Nießbrauch als Gestaltungsinstrument der Vermögensnachfolge

Schenkungsteuerlich hat der Nießbrauchsvorbehalt eine doppelte Funktion: Einerseits mindert er den Wert der Zuwendung, da der Erwerber nur den mit dem Nießbrauch belasteten Anteil erhält. Andererseits eröffnet er die Möglichkeit, die Übertragung steuerlich zu gestalten, ohne dass die Seniorgeneration auf die wirtschaftliche Nutzung des Vermögens verzichten muss.

Der Kapitalwert des Nießbrauchs wird nach den §§ 13 ff. BewG ermittelt und mindert den steuerpflichtigen Erwerb. Bei einem Nießbrauch auf Lebenszeit richtet sich die Bewertung nach dem Alter des Nießbrauchers zum Zeitpunkt der Schenkung und dem Jahreswert des Nießbrauchs (§ 14 Abs. 1 BewG). Je jünger der Nießbraucher, desto höher der Abzug und desto geringer die steuerliche Belastung der Übertragung.

Nießbrauchsvorbehalt bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen

Bei der Übertragung von Anteilen an einer Familiengesellschaft unter Nießbrauchsvorbehalt sind mehrere Gestaltungsvarianten zu unterscheiden:

Ertragsnießbrauch: Der Nießbraucher erhält das Recht auf die laufenden Erträge (Gewinnanteile) aus dem übertragenen Gesellschaftsanteil. Der Ertragsnießbrauch ist die in der Praxis häufigste Gestaltungsform, da er die wirtschaftlichen Interessen der Seniorgeneration am effektivsten sichert.

Quotennießbrauch: Der Nießbrauch bezieht sich nur auf einen bestimmten Anteil der Erträge. Diese Gestaltung kann sinnvoll sein, wenn die nachfolgende Generation bereits teilweise an den Erträgen partizipieren soll.

Zuwendungsnießbrauch: Im Gegensatz zum Vorbehaltsnießbrauch wird hier einem Dritten ein Nießbrauch an einem Gesellschaftsanteil eingeräumt, ohne dass eine Übertragung des Anteils selbst erfolgt. Der Zuwendungsnießbrauch kann als eigenständige Schenkung der Besteuerung unterliegen.

Bei allen Nießbrauchsgestaltungen ist die gesellschaftsvertragliche Zulässigkeit zu prüfen. Der Gesellschaftsvertrag muss die Bestellung eines Nießbrauchs an Gesellschaftsanteilen ausdrücklich zulassen oder zumindest nicht ausschließen. Zudem sind die Stimmrechts- und Verwaltungsbefugnisse des Nießbrauchers klar zu regeln.

Ertragsteuerlich stellt sich die Frage, ob der Nießbraucher Mitunternehmer ist. Nach der Rechtsprechung des BFH ist dies der Fall, wenn der Nießbraucher Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative entfaltet. Bei einem umfassend ausgestalteten Nießbrauch (Gewinnbezugsrecht, Stimmrecht, Beteiligung an stillen Reserven) wird die Mitunternehmerstellung regelmäßig bejaht.

Disquotale Einlagen bei Personengesellschaften

Disquotale Einlagen liegen vor, wenn ein Gesellschafter eine Einlage leistet, die über seinen Beteiligungsanteil hinausgeht, ohne dass sich seine Beteiligungsquote entsprechend erhöht. Diese Gestaltung ist insbesondere bei Familiengesellschaften in der Rechtsform einer Personengesellschaft von erheblicher praktischer Bedeutung.

Bei Personengesellschaften wird das eingelegte Wirtschaftsgut dem Gesamthandsvermögen zugeordnet. Nach der Gesamthandsbetrachtung erhöht die Einlage das Vermögen der Gesellschaft als solcher, nicht unmittelbar das Vermögen der einzelnen Gesellschafter. Dies hat schenkungsteuerliche Konsequenzen:

Grundsatz: Keine Schenkungsteuer: Nach der Auffassung der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung des BFH begründet eine disquotale Einlage in eine Personengesellschaft grundsätzlich keine Schenkung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Vermögensmehrung tritt bei der Gesellschaft ein, nicht bei den anderen Gesellschaftern.

Kapitalkontenstruktur entscheidend: Die schenkungsteuerliche Beurteilung hängt maßgeblich von der Kapitalkontenstruktur ab. Wird die Einlage auf dem Kapitalkonto I (Festkapitalkonto) verbucht, verändert sich in der Regel die Beteiligungsquote. Erfolgt die Verbuchung auf dem Kapitalkonto II oder einem Rücklagenkonto (gesamthänderisch gebunden), bleibt die Beteiligungsquote unverändert – die Einlage kommt allen Gesellschaftern zugute.

