Nettovermögenszuwachs als Besteuerungsgrundlage

§ 10 Abs. 5 ErbStG normiert abschließend drei Kategorien von Nachlassverbindlichkeiten, die vom Erwerb abzuziehen sind. Die Unterscheidung ist nicht nur systematisch relevant, sondern hat auch praktische Bedeutung für die Frage, wann eine Verbindlichkeit entsteht und ob sie überhaupt abzugsfähig ist. Ein Abzug setzt grundsätzlich voraus, dass die Verbindlichkeit rechtlich besteht und den Erwerber wirtschaftlich belastet.

Erblasserschulden (Abs. 5 Nr. 1)

Erblasserschulden sind die vom Erblasser herrührenden persönlichen Schulden, soweit sie nicht mit dem Tod erlöschen. Diese Schulden gehen nach § 1967 Abs. 2 BGB als Erblasserschulden auf den Erben über. Abzugsfähig sind sowohl privatrechtliche Verbindlichkeiten (Darlehen, Kaufpreisschulden, Unterhaltsverpflichtungen) als auch öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten (Steuerschulden, Beiträge). Voraussetzung ist, dass die Schulden im Zeitpunkt des Erbfalls rechtlich bestehen und eine wirtschaftliche Belastung darstellen.

Besondere Bedeutung haben die Steuerschulden des Erblassers. Abzugsfähig sind die zum Todeszeitpunkt bereits entstandenen Steuerschulden sowie die Steuerschulden, die zwar noch nicht durch Bescheid festgesetzt, aber durch Verwirklichung des Steuertatbestands bereits begründet sind. Dazu gehört insbesondere die Einkommensteuer des Todesjahres, die anteilig bis zum Todestag zu berechnen ist. Auch Nachzahlungen aus noch offenen Veranlagungen können berücksichtigt werden, sofern die Steueransprüche bereits vor dem Tod entstanden sind.

Nicht abzugsfähig sind höchstpersönliche Verbindlichkeiten, die mit dem Tod des Erblassers erlöschen. Dazu gehören beispielsweise persönliche Dienstleistungsverpflichtungen oder das Recht auf Widerruf einer Schenkung wegen groben Undanks. Ebenfalls nicht abzugsfähig sind Verbindlichkeiten, die im Zeitpunkt des Todes nicht mehr bestehen, etwa weil sie bereits erfüllt, verjährt oder erlassen wurden.

Erbfallschulden (Abs. 5 Nr. 2)

Erbfallschulden sind Verbindlichkeiten, die den Erben als solchen treffen und erst durch den Erbfall entstehen. Sie ergeben sich aus Vermächtnissen, Auflagen, geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen. Die Erbfallschulden unterscheiden sich von den Erblasserschulden dadurch, dass sie nicht bereits zu Lebzeiten des Erblassers bestanden haben, sondern erst mit oder durch den Erbfall begründet werden.

Vermächtnisse

Vermächtnisse sind beim beschwerten Erben als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen. Die Verbindlichkeit entsteht mit dem Erbfall und ist mit dem Steuerwert des vermachten Gegenstands anzusetzen. Bei Geldvermächtnissen entspricht der Abzugsbetrag dem Nennwert. Bei Sachvermächtnissen ist der gemeine Wert des vermachten Gegenstands maßgebend. Ein Kaufrechtsvermächtnis ist mit der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem vereinbarten Kaufpreis zu bewerten.

Auflagen

Auflagen des Erblassers sind als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. In der Praxis besonders bedeutsam ist die Grabpflegeverpflichtung. Der Wert einer Grabpflegeauflage ist nach § 13 Abs. 2 BewG mit dem Kapitalwert zu ermitteln. Die Grabpflegeverpflichtung ist als sonstige Last mit ihrem Kapitalwert abzuziehen, wobei die Laufzeit grundsätzlich auf die ortsübliche Ruhezeit zu begrenzen ist.

Pflichtteilsansprüche

Pflichtteilsansprüche sind als Nachlassverbindlichkeit erst dann abzugsfähig, wenn sie geltend gemacht werden. Die bloße Existenz eines Pflichtteilsanspruchs genügt nicht – der Pflichtteilsberechtigte muss sein ernstliches Verlangen nach Erfüllung gegenüber dem Erben zum Ausdruck gebracht haben. Die Geltendmachung liegt auch dann vor, wenn der Pflichtteilsberechtigte ein Auskunftsbegehren stellt oder anwaltlich seinen Pflichtteil einfordert. Vergleichsvereinbarungen begründen ebenfalls eine Geltendmachung. Der Verzicht auf den Pflichtteil vor dem Erbfall begründet hingegen keine Nachlassverbindlichkeit.

Sonstige Nachlassverbindlichkeiten (Abs. 5 Nr. 3)

Bestattungskosten und Grabdenkmal

Zu den sonstigen Nachlassverbindlichkeiten gehören die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal und die üblichen Kosten der Grabpflege. Die Bestattungskosten umfassen sämtliche Aufwendungen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Beisetzung stehen, einschließlich der Kosten für die Trauerfeier, den Sarg oder die Urne, die Überführung und die Friedhofsgebühren. Bei der Angemessenheit des Grabdenkmals ist auf die Lebensstellung des Erblassers abzustellen.

