Nachfolge & Erbschaft

Nachfolge in Freiberuflersozietäten – Risiko der gewerblichen Infizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

14. März 2026

Autoren: Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.

TL;DR

Abfärberegelung als Risiko: Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 18 Abs. 4 S. 2 EStG werden die Einkünfte einer Freiberuflersozietät insgesamt als gewerblich qualifiziert, wenn auch nur ein Gesellschafter nicht als freiberuflicher Mitunternehmer anzusehen ist. Die Folge ist Gewerbesteuerpflicht für alle Gesellschafter. Fehlende Mitunternehmerstellung: Ein neuer Gesellschafter, der weder am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist noch Mitunternehmerrisiko trägt, kann die Mitunternehmerstellung verfehlen. Das FG Münster hat in einem solchen Fall die Einkünfte einer Ärzte-GbR insgesamt als gewerblich behandelt (FG Münster vom 26. November 2021). Seniorpartner als Risikofaktor: Ein Seniorpartner, der sich allmählich aus dem Tagesgeschäft zurückzieht und nur noch organisatorische oder repräsentative Funktionen ausübt, kann die Voraussetzungen der leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit verfehlen und damit die gesamte Sozietät infizieren. BFH-Entlastung für Managing Partner: Der BFH hat mit Urteil vom 4. Februar 2025 (VIII R 4/22) entschieden, dass ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer den freien Beruf auch dann ausübt, wenn er ganz überwiegend organisatorische und administrative Leistungen erbringt. Ein Mindestumfang an qualifizierter Behandlungstätigkeit ist nicht erforderlich. Bagatellgrenze beachten: Die Geringfügigkeitsgrenzen für die Abfärbung betragen maximal 3 Prozent der Gesamtnettoumsatzerlöse (relative Grenze) und maximal 24.500 EUR (absolute Grenze). Sie gelten auch bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften und auch für Verluste.

Gewerbliche Infizierung – ein allgegenwärtiges Risiko bei Freiberuflersozietäten

Die Rechtsfolge ist gravierend: Wird die Tätigkeit auch nur eines Gesellschafters für Rechnung der Gesellschaft als gewerblich gewertet, werden die Einkünfte der Gesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 18 Abs. 4 S. 2 EStG insgesamt gewerblich infiziert. Dies führt zur Gewerbesteuerpflicht für sämtliche Gesellschafter und kann bei älteren Sozietäten zu einer erheblichen Steuerbelastung führen.

Mitunternehmerstellung als Voraussetzung der Freiberuflichkeit

Die steuerliche Anerkennung als freiberuflicher Mitunternehmer setzt kumulativ Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko voraus. Beide Merkmale müssen erfüllt sein, können jedoch unterschiedlich stark ausgeprägt sein: Ein geringeres Mitunternehmerrisiko kann durch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen werden und umgekehrt.

Mitunternehmerinitiative

Die Mitunternehmerinitiative erfordert die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Hierzu gehört die Ausübung von Rechten, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach §§ 164, 166 HGB wenigstens angenähert sind.

Mitunternehmerrisiko

Das Mitunternehmerrisiko erfordert die Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg der Gesellschaft. Dieses Kriterium wird in der Regel durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts, wenigstens bei Auflösung der Gesellschaft, erfüllt. Eine bloße Umsatzbeteiligung genügt hingegen in der Regel nicht. In Hinblick auf eine Verlustbeteiligung reicht das Risiko aus einer unbeschränkten Außenhaftung aus, selbst wenn im Innenverhältnis ein Freistellungsanspruch besteht.

Fehlende Mitunternehmerstellung: FG Münster vom 26. November 2021

Das FG Münster hatte über eine ärztliche Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR zu entscheiden, in die eine neue Fachärztin aufgenommen worden war. Der Gesellschaftsvertrag sah eine Kennenlernphase von 36 Monaten vor, während der die neue Gesellschafterin nicht am Vermögen der GbR beteiligt war und als Gewinnanteil vertraglich festgelegte Beträge sowie umsatzbezogene Vergütungen erhielt.

Das FG erkannte die neue Gesellschafterin nicht als Mitunternehmerin an. Wegen der fehlenden Beteiligung am Vermögen der GbR und der damit fehlenden Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven verneinte das Gericht das Mitunternehmerrisiko und damit die Mitunternehmerstellung insgesamt. Da die neue Gesellschafterin eigenverantwortlich einen Praxisstandort betreute, ohne freiberufliche Mitunternehmerin zu sein, hat sie die Einkünfte der GbR nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 18 Abs. 4 S. 2 EStG gewerblich infiziert.

