Wahlrecht zwischen Sofortsteuer und Jahressteuer

Der Zweck der Vorschrift ist es, Eingriffe in die Vermögenssubstanz des Erwerbers zu verhindern. Ohne das Wahlrecht des § 23 ErbStG würde die Steuer sofort auf den kapitalisierten Wert fällig, obwohl der Erwerber über diesen Wert nicht sofort frei verfügen kann. Gerade bei jungen Erwerbern mit geringem eigenen Vermögen, die beispielsweise eine Leibrente als Vermächtnis erhalten, wäre die Sofortsteuer auf den hohen Kapitalwert eine erhebliche finanzielle Belastung. Die Jahressteuer ermöglicht es, die Steuer aus den laufenden Rentenzahlungen zu bestreiten.

Anwendungsbereich: Renten, Nutzungen und wiederkehrende Leistungen

Das Wahlrecht nach § 23 ErbStG setzt voraus, dass es sich um den Erwerb von Renten, Nutzungen oder anderen wiederkehrenden Leistungen handelt. Eine Rente ist ein auf einem Grund- oder Stammrecht beruhendes nutzbares Recht, dessen Erträge aus gleichmäßigen, wiederkehrenden Leistungen von Geld oder vertretbaren Sachen bestehen. Hierunter fallen insbesondere Leibrenten und Zeitrenten, die im Anwendungsbereich des § 23 ErbStG als Rentenvermächtnis an den Erwerber ausgesetzt werden.

Nutzungen sind die Früchte einer Sache und die Gebrauchsvorteile. Von besonderer praktischer Bedeutung sind Erträge aufgrund eines Nießbrauchsrechts an Sachen oder Rechten. Der Nießbrauch kommt als Zuwendungsnießbrauch, Vermächtnisnießbrauch oder als Vorbehaltnießbrauch in Betracht. Andere wiederkehrende Leistungen sind insbesondere rentenähnliche Geldschulden, die jedoch nicht in gleichmäßiger, sondern in veränderlicher Höhe anfallen. Voraussetzung ist stets, dass die Leistungen auf einem einheitlichen Recht (Stammrecht) beruhen. Keine Anwendung findet § 23 ErbStG auf den Erwerb erbbaurechtsbelasteter Grundstücke und auf den Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht.

Antrag auf Jahressteuer und Widerruf

Die Anwendung der Jahressteuer setzt einen Antrag des Erwerbers beim zuständigen Finanzamt voraus. Diesem Antrag hat das Finanzamt bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen zu entsprechen; die Behörde hat insoweit kein Ermessen. Stellt der Erwerber keinen Antrag, bleibt es bei der Sofortsteuer nach dem Kapitalwert der wiederkehrenden Leistung. Antragsberechtigt ist in erster Linie der Erwerber. Übernimmt der Schenker die Steuer, erkennt die Finanzverwaltung auch dem Schenker das Antragsrecht zu.

Der Antrag auf Jahressteuer kann bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft des Steuerbescheids gestellt werden. Formelle Bestandskraft tritt ein, wenn der Bescheid nicht mehr mit ordentlichen Rechtsbehelfen angefochten werden kann, insbesondere nach Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist. Der Widerruf eines Antrags auf Jahresbesteuerung ist ebenfalls zulässig, da der Antrag nicht unwiderruflich ausgestaltet ist. Die Wahl der Jahressteuer kann nach herrschender Meinung noch bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft des Steuerbescheides widerrufen werden. Die Sofortsteuer ist hingegen eine endgültige Entscheidung – ein späterer Wechsel zur Jahressteuer ist nicht möglich.

Berechnung der Jahressteuer

Ermittlung des Jahreswerts und Steuersatz

Der Jahreswert ist der auf das Einzeljahr bezogene Teilbetrag der wiederkehrenden Leistung, der dem Erwerber innerhalb eines Kalenderjahres zukommt. Bei Geldleistungen (insbesondere Leibrenten oder Zeitrenten) bestimmt sich der Jahreswert nach dem vereinbarten jährlich zufließenden Geldbetrag. Bei Nutzungen (z.B. Wohnrecht oder Nießbrauchsrecht) wird der Jahreswert nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 15, 16 BewG ermittelt. Zu beachten ist die Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen nach § 16 BewG: Der Jahreswert darf maximal den 18,6-sten Teil des Steuerwerts des Wirtschaftsguts betragen.

