Pensionszusage an den Geschäftsführer: Was § 6a EStG vom GmbH-Gesellschafter und der Personengesellschaft verlangt

Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer sind ein verbreitetes Instrument der Altersversorgung — und bilanziell wie steuerlich anspruchsvoll. Wir zeigen, worauf es bei der Gestaltung ankommt und welche Sonderregeln für Personengesellschaften gelten.

Was leistet eine unmittelbare Pensionszusage und wann lohnt sie sich?

Eine Pensionszusage ist die direkte Verpflichtung des Unternehmens, dem Berechtigten im Versorgungsfall Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung zu zahlen. Erfasst sind Altersruhegelder, Invaliditätsrenten, Hinterbliebenenversorgung in Form von Witwen- und Waisenrenten sowie Vorruhestandsverbindlichkeiten. Die Verpflichtung wird nicht auf einen externen Versorgungsträger wie eine Pensions- oder Unterstützungskasse oder einen Versicherer ausgelagert — daher die Bezeichnung als unmittelbare Pensionszusage im Unterschied zu mittelbaren Verpflichtungen.

Der steuerliche Anreiz liegt im Stundungseffekt: Die jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung mindern den steuerlichen Gewinn, obwohl noch keine Auszahlung an den Berechtigten stattfindet. Das Unternehmen baut über Jahre Aufwand auf, der die Ertragsteuerbelastung in der aktiven Phase reduziert und Liquidität im Unternehmen hält. Erst mit der späteren Pensionszahlung verändert sich das Bild — bis dahin wirkt die Rückstellung wie ein zinsloser Kredit des Fiskus.

Handelsrechtlich besteht für Neuzusagen seit Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes Ende 1986 eine Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Für davorliegende Altzusagen gilt nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB weiterhin ein Passivierungswahlrecht. Über die Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG schlägt der handelsrechtliche Ansatz dem Grunde nach auf die Steuerbilanz durch — allerdings nur dem Grunde nach. Die Bewertung folgt steuerlich eigenen Regeln nach § 6a Abs. 3 und Abs. 4 EStG.

Welche formalen Voraussetzungen muss eine Pensionszusage nach § 6a Abs. 1 EStG erfüllen?

Ohne Erfüllung dieser drei Voraussetzungen ist die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz unzulässig — selbst dann, wenn handelsrechtlich passiviert wird.

Rechtsanspruch des Berechtigten

Der Berechtigte muss einen einklagbaren zivilrechtlichen Anspruch auf die Versorgungsleistungen gegen das Unternehmen haben. Eine bloße Versorgungsabsicht oder eine widerrufliche Inaussichtstellung reicht nicht aus.

Keine Abhängigkeit von gewinnabhängigen Bezügen, kein schädlicher Vorbehalt

Die Pensionsleistungen dürfen nicht von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängig sein. Zudem darf die Zusage keinen Vorbehalt enthalten, der dem Verpflichteten ein freies Belieben einräumt, die Zusage zu ändern, zu kürzen oder aufzuheben. Steuerschädlich ist insbesondere die sogenannte Inhaberklausel, die ein Erlöschen des Pensionsanspruchs bei Betriebsveräußerung oder Unternehmerwechsel vorsieht.

Unschädlich sind dagegen Vorbehalte, bei denen die Interessen von Berechtigtem und Unternehmen nach objektivem Maßstab gegeneinander abgewogen werden — die Mustervorbehalte in R 6a Abs. 4 EStR und die Grenzenvorbehalte nach R 6a Abs. 5 EStR. Die genaue Abgrenzung ist in der Praxis heikel; Abfindungsklauseln werden in H 6a Abs. 3 EStH und im BMF-Schreiben vom 6. April 2005 systematisiert.

Schriftform mit eindeutigen Angaben

Die Pensionszusage muss schriftlich erteilt sein und eindeutige Angaben enthalten — das sogenannte Eindeutigkeitsgebot. Höhe, Form und Voraussetzungen der Versorgung müssen aus dem Zusagedokument klar hervorgehen.

Welche Anforderungen stellt § 6a Abs. 2 EStG an die Person des Berechtigten?

Neben den formalen Anforderungen an die Zusage prüft § 6a Abs. 2 EStG eine personenbezogene Voraussetzung: Der Berechtigte muss bis zur Mitte des Wirtschaftsjahres das 23. Lebensjahr vollendet haben. Für Zusagen vor dem 1. Januar 2018 galt eine Altersgrenze von 27 Jahren. Diese Voraussetzung entfällt, sobald der Versorgungsfall bereits eingetreten ist — dann ist die Rückstellung unabhängig vom Lebensalter zulässig.

Bedeutung in der Praxis: Wird einem 22-jährigen Mitarbeiter eine Pensionszusage erteilt, ist sie handelsrechtlich zwingend zu passivieren, in der Steuerbilanz aber erst ab dem Wirtschaftsjahr ansetzbar, in dessen erster Hälfte das 23. Lebensjahr vollendet wird. Bis dahin entsteht eine Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz. Im Erstjahr der steuerlichen Anerkennung darf der volle Teilwert in einem Zug aufwandswirksam erfasst werden — das ist die Erstjahr-Ausnahme nach § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG.

Wer kann Begünstigter einer steuerlich anerkannten Pensionszusage sein?