Nachlassregelungskosten

Abzugsfähig sind die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Dazu gehören Kosten für die Testamentseröffnung, den Erbschein, die Nachlassverwaltung, die Erbauseinandersetzung sowie Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten für die Nachlassabwicklung. Kosten für die Erstellung der Erbschaftsteuererklärung sind ebenfalls als Nachlassregelungskosten abzugsfähig.

Pauschbetrag 10.300 Euro

Anstelle des Einzelnachweises kann für die Kosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG ein Pauschbetrag von 10.300 Euro abgezogen werden. Dieser Pauschbetrag steht jedem Erwerber zu, der Kosten nach Nr. 3 trägt. Er wird ohne Nachweis gewährt. Der Pauschbetrag deckt die Bestattungskosten, das Grabdenkmal und die Nachlassregelungskosten ab. Liegen die tatsächlichen Kosten über dem Pauschbetrag, ist der Einzelnachweis vorzuziehen. Zu beachten ist, dass Grabpflegekosten, die über den Pauschbetrag hinausgehen, gesondert als Kapitalwert nach § 13 Abs. 2 BewG abgezogen werden können.

Abzugsbeschränkungen und Abzugsverbote

Anteilige Kürzung bei steuerbefreitem Vermögen (Abs. 6)

§ 10 Abs. 6 ErbStG normiert eine bedeutsame Abzugsbeschränkung: Schulden und Lasten, die mit Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die nicht der Besteuerung unterliegen, sind nicht abzugsfähig. Ebenso werden Schulden und Lasten anteilig gekürzt, soweit sie mit nach §§ 13a oder 13c ErbStG befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, wenn die Schuld durch die Anschaffung, Herstellung oder Erhaltung des Vermögensgegenstands ursächlich und unmittelbar begründet wurde.

Fehlt ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang, sind die Schulden und Lasten anteilig aufzuteilen. Die Aufteilung erfolgt nach dem Verhältnis des steuerbefreiten Vermögens zum Gesamtvermögen. In der Praxis führt dies dazu, dass bei einem Nachlass mit hohem Anteil an steuerbefreitem Betriebsvermögen ein erheblicher Teil der allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten nicht abzugsfähig ist.

Verbot des Abzugs der eigenen Erbschaftsteuer (Abs. 8)

Nach § 10 Abs. 8 ErbStG ist die vom Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Diese Vorschrift verhindert eine Zirkelberechnung: Würde die Erbschaftsteuer selbst als Nachlassverbindlichkeit anerkannt, müsste die Steuer aus der geminderten Bemessungsgrundlage erneut berechnet werden, was eine iterative Berechnung erfordern würde.

Selbstbegünstigende Auflagen (Abs. 9)

Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugutekommen, sind nach § 10 Abs. 9 ErbStG nicht abzugsfähig. Der Grund liegt darin, dass bei einer selbstbegünstigenden Auflage keine tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Erwerbers eintritt. Die Auflage mindert nicht die Bereicherung des Erwerbers, wenn er selbst der wirtschaftlich Begünstigte ist.

Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit (Abs. 3)

Beim Zusammentreffen von Gläubiger- und Schuldnerstellung in einer Person (Konfusion) erlischt die Forderung zivilrechtlich. § 10 Abs. 3 ErbStG ordnet eine Fiktion an: Für die Ermittlung des erbschaftsteuerlichen Erwerbs gelten solche Rechte und Verbindlichkeiten als nicht erloschen. Dies ist insbesondere beim zinslosen Darlehen relevant: Hat der Erblasser dem Erben ein zinsloses Darlehen gewährt, erlischt das Darlehen zivilrechtlich durch Konfusion. Steuerlich wird es gleichwohl als Verbindlichkeit des Erben und zugleich als Forderung des Nachlasses behandelt, sodass es sich im Ergebnis aufhebt.

Entsprechendes gilt für die Konsolidation: Wenn ein Pflichtteilsberechtigter Alleinerbe wird, erlischt sein Pflichtteilsanspruch durch Vereinigung von Forderung und Schuld. Steuerlich wird dieser Anspruch nach § 10 Abs. 3 ErbStG jedoch als fortbestehend fingiert. Dies hat zur Folge, dass der Pflichtteilsanspruch als Erwerb des Pflichtteilsberechtigten der Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt und gleichzeitig als Nachlassverbindlichkeit abgezogen wird.

Übernahme der Steuer als Zuwendung (Abs. 2)

Wird die Steuer des Erwerbers von einem anderen als dem Erwerber entrichtet oder übernimmt der Schenker die Schenkungsteuer, stellt dies nach § 10 Abs. 2 ErbStG eine zusätzliche Zuwendung dar. Die übernommene Steuer erhöht den steuerpflichtigen Erwerb, was wiederum zu einer höheren Steuer führt. Die Berechnung erfordert die Auflösung einer Gleichung, bei der die Steuerbelastung aus dem Gesamterwerb einschließlich der übernommenen Steuer ermittelt wird. In der Praxis wird diese Berechnung als „Aufstockungsberechnung“ bezeichnet.