Aus verfahrensrechtlichen Gründen konnten für ältere Veranlagungszeiträume, in denen die Betriebsprüfung von einer Mitunternehmerstellung ausgegangen war, keine Gewerbesteuermessbescheide erlassen werden. Insoweit stand der Grundsatz von Treu und Glauben dem Erlass entgegen (Verwirkung).

Fehlende leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit

Ein weiteres Infizierungsrisiko besteht, wenn ein Gesellschafter die Voraussetzungen der leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 S. 3 EStG nicht mehr erfüllt. Eine leitende Tätigkeit liegt vor, wenn der Berufsträger die Grundzüge für die Organisation des Tätigkeitsbereichs und die Durchführung der Tätigkeiten festlegt und deren Ausführung überwacht. Eine Eigenverantwortlichkeit ist gegeben, wenn der Berufsträger seine Arbeitskraft so einsetzt, dass er die fachliche Verantwortung für die von seinen Mitarbeitern erbrachten Leistungen übernehmen kann. Die persönliche Teilnahme an der praktischen Arbeit muss in ausreichendem Umfang gewährleistet sein (sogenannte Stempeltheorie).

FG Rheinland-Pfalz vom 16. September 2021

Das FG Rheinland-Pfalz hatte über eine Zahnärzte-Partnerschaftsgesellschaft mit sieben Partnern und fünf angestellten Zahnärzten zu entscheiden. Ein Seniorpartner war nur noch an bestimmten Tagen in der Praxis tätig und kümmerte sich nahezu ausschließlich um die organisatorischen Belange der Großpraxis. Auf ihn entfielen lediglich 0,028 Prozent der gesamten Umsatzerlöse aus zahnärztlichen Tätigkeiten.

Das FG behandelte die Einkünfte der Partnerschaft insgesamt als gewerbliche Einkünfte. Die Tätigkeiten des Seniorpartners entsprachen nach Ansicht des FG ganz überwiegend nicht dem Berufsbild eines eigenverantwortlich und leitend tätigen Zahnarztes. Die alleinige Wahrnehmung kaufmännischer und organisatorischer Leitungs- oder Managementaufgaben sei schädlich und führe zur Gewerblichkeit.

BFH vom 4. Februar 2025 (VIII R 4/22) – Entlastung für Managing Partner

Der BFH ist in der Revisionsentscheidung vom 4. Februar 2025 (VIII R 4/22) nicht der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz gefolgt, sondern hat die gewerbliche Infizierung der Zahnärzte-Partnerschaftsgesellschaft durch die Tätigkeit ihres Managing Partners verneint. Nach dem BFH übt ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer den freien Beruf im Rahmen eines Zusammenschlusses von Berufsträgern auch dann selbst aus, wenn er neben einer gegebenenfalls äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der Mitunternehmerschaft erbringt.

Einen Mindestumfang für die nach außen gerichtete qualifizierte Behandlungstätigkeit sieht das Gesetz nicht vor. Die eigene freiberufliche Betätigung eines Mitunternehmers kann auch in Form der Mit- und Zusammenarbeit stattfinden. Diese weite Auffassung ist zu begrüßen. Die Grundsätze der Entscheidung sind überdies von allgemeiner Natur und kommen auch bei Personenzusammenschlüssen anderer Freiberufler wie Rechtsanwälten, steuerlichen Beratern, Wirtschaftsprüfern und Architekten zur Anwendung.

Bagatellgrenze bei der Abfärberegelung: BFH vom 30. Juni 2022

Der BFH hat mit Urteil vom 30. Juni 2022 (IV R 42/19) wichtige Klarstellungen zur Bagatellgrenze bei der Abfärberegelung getroffen. Danach führt eine originär gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft nicht zur Umqualifizierung ihrer im Übrigen freiberuflichen oder vermögensverwaltenden Tätigkeit, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse maximal 3 Prozent der Gesamtnettoumsatzerlöse betragen (relative Grenze) und zugleich den Höchstbetrag von 24.500 EUR im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen (absolute Grenze).

Hervorzuheben ist, dass nicht nur positive gewerbliche Einnahmen, sondern auch Verluste aus einer gewerblichen Tätigkeit zu einer Infizierung führen können. Der Gesetzgeber hat die Verlustinfektion durch Neufassung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 Alt. 2 EStG aufgrund der früheren abweichenden BFH-Rechtsprechung ausdrücklich ins Gesetz aufgenommen. Die Bagatellgrenzen gelten auch bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften, die daneben eine gewerbliche Tätigkeit ausüben.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Was bedeutet gewerbliche Infizierung bei einer Freiberuflersozietät?