Maßgebend für die auf den Jahreswert zu erhebende Jahressteuer ist der Steuersatz, der sich für den gesamten Erwerb – also unter Berücksichtigung des Kapitalwerts der wiederkehrenden Leistung zuzüglich des sonstigen Erwerbs – ergibt. Durch die Einbeziehung des Kapitalwerts bei der Steuersatzermittlung soll die Ausnutzung ungerechtfertigter Progressionsvorteile verhindert werden. Die Jahressteuer bleibt bis zum Erlöschen der Leistungen in der Höhe unverändert; nachträgliche Änderungen des Erbschaftsteuertarifs wirken sich aufgrund des Stichtagsprinzips nicht aus.

Aufzehrmethode und Kürzungsmethode

Bei der Jahresbesteuerung stellt sich die Frage, wie die persönlichen Freibeträge des Erwerbers berücksichtigt werden. In der Praxis kommen zwei Methoden zur Anwendung: Nach der Aufzehrmethode wird auf den nach § 23 ErbStG zu berücksichtigenden Jahreswert solange keine Steuer erhoben, bis die Freibeträge aufgezehrt sind. Die Jahressteuer muss daher erst ab dem Jahr geleistet werden, in dem die Freibeträge erstmalig durch den Erwerb von sonstigen Vermögenswerten und die wiederkehrenden Leistungen vollständig aufgebraucht worden sind.

Die Kürzungsmethode sieht vor, dass der Jahreswert in dem Maße zu kürzen ist, in dem der Kapitalwert der wiederkehrenden Leistung durch die Freibeträge gemindert wird. Hierzu wird der entsprechende Prozentsatz ermittelt, in dem der (nach vorrangigem Abzug beim nicht der Jahressteuer unterliegenden Erwerb verbleibende) Freibetrag zum Kapitalwert der wiederkehrenden Leistung steht. Hierdurch wird eine fortlaufende Herabsetzung der Jahressteuer bis an das Ende der Laufzeit der Leistung erreicht. Die Kürzungsmethode setzt einen entsprechenden Antrag des Erwerbers voraus. Beantragt der Erwerber nicht ausdrücklich die Kürzungsmethode, berücksichtigt das Finanzamt die Freibeträge nach der Aufzehrmethode.

Belastungsvergleich: Sofortsteuer und Jahressteuer

Die Entscheidung zwischen Sofortsteuer und Jahressteuer hängt maßgeblich von der tatsächlichen Lebensdauer des Berechtigten ab. Die Grundidee des Gesetzes ist, dass bei lebenslänglichen wiederkehrenden Leistungen die Steuerbelastung bei der Sofortversteuerung und der Jahresversteuerung vom Prinzip her die gleiche sein sollte, wenn die konkrete Lebensdauer der statistischen Lebenserwartung entspricht. In der Praxis zeigt sich jedoch, dass die Jahressteuer unter Anwendung der Aufzehrmethode selbst dann gegenüber der Sofortsteuer höher ausfällt, wenn der Erwerber lediglich die statistische Lebenserwartung erreicht.

Folgende Grundtendenzen lassen sich festhalten: Je länger der Erwerber lebt, desto nachteiliger ist die Wahl der Jahressteuer gegenüber der Sofortsteuer nach dem Kapitalwert. Je länger der Erwerber lebt, desto vorteilhafter ist die Kürzungsmethode gegenüber der Aufzehrmethode bei Wahl der Jahressteuer. Je kürzer der Erwerber lebt, desto vorteilhafter ist die Wahl der Jahressteuer gegenüber der Sofortsteuer nach dem Kapitalwert. Da es für die Summe der Jahressteuerbeträge keine Obergrenze gibt, setzt der Erwerber bei Wahl der Jahressteuer ohne Limit. Sowohl die Wahl der Jahressteuer als auch eine spätere Ablösung nach § 23 Abs. 2 ErbStG sollten daher wohl kalkuliert sein.

Ablösung der Jahressteuer (Abs. 2)

Hat sich der Erwerber zunächst für die Jahressteuer entschieden, kann er diese zu einem späteren Zeitpunkt durch eine Einmalzahlung nach dem Kapitalwert der Jahressteuer ablösen (§ 23 Abs. 2 ErbStG). Für die Ermittlung des Kapitalwerts im Ablösungszeitpunkt sind die Vorschriften der §§ 13 und 14 BewG anzuwenden. Bei lebenslänglichen wiederkehrenden Leistungen bemisst sich der Kapitalwert nach der statistischen Lebenserwartung des Berechtigten im Zeitpunkt der Ablösung. Der Antrag auf Ablösung ist spätestens bis zum Beginn des Monats zu stellen, der dem Monat vorausgeht, in dem die nächste Jahressteuer fällig wird.