BFH IV R 15/14: Der BFH hat in diesem Urteil klargestellt, dass die Qualifikation eines Gesellschafterkontos als Eigenkapital- oder Fremdkapitalkonto von der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung und der tatsächlichen Handhabung abhängt. Entscheidendes Kriterium ist, ob Verluste mit dem Konto verrechnet werden.

BFH IV R 2/20: In diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Gutschrift auf dem Rücklagenkonto einer Personengesellschaft einen vollentgeltlichen Vorgang darstellt. Dies hat erhebliche Auswirkungen auf die Einbringungspraxis und die Abgrenzung zu § 6 Abs. 5 EStG.

Disquotale Einlagen bei Kapitalgesellschaften: § 7 Abs. 8 ErbStG

Bei Kapitalgesellschaften hat der Gesetzgeber mit § 7 Abs. 8 ErbStG eine eigenständige Besteuerungsgrundlage für disquotale Einlagen geschaffen. Die Vorschrift wurde durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG) mit Wirkung zum 14.12.2011 eingeführt.

§ 7 Abs. 8 ErbStG bestimmt, dass als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gilt, die ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person durch Leistungen an die Gesellschaft bewirkt. Die Leistung eines Gesellschafters, die zu einer Werterhöhung der Anteile anderer Gesellschafter führt, wird als Schenkung des Leistenden an die begünstigten Gesellschafter behandelt.

Die Vorschrift erfasst insbesondere folgende Konstellationen:

Verdeckte Einlagen: Leistet ein Gesellschafter eine Einlage, die über seinen Anteil hinausgeht (etwa durch Übertragung eines Wirtschaftsguts zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis), erhöht sich der Wert der Anteile der anderen Gesellschafter. Diese Werterhöhung unterliegt der Schenkungsteuer.

Forderungsverzichte: Der Verzicht eines Gesellschafters auf eine werthaltige Forderung gegen die Gesellschaft erhöht den Wert der Gesellschaft und damit aller Anteile. Die überproportionale Werterhöhung bei den anderen Gesellschaftern ist nach § 7 Abs. 8 ErbStG steuerpflichtig.

Nachschüsse: Disquotale Nachschüsse, die nicht im Verhältnis der Beteiligungsquoten geleistet werden, führen ebenfalls zur Werterhöhung der Anteile der anderen Gesellschafter.

Besonders praxisrelevant ist, dass § 7 Abs. 8 ErbStG als objektiver Tatbestand ausgestaltet ist: Ein subjektiver Bereicherungswille des Leistenden ist nicht erforderlich. Die Besteuerung knüpft allein an die objektive Werterhöhung der Anteile an.

Das KGaA-Modell und § 7 Abs. 9 ErbStG

Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) bietet besondere Gestaltungsmöglichkeiten für die Vermögensnachfolge. Bei der KGaA werden die Gewinnanteile zwischen dem persönlich haftenden Gesellschafter (Komplementär) und den Kommanditaktionären nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen verteilt.

§ 7 Abs. 9 ErbStG erfasst die Werterhöhung von Anteilen an einer KGaA durch die Verlagerung von Gewinnanteilen auf den persönlich haftenden Gesellschafter oder umgekehrt. Die Vorschrift soll verhindern, dass durch Gewinnverlagerungen innerhalb der KGaA Schenkungsteuer umgangen wird.

Das KGaA-Modell wird in der Nachfolgepraxis insbesondere eingesetzt, um eine flexible Gewinnverteilung zwischen der Seniorgeneration (als Komplementär) und der Juniorgeneration (als Kommanditaktionäre) zu ermöglichen. Der Komplementär kann überproportionale Gewinnanteile beziehen, ohne dass dies automatisch schenkungsteuerliche Konsequenzen auslöst, solange die Gewinnverteilung gesellschaftsvertraglich vereinbart und wirtschaftlich begründet ist.

Disquotale und inkongruente Gewinnausschüttungen: Die 15%-Grenze

Disquotale Gewinnausschüttungen liegen vor, wenn die Gewinnverteilung einer Kapitalgesellschaft vom Beteiligungsverhältnis abweicht. Inkongruente Gewinnausschüttungen sind gesellschaftsrechtlich grundsätzlich zulässig, wenn sie im Gesellschaftsvertrag vorgesehen oder durch Gesellschafterbeschluss gedeckt sind.

Schenkungsteuerlich sind disquotale Gewinnausschüttungen problematisch, wenn sie zu einer Wertverschiebung zwischen den Gesellschaftern führen. Die Finanzverwaltung hat hierzu eine Wesentlichkeitsgrenze von 15 Prozentpunkten entwickelt:

Unterhalb der 15%-Grenze: Weicht die tatsächliche Gewinnverteilung um weniger als 15 Prozentpunkte von der Beteiligungsquote ab, wird die Finanzverwaltung in der Regel keine schenkungsteuerlichen Konsequenzen ziehen.

