteuerlichen Sinne anerkannt wird.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Was unterscheidet eine mittelbare Grundstücksschenkung von einer Geldschenkung?

Antwort: Bei einer Geldschenkung ist der zugewandte Geldbetrag der Schenkungsgegenstand und wird mit dem Nennwert bewertet. Bei einer mittelbaren Grundstücksschenkung ist trotz der Geldzuwendung das Grundstück der Schenkungsgegenstand, weil das Geld zweckgebunden für den Erwerb eines bestimmten Grundstücks gegeben wird. Die Bewertung erfolgt nach dem Grundbesitzwert.

Frage: Lohnt sich die mittelbare Grundstücksschenkung nach dem BFH-Urteil vom 24. August 2022 noch?

Antwort: Bei Grundstücken, die nach dem Vergleichswertverfahren bewertet werden, ist der Vorteil entfallen, weil der zeitnahe Kaufpreis als Vergleichswert dient. Bei Grundstücken, die nach dem Ertragswert- oder Sachwertverfahren bewertet werden, kann die Gestaltung weiterhin vorteilhaft sein. Zusätzlich ermöglicht sie den Zugang zum 10-Prozent-Abschlag nach § 13d ErbStG.

Frage: Welche Voraussetzungen müssen für eine mittelbare Grundstücksschenkung erfüllt sein?

Antwort: Es müssen vier Voraussetzungen kumulativ vorliegen: ein bestimmtes Grundstück als Erwerbsziel, eine verbindliche Verpflichtung zum Erwerb, ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Geldzuwendung und Grundstückserwerb sowie eine Geldzusage vor Abschluss des Kaufvertrags. Der Schenker-Anteil muss mindestens 10 Prozent des Kaufpreises betragen.

Frage: Kann der Beschenkte bei einer mittelbaren Grundstücksschenkung AfA geltend machen?

Antwort: Ja. Der BFH hat bestätigt, dass § 11d Abs. 1 EStDV auch bei mittelbarer Grundstücksschenkung gilt. Der Beschenkte kann die AfA auf Grundlage der historischen Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers fortführen (BFH vom 4. Oktober 2016, IX R 26/15).

Unsere fachliche Einschätzung

Die mittelbare Grundstücksschenkung war über Jahrzehnte eines der wirksamsten Instrumente zur Reduzierung der Schenkungsteuerbelastung bei Immobilienübertragungen. Durch das BFH-Urteil vom 24. August 2022 ist der Anwendungsbereich spürbar eingeschränkt worden. Bei Vergleichswertverfahren-Grundstücken sollte die Gestaltung nicht mehr ohne Weiteres empfohlen werden, da der zeitnahe Kaufpreis als Vergleichswert den Bewertungsvorteil zunichtemachen kann.

Für Grundstücke, die nach dem Ertragswertverfahren oder dem Sachwertverfahren bewertet werden, bleibt die mittelbare Grundstücksschenkung ein sinnvolles Gestaltungsinstrument. Insbesondere in Kombination mit dem 10-Prozent-Abschlag nach § 13d ErbStG für vermietete Wohngrundstücke kann sich ein doppelter Vorteil ergeben. Die steuerliche Beratung muss im Einzelfall prüfen, welches Bewertungsverfahren einschlägig ist und ob die Voraussetzungen nach R E 7.3 ErbStR vollständig erfüllt werden können.

Konkrete Handlungsschritte

Vor jeder geplanten Immobilienübertragung prüfen, welches Bewertungsverfahren für das konkrete Grundstück maßgeblich ist. Nur bei Ertragswert- oder Sachwertverfahren-Grundstücken ist die mittelbare Grundstücksschenkung noch regelmäßig vorteilhaft.

Die vier Voraussetzungen der R E 7.3 ErbStR frühzeitig sicherstellen: bestimmtes Grundstück benennen, verbindliche Erwerbsverpflichtung dokumentieren, engen zeitlichen Zusammenhang wahren und die Geldzusage vor Abschluss des notariellen Kaufvertrags erteilen.

Den Schenker-Anteil am Kaufpreis auf mindestens 10 Prozent bemessen, um die Qualifikation als mittelbare Grundstücksschenkung nicht zu gefährden.

Bei vermieteten Wohngrundstücken den zusätzlichen 10-Prozent-Abschlag nach § 13d ErbStG in die Gestaltungsüberlegungen einbeziehen, da dieser Abschlag nur bei Grundstücksschenkungen, nicht bei Geldschenkungen gewährt wird.

Die ertragsteuerliche AfA-Berechtigung des Beschenkten berücksichtigen und die historischen Anschaffungskosten des Grundstücks dokumentieren, um die Fortführung der AfA sicherzustellen.

Professionelle Steuergestaltung

Die mittelbare Grundstücksschenkung erfordert eine differenzierte Prüfung der bewertungsrechtlichen Rahmenbedingungen und der verwaltungsrechtlichen Voraussetzungen. Die REB Steuerberatung GbR in Osnabrück unterstützt Sie bei der Analyse des einschlägigen Bewertungsverfahrens, der rechtssicheren Strukturierung der mittelbaren Grundstücksschenkung und der Optimierung der steuerlichen Gesamtbelastung.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.