Antwort: Wenn auch nur ein Gesellschafter einer Freiberuflersozietät nicht als freiberuflicher Mitunternehmer anerkannt wird oder seine Tätigkeit als gewerblich zu qualifizieren ist, werden die gesamten Einkünfte der Gesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 18 Abs. 4 S. 2 EStG als gewerbliche Einkünfte behandelt. Die Folge ist Gewerbesteuerpflicht für alle Gesellschafter.

Frage: Darf ein Seniorpartner in einer Freiberuflersozietät nur noch organisatorische Aufgaben übernehmen?

Antwort: Nach dem BFH-Urteil vom 4. Februar 2025 (VIII R 4/22) ja. Ein als Berufsträger zugelassener Mitunternehmer übt den freien Beruf auch dann aus, wenn er ganz überwiegend organisatorische und administrative Leistungen erbringt. Ein Mindestumfang an qualifizierter Behandlungs- oder Beratungstätigkeit ist nicht erforderlich.

Frage: Welche Bagatellgrenzen gelten für die Abfärberegelung?

Antwort: Die gewerblichen Nettoumsatzerlöse dürfen maximal 3 Prozent der Gesamtnettoumsatzerlöse der Personengesellschaft betragen (relative Grenze) und zugleich den Höchstbetrag von 24.500 EUR im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen (absolute Grenze). Bei Überschreitung dieser Grenzen tritt die Infizierung ein.

Frage: Worauf ist bei der Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Freiberuflersozietät zu achten?

Antwort: Der neue Gesellschafter muss von Anfang an die Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung erfüllen: Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko. Insbesondere bei Kennenlernphasen ohne Vermögensbeteiligung ist das Mitunternehmerrisiko kritisch zu prüfen. Eine fehlende Beteiligung am Vermögen, Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven kann die Mitunternehmerstellung ausschließen.

Unsere fachliche Einschätzung

Das BFH-Urteil vom 4. Februar 2025 bringt eine wesentliche Entlastung für Freiberuflersozietäten mit Managing Partnern. Die Klarstellung, dass ein Mindestumfang an qualifizierter Behandlungs- oder Beratungstätigkeit nicht erforderlich ist, schafft Rechtssicherheit für die in der Praxis verbreiteten Großsozietäten mit arbeitsteiliger Organisation.

Gleichwohl bleibt das Infizierungsrisiko bei fehlender Mitunternehmerstellung eines Gesellschafters bestehen. Die Entscheidung des FG Münster zeigt, dass Kennenlernphasen ohne Vermögensbeteiligung ein erhebliches Risiko darstellen. Die steuerliche Beratung muss bei der Aufnahme neuer Gesellschafter von Anfang an sicherstellen, dass die Mitunternehmerstellung gegeben ist. Darüber hinaus sollten bestehende Sozietätsverträge regelmäßig auf Infizierungsrisiken überprüft werden, insbesondere wenn sich die Tätigkeitsprofile einzelner Partner verändern.

Konkrete Handlungsschritte

Bei der Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Freiberuflersozietät sicherstellen, dass von Anfang an eine Beteiligung am Vermögen, Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven vereinbart wird, um die Mitunternehmerstellung zu gewährleisten.

Kennenlernphasen so ausgestalten, dass die Anforderungen an die Mitunternehmerstellung erfüllt bleiben, insbesondere durch eine zumindest anteilige Vermögensbeteiligung und eine angemessene Gewinn- und Verlustbeteiligung.

Bei seniorigen Partnern, die sich aus dem Tagesgeschäft zurückziehen, sicherstellen, dass diese weiterhin als Berufsträger zugelassen sind und zumindest in geringem Umfang berufstypische Tätigkeiten ausüben – auch wenn nach dem BFH-Urteil vom 4. Februar 2025 kein Mindestumfang erforderlich ist.

Bestehende Sozietätsverträge regelmäßig auf gewerbliche Nebeneinünfte prüfen und sicherstellen, dass die Bagatellgrenzen (3 Prozent der Nettoumsatzerlöse, maximal 24.500 EUR) nicht überschritten werden.

Die Tätigkeitsprofile aller Gesellschafter dokumentieren, um im Falle einer Betriebsprüfung die Mitunternehmerstellung und die freiberufliche Tätigkeit jedes einzelnen Partners nachweisen zu können.

Professionelle Steuergestaltung

Die Vermeidung der gewerblichen Infizierung erfordert eine sorgfältige Gestaltung der Gesellschaftsverträge und eine laufende Überwachung der Tätigkeitsprofile. Die REB Steuerberatung GbR in Osnabrück unterstützt Freiberuflersozietäten bei der steuerlichen Strukturierung von Gesellschafternachfolgen, der Prüfung von Infizierungsrisiken und der Optimierung der Sozietätsverträge.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.