Die Ablösung ist ausschließlich als Gesamtablösung möglich; eine Teilablösung ist nicht vorgesehen. Problematisch ist, dass sich bei Ablösung der Jahressteuer unter Berücksichtigung der bis dahin gezahlten Jahressteuerbeträge eine Gesamtsteuerbelastung ergeben kann, die um ein Vielfaches höher ist als die Sofortsteuer nach dem Kapitalwert der wiederkehrenden Leistungen. Dies liegt daran, dass die statistische Lebenserwartung mit zunehmendem Alter steigt und der bei der Berechnung des Ablösungsbetrags anwendbare Vervielfältiger sich entsprechend nachteilig auswirkt. Eine Ablösung sollte daher stets sorgfältig durchgerechnet werden.

Berichtigung bei Schwankungen und vorzeitigem Wegfall

Die Jahressteuer entsteht zum Bewertungsstichtag und bleibt grundsätzlich in der Höhe unverändert (Stichtagsprinzip). Veränderungen in der Höhe der wiederkehrenden Leistungen sind grundsätzlich unbeachtlich und führen nicht zu einer Neuberechnung der Jahressteuer. In besonders gelagerten Ausnahmefällen kommt jedoch ein Billigkeitserlass nach § 227 AO in Betracht, insbesondere wenn die wiederkehrenden Leistungen nahezu während der gesamten Laufzeit nicht oder nur in bedeutungslosem Umfang gewährt worden sind und die darauf entrichteten Jahressteuerbeträge in einem krassen Missverhältnis stehen.

Der Verzicht des Berechtigten auf die wiederkehrende Leistung hat keine Auswirkung auf die zu entrichtende Jahressteuer. Der Erwerber muss die Jahressteuer weiter bis zum Ende der Laufzeit zahlen, da er durch den freiwilligen Verzicht über die Leistungen verfügt hat. Im Falle der Insolvenz des Verpflichteten kann ein Billigkeitserlass nach § 227 AO in Betracht kommen. Der BFH hat in einem Fall, in dem der Verpflichtete einer Leibrente zahlungsunfähig geworden war und der Berechtigte über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren keinerlei Zahlungen mehr erhalten hatte, eine Ermensreduzierung auf null angenommen und die Erbschaftsteuer auf 0 Euro festgesetzt. Bei frühzeitigem Tod des Berechtigten innerhalb der zeitlichen Grenzen des § 14 Abs. 2 BewG erkennt die herrschende Meinung den Erben auf Antrag das Recht zu, die Jahressteuer nach der tatsächlichen Laufzeit der wiederkehrenden Leistungen zu bemessen.

FAQ – Häufige Mandantenfragen

Frage: Wann lohnt sich die Jahressteuer gegenüber der Sofortsteuer?

Antwort: Die Jahressteuer lohnt sich vor allem, wenn der Erwerber über wenig eigenes Vermögen verfügt und die Sofortsteuer auf den Kapitalwert nicht aus eigenen Mitteln aufbringen kann. Auch bei zu erwartender unterdurchschnittlicher Lebenserwartung des Berechtigten (z.B. bei schwerer Erkrankung) kann die Jahressteuer vorteilhaft sein. Bei überdurchschnittlicher Lebenserwartung übersteigt die Gesamtbelastung der Jahressteuer dagegen regelmäßig die Sofortsteuer.

Frage: Was ist besser – Aufzehrmethode oder Kürzungsmethode?

Antwort: Die Aufzehrmethode bewirkt, dass in den ersten Jahren nach dem Erwerb keine Jahressteuer anfällt, bis die Freibeträge aufgezehrt sind. Die Kürzungsmethode verteilt den Freibetrag gleichmäßig über die gesamte Laufzeit. Je länger der Berechtigte lebt, desto vorteilhafter ist die Kürzungsmethode, da die fortlaufend reduzierte Jahressteuer insgesamt eine geringere Gesamtbelastung ergibt. Die Kürzungsmethode muss ausdrücklich beantragt werden.

Frage: Kann ich später von der Jahressteuer zur Sofortsteuer wechseln?