Oberhalb der 15%-Grenze: Bei einer Abweichung von mehr als 15 Prozentpunkten prüft die Finanzverwaltung, ob eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt. Entscheidend ist, ob die Gewinnverteilung wirtschaftlich begründet ist oder ob sie primär der Bereicherung eines Gesellschafters dient.

Die gespaltene Gewinnverwendung, bei der ein Teil des Gewinns ausgeschüttet und ein anderer Teil thesauriert wird, kann ebenfalls schenkungsteuerliche Fragen aufwerfen, wenn die Thesaurierung disquotal erfolgt.

BMF-Schreiben vom 4.9.2024: Neue Verwaltungsauffassung

Das BMF-Schreiben vom 4.9.2024 hat die Verwaltungsauffassung zu disquotalen Einlagen und Gewinnausschüttungen bei Kapitalgesellschaften konkretisiert. Die wesentlichen Aussagen betreffen:

Anwendungsbereich des § 7 Abs. 8 ErbStG: Die Finanzverwaltung bestätigt, dass die Vorschrift auch auf mittelbare Werterhöhungen Anwendung findet, etwa wenn die Leistung über eine Zwischengesellschaft erfolgt.

Bewertung der Werterhöhung: Maßgeblich ist die tatsächliche Werterhöhung der Anteile, die durch die Leistung bewirkt wird. Die Finanzverwaltung stellt auf den Unterschied zwischen dem Anteilswert vor und nach der Leistung ab.

Disquotale Gewinnausschüttungen: Die 15%-Grenze wird als Verwaltungsvereinfachung bestätigt. Unterhalb dieser Grenze wird eine wirtschaftliche Begründung der abweichenden Gewinnverteilung unterstellt.

In der Praxis sollte bei jeder disquotalen Einlage oder abweichenden Gewinnverteilung die schenkungsteuerliche Beurteilung dokumentiert werden. Insbesondere die wirtschaftliche Begründung der Abweichung vom Beteiligungsverhältnis ist sorgfältig zu dokumentieren.

Gespaltene Gewinnverwendung und schenkungsteuerliche Implikationen

Die gespaltene Gewinnverwendung beschreibt die Situation, in der die Gesellschafterversammlung einer Kapitalgesellschaft beschließt, den Jahresgewinn teilweise auszuschütten und teilweise zu thesaurieren, wobei die Ausschüttung und Thesaurierung nicht gleichmäßig auf alle Gesellschafter verteilt wird.

Schenkungsteuerlich ist die gespaltene Gewinnverwendung relevant, wenn sie zu einer dauerhaften Vermögensverschiebung zwischen den Gesellschaftern führt. Wird etwa einem Gesellschafter der gesamte Gewinn ausgeschüttet, während der Gewinnanteil eines anderen Gesellschafters vollständig thesauriert wird, erhöht sich der Anteilswert des benachteiligten Gesellschafters nicht in gleichem Maße.

Die Finanzverwaltung prüft in diesen Fällen, ob die gespaltene Gewinnverwendung wirtschaftlich begründet ist oder ob sie als verdeckte Zuwendung zu werten ist. Wirtschaftliche Gründe können insbesondere vorliegen, wenn ein Gesellschafter aufgrund seiner persönlichen Situation (etwa Versorgungsbedarf) auf laufende Ausschüttungen angewiesen ist, während ein anderer Gesellschafter die Thesaurierung zur Stärkung der Eigenkapitalbasis der Gesellschaft bevorzugt.

Häufig gestellte Fragen (FAQ)

Frage: Wie wirkt sich ein Nießbrauchsvorbehalt auf die Schenkungsteuer aus?

Antwort: Der Nießbrauchsvorbehalt mindert den steuerpflichtigen Erwerb. Der Kapitalwert des Nießbrauchs wird nach §§ 13 ff. BewG ermittelt und vom Wert des übertragenen Anteils abgezogen. Je jünger der Nießbraucher und je höher der Jahreswert, desto größer die Minderung. Bei einem 60-jährigen Schenker kann der Nießbrauchsabzug den Wert der Zuwendung um mehr als 50 % reduzieren.

Frage: Lösen disquotale Einlagen in eine Personengesellschaft Schenkungsteuer aus?

Antwort: Grundsätzlich nein. Bei Personengesellschaften fließt die Einlage in das Gesamthandsvermögen und nicht unmittelbar den anderen Gesellschaftern zu. Anders als bei Kapitalgesellschaften greift § 7 Abs. 8 ErbStG nicht. Allerdings ist die Kapitalkontenstruktur sorgfältig zu beachten: Wird die Einlage auf einem Konto verbucht, das die Beteiligungsquote verändert, kann sich die steuerliche Beurteilung ändern.

Frage: Was regelt § 7 Abs. 8 ErbStG genau?