FAQ – Häufige Mandantenfragen

Frage: Können alle Schulden des Erblassers von der Erbschaftsteuer abgezogen werden?

Antwort: Nicht alle. Abzugsfähig sind nur Verbindlichkeiten, die im Zeitpunkt des Erbfalls rechtlich bestehen und den Erben wirtschaftlich belasten. Höchstpersönliche Verpflichtungen, die mit dem Tod erlöschen, sind nicht abzugsfähig. Zudem greift bei steuerbefreitem Vermögen eine anteilige Kürzung nach § 10 Abs. 6 ErbStG, und die eigene Erbschaftsteuer ist nach § 10 Abs. 8 ErbStG vom Abzug ausgeschlossen.

Frage: Lohnt sich der Pauschbetrag von 10.300 Euro oder sollte ich die Kosten einzeln nachweisen?

Antwort: Der Pauschbetrag wird ohne Nachweis gewährt und ist bei geringen Bestattungs- und Nachlassabwicklungskosten vorteilhaft. Übersteigen die tatsächlichen Kosten den Pauschbetrag, ist der Einzelnachweis empfehlenswert. Beide Methoden können nicht kombiniert werden – es ist entweder der Pauschbetrag oder der Einzelnachweis zu wählen.

Frage: Muss der Pflichtteil geltend gemacht werden, damit er als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig ist?

Antwort: Ja. Der Pflichtteilsanspruch ist erst dann als Nachlassverbindlichkeit beim Erben abzugsfähig, wenn der Pflichtteilsberechtigte sein Verlangen nach Erfüllung ernstlich gegenüber dem Erben zum Ausdruck gebracht hat. Das bloße Bestehen des Anspruchs genügt nicht. Für den Pflichtteilsberechtigten entsteht der steuerpflichtige Erwerb ebenfalls erst mit der Geltendmachung.

Frage: Was passiert, wenn Nachlassverbindlichkeiten mit steuerbefreitem Betriebsvermögen zusammenhängen?

Antwort: In diesem Fall greift die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 6 ErbStG. Schulden, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit nach §§ 13a, 13c ErbStG befreitem Vermögen stehen, sind nur anteilig – proportional zum nicht befreiten Teil – abzugsfähig. Allgemeine Nachlassverbindlichkeiten ohne spezifischen Zusammenhang werden ebenfalls anteilig gekürzt.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Ermittlung der abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten ist ein zentraler Schritt der Erbschaftsteuererklärung und bietet erhebliches Gestaltungspotenzial. In unserer Beratungspraxis zeigt sich, dass insbesondere die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 6 ErbStG bei Nachlässen mit hohem Betriebsvermögensanteil zu unerwarteten Steuermehrbelastungen führen kann. Eine frühzeitige Strukturierung der Finanzierung von Vermögenswerten kann die spätere Abzugsfähigkeit der zugehörigen Verbindlichkeiten sicherstellen. Auch der Zeitpunkt der Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen ist ein wichtiger Gestaltungsparameter, der koordiniert werden sollte.

Konkrete Handlungsschritte

Kurzfristig: Alle Erblasserschulden systematisch erfassen und dokumentieren. Steuerschulden des Erblassers identifizieren, insbesondere noch nicht veranlagte Zeiträume. Bestattungskosten und Nachlassabwicklungskosten sammeln und prüfen, ob der Einzelnachweis den Pauschbetrag übersteigt.

Mittelfristig: Wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Verbindlichkeiten und Vermögensgegenständen analysieren. Anteilige Kürzung nach § 10 Abs. 6 ErbStG bei steuerbefreitem Vermögen berechnen. Zeitpunkt der Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen mit allen Beteiligten koordinieren.

Langfristig: Finanzierung von Immobilien und Betriebsvermögen so strukturieren, dass Verbindlichkeiten in wirtschaftlichem Zusammenhang mit nicht befreitem Vermögen stehen. Pflichtteilsverzichte oder Pflichtteilsvereinbarungen zu Lebzeiten des Erblassers als Gestaltungsinstrument einsetzen. Testamentarische Gestaltung von Vermächtnissen und Auflagen unter Berücksichtigung der Nachlassverbindlichkeitenregelung optimieren.

Professionelle Steuergestaltung

Die optimale Berücksichtigung von Nachlassverbindlichkeiten erfordert eine systematische Analyse des Nachlasses und fundierte Kenntnis der Abzugsbeschränkungen. Unsere bundesweit tätige Steuerberatungskanzlei unterstützt bei der Ermittlung der abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten, der Gestaltung der Erbschaftsteuererklärung und der vorausschauenden Nachlassplanung unter Berücksichtigung der Verbindlichkeitenregelung. Vereinbaren Sie Ihr persönliches Beratungsgespräch – für die Optimierung Ihrer erbschaftsteuerlichen Belastung.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.