Antwort: Nicht direkt. Wer die Jahressteuer gewählt hat, kann diese jedoch durch eine Einmalzahlung auf den Kapitalwert zum Ablösungszeitpunkt ablösen (§ 23 Abs. 2 ErbStG). Hierbei ist jedoch zu beachten, dass die Summe aus bereits gezahlten Jahressteuerbeträgen und dem Ablösungsbetrag die ursprüngliche Sofortsteuer erheblich übersteigen kann. Der umgekehrte Weg – von der Sofortsteuer zur Jahressteuer – ist nicht möglich.

Frage: Was passiert, wenn der Verpflichtete zahlungsunfähig wird und keine Rente mehr zahlt?

Antwort: Grundsätzlich bleibt die Jahressteuer bestehen, da das Stichtagsprinzip gilt. In besonders gelagerten Ausnahmefällen kann jedoch ein Billigkeitserlass nach § 227 AO beantragt werden. Der BFH hat in einem Fall, in dem der Berechtigte über mehr als fünf Jahre keine Zahlungen erhalten hatte, die Erbschaftsteuer auf null festgesetzt. Es empfiehlt sich, die Insolvenz des Verpflichteten als auflösende Bedingung zu gestalten.

Frage: Ist die Jahressteuer bei der Einkommensteuer abziehbar?

Antwort: Nach § 35b EStG kann die gezahlte Erbschaftsteuer in einem Zeitraum von maximal fünf Jahren die Einkommensteuer des Erwerbers mindern, sofern die wiederkehrenden Leistungen auf einem Erwerb von Todes wegen beruhen und im Rahmen der Einkommensteuer berücksichtigt werden. Bei Schenkungen findet § 35b EStG keine Anwendung. Der Steuereffekt ist in der Praxis eher gering und sollte bei der Entscheidung zwischen Sofortsteuer und Jahressteuer nur eine untergeordnete Rolle spielen.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Wahl zwischen Sofortsteuer und Jahressteuer nach § 23 ErbStG gehört zu den folgenreichsten Entscheidungen im Erbschaftsteuerrecht. In unserer Beratungspraxis zeigt sich, dass die Jahressteuer insbesondere dann erwägenswert ist, wenn der Erwerber über keine ausreichende Liquidität zur Begleichung der Sofortsteuer verfügt und die Steuer aus den laufenden Erträgen bestritten werden soll. Allerdings birgt die Wahl der Jahressteuer das Risiko einer im Ergebnis deutlich höheren Gesamtsteuerbelastung. Die Wahl der Kürzungsmethode sollte stets geprüft werden, da sie bei längerer Lebensdauer des Berechtigten zu einer geringeren Gesamtbelastung führt. Eine voreilige Ablösung der Jahressteuer kann die Gesamtbelastung weiter erhöhen und sollte nur nach sorgfältiger Berechnung erfolgen.

Konkrete Handlungsschritte

Kurzfristig: Belastungsvergleich zwischen Sofortsteuer und Jahressteuer unter Berücksichtigung der individuellen Lebenserwartung, der Liquiditätssituation und der Höhe der Freibeträge durchführen. Entscheidung zwischen Aufzehr- und Kürzungsmethode treffen und ggf. Kürzungsmethode ausdrücklich beantragen.

Mittelfristig: Jahressteuerbeträge dokumentieren und laufend mit der fiktiven Sofortsteuer vergleichen. Ablösungsmöglichkeit nach § 23 Abs. 2 ErbStG regelmäßig prüfen. Bei wesentlichen Veränderungen der wiederkehrenden Leistungen Billigkeitsmaßnahmen nach § 227 AO erwägen.

Langfristig: Insolvenzrisiko des Verpflichteten absichern, ggf. durch auflösende Bedingung im Zuwendungsvertrag. Bei Gestaltung von Nießbrauchsvorbehalten und Rentenvermächtnissen die Auswirkungen auf die Wahlmöglichkeiten nach § 23 ErbStG von Anfang an berücksichtigen.

Professionelle Steuergestaltung

Die Entscheidung zwischen Jahressteuer und Sofortbesteuerung bei Nießbrauch, Renten und wiederkehrenden Leistungen erfordert eine individuelle Belastungsanalyse. Unsere bundesweit tätige Steuerberatungskanzlei berät bei der Wahl des optimalen Besteuerungsmodells, der Prüfung von Ablösungsmöglichkeiten und der Gestaltung von Nießbrauchsvorbehalten und Rentenvermächtnissen. Vereinbaren Sie Ihr persönliches Beratungsgespräch – für die steueroptimale Gestaltung Ihrer Vermögensnachfolge.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.