Antwort: § 7 Abs. 8 ErbStG erfasst als Schenkung die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die durch Leistungen eines Gesellschafters oder einer ihm nahestehenden Person an die Gesellschaft bewirkt wird. Die Vorschrift ist als objektiver Tatbestand ausgestaltet – ein subjektiver Bereicherungswille ist nicht erforderlich. Sie gilt seit dem 14.12.2011.

Frage: Was bedeutet die 15%-Grenze bei disquotalen Gewinnausschüttungen?

Antwort: Die 15%-Grenze ist eine Verwaltungsvereinfachung der Finanzverwaltung. Weicht die tatsächliche Gewinnverteilung um weniger als 15 Prozentpunkte von der Beteiligungsquote ab, unterstellt die Finanzverwaltung eine wirtschaftliche Begründung und prüft keine schenkungsteuerlichen Konsequenzen. Oberhalb dieser Grenze muss die Abweichung wirtschaftlich begründet werden.

Frage: Welche Bedeutung hat das BMF-Schreiben vom 4.9.2024 für die Praxis?

Antwort: Das BMF-Schreiben konkretisiert die Verwaltungsauffassung zu § 7 Abs. 8 ErbStG und bestätigt die 15%-Grenze bei disquotalen Gewinnausschüttungen. Es stellt klar, dass auch mittelbare Werterhöhungen erfasst werden. Für die Praxis bedeutet dies, dass bei jeder disquotalen Einlage oder abweichenden Gewinnverteilung die schenkungsteuerliche Dokumentation sorgfältig geführt werden muss.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Nießbrauchsgestaltung bleibt eines der effektivsten Instrumente zur steuerlichen Optimierung der Vermögensnachfolge. Die Kombination aus frühzeitiger Anteilsübertragung und Nießbrauchsvorbehalt ermöglicht eine erhebliche Reduzierung der schenkungsteuerlichen Belastung, ohne dass die Seniorgeneration auf die wirtschaftliche Nutzung des Vermögens verzichten muss.

Bei disquotalen Einlagen ist die Unterscheidung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften von zentraler Bedeutung. Während bei Personengesellschaften grundsätzlich keine Schenkungsteuer anfällt, hat § 7 Abs. 8 ErbStG bei Kapitalgesellschaften eine weitreichende Besteuerung eingeführt. Die Praxis muss diese Unterschiede bei der Wahl der Gesellschaftsform und der Gestaltung der Einlagevorgänge berücksichtigen.

Das BMF-Schreiben vom 4.9.2024 schafft für die Beratungspraxis zusätzliche Rechtssicherheit, lässt aber gleichzeitig Fragen offen, insbesondere bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen. Die sorgfältige Dokumentation der wirtschaftlichen Begründung jeder Abweichung vom Beteiligungsverhältnis bleibt unverzichtbar.

Konkrete Handlungsschritte

Bei geplanter Anteilsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt: Nießbrauchsform (Ertrags-, Quoten- oder Zuwendungsnießbrauch) unter Berücksichtigung der steuerlichen und wirtschaftlichen Ziele auswählen.

Gesellschaftsvertrag auf Zulässigkeit des Nießbrauchs prüfen und gegebenenfalls anpassen; Stimmrechts- und Verwaltungsbefugnisse des Nießbrauchers klar regeln.

Bei disquotalen Einlagen in Personengesellschaften: Kapitalkontenstruktur sorgfältig gestalten und dokumentieren, welchem Konto die Einlage zugeordnet wird.

Bei Kapitalgesellschaften: § 7 Abs. 8 ErbStG bei jeder Einlage prüfen; Werterhöhung der Anteile anderer Gesellschafter ermitteln und dokumentieren.

Disquotale Gewinnausschüttungen nur mit wirtschaftlicher Begründung beschließen; 15%-Grenze beachten und bei Überschreitung die schenkungsteuerlichen Konsequenzen prüfen.

Gespaltene Gewinnverwendung nur bei nachvollziehbarer wirtschaftlicher Begründung einsetzen; Dokumentation zeitnah erstellen.

Professionelle Steuergestaltung

Nießbrauchsgestaltungen und disquotale Einlagen gehören zu den anspruchsvollsten Bereichen der steuerlichen Nachfolgeberatung. Die steuerlichen Auswirkungen hängen von einer Vielzahl von Faktoren ab – von der Rechtsform der Gesellschaft über die Kapitalkontenstruktur bis hin zur konkreten Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags. Eine qualifizierte steuerliche Beratung stellt sicher, dass die gewählte Gestaltung die steuerlichen Optimierungsmöglichkeiten vollständig ausschöpft und schenkungsteuerliche Risiken vermeidet. Die REB Steuerberatung GbR in Osnabrück berät Sie umfassend zu allen Fragen der Nießbrauchsgestaltung und der steuerlichen Behandlung disquotaler Einlagen.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.