Der Kreis der zulässigen Berechtigten ist breit:

Arbeitnehmerehegatten können Zusagenempfänger sein, sofern das Arbeitsverhältnis steuerlich anerkannt wird (Maßstab des Fremdvergleichs nach H 6a Abs. 9 EStH). Ausländische Arbeitnehmer sind nach R 6a Abs. 2 Satz 4 EStR uneingeschränkt erfasst. Handelsvertreter sind nach R 6a Abs. 16 EStR bedingt zulässig. Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften können nach R 6a Abs. 8 EStR eine Pensionsrückstellung tragen — hier sind allerdings zusätzliche Anforderungen aus der vGA-Rechtsprechung zu beachten, die im Verhältnis zum beherrschenden Gesellschafter besonders streng sind.

Zentral für die Mittelstandsberatung ist die Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter einer Personengesellschaft. Früher wurde die Rückstellungsbildung in dieser Konstellation abgelehnt; mittlerweile ist sie nach dem BMF-Schreiben vom 29. Januar 2008 (BStBl I 2008, 317) zugelassen. Der Preis dafür: eine spezifische steuerliche Mechanik, die im Folgenden eigens behandelt wird.

Wie wird eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft steuerlich behandelt?

Hier liegt der Punkt, an dem viele Gestaltungen scheitern oder zumindest ihre erhoffte steuerliche Wirkung verlieren.

Die Pensionszusage einer Personengesellschaft an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer ist handelsrechtlich nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zwingend als Rückstellung im Gesamthandsvermögen auszuweisen. Auch in der Gesamthandsbilanz für steuerliche Zwecke ist die Pensionsrückstellung bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 6a EStG anzusetzen.

Steuerrechtlich behandelt das Gesetz die Zusage allerdings als Vergütung des Gesellschafters für seine T��tigkeit im Dienst der Gesellschaft. Diese Vorwegvergütung im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG darf den steuerlichen Gesamtgewinn der Personengesellschaft nicht mindern. Der Mechanismus zur Korrektur: Im Sonderbetriebsvermögen des begünstigten Gesellschafters ist — mangels Zufluss — spiegelbildlich eine Forderung gegen die Gesellschaft zu aktivieren. Der Aufwand aus der Rückstellung in der Gesamthand und der Ertrag aus der Forderungsaktivierung im Sonderbereich heben sich auf Ebene des Gesamtgewinns auf.

Beispiel: Pensionsrückstellung in einer dreigliedrigen OHG

Drei Gesellschafter halten je ein Drittel an einer OHG. Der Gesellschaft-Geschäftsführerin wird eine rechtsverbindliche Pensionszusage ohne schädliche Vorbehalte erteilt. Die Gesamthand bildet zum ersten Bilanzstichtag eine Pensionsrückstellung von 36.000 Euro, im Folgejahr von 45.000 Euro.

Die Sonderbilanz der begünstigten Gesellschafterin spiegelt die Rückstellung wider: zum ersten Bilanzstichtag aktivierter Pensionsanspruch von 36.000 Euro, zum zweiten Bilanzstichtag 45.000 Euro. In der Gewinnfeststellung des ersten Jahres ergibt sich daraus für jeden der beiden anderen Gesellschafter ein anteiliger Gewinn aus der Gesellschaftsbilanz — und für die begünstigte Gesellschafterin zusätzlich ein Sonderbetriebsergebnis in Höhe der spiegelbildlichen Forderungsaktivierung. Die Vorwegvergütung kommt vollständig dem begünstigten Gesellschafter zugute.

Konsequenz für die Beratung: Der erhoffte Steuerstundungseffekt bleibt aus. Anders als bei der Kapitalgesellschaft, in der die Rückstellung den Gewinn der Gesellschaft mindert und beim Geschäftsführer erst der Pensionszufluss besteuert wird, läuft die Pensionszusage in der Personengesellschaft auf eine Verschiebung in das Sonderbetriebsvermögen hinaus. Wer den Stundungseffekt sucht, wird in der Personengesellschaft enttäuscht.

Behandlung der Rückdeckungsversicherung in der Personengesellschaft

Schließt die Personengesellschaft eine Rückdeckungsversicherung zur Finanzierung der Zusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer ab, gehört diese nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen. Die Beitragszahlungen sind keine Betriebsausgaben, sondern Entnahmen aller Gesellschafter nach Maßgabe ihrer Beteiligung. Diese Klarstellung ergibt sich aus dem BMF-Schreiben vom 29. Januar 2008. Wer die Pensionszusage durch eine Rückdeckungsversicherung absichern will, sollte diese Mechanik vor der Vertragsunterzeichnung mit allen Mitgesellschaftern abstimmen — die Entnahmebehandlung verändert die Liquiditäts- und Steuerposition der nicht begünstigten Gesellschafter spürbar.

Zahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalls

Tritt der Versorgungsfall beim Gesellschafter-Geschäftsführer ein, sind die laufenden Pensionszahlungen weiterhin in der Gesamthand als Aufwand für Altersversorgung zu erfassen. Im Sonderbereich des Begünstigten stehen ihnen Sonderbetriebseinnahmen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in gleicher Höhe gegenüber, sodass auf Ebene des Gesamtgewinns kein Effekt entsteht. Der Begünstigte erzielt insoweit gewerbliche Einkünfte, soweit die tatsächlichen Pensionszahlungen die jährliche Abnahme des Teilwerts der Pensionsverpflichtung übersteigen.

Welche Besonderheiten gelten bei Pensionszusagen an Arbeitnehmerehegatten?

Die Pensionszusage an einen Arbeitnehmerehegatten ist grundsätzlich anerkennungsfähig — vorausgesetzt, das zugrundeliegende Arbeitsverhältnis hält dem Fremdvergleich stand. Dies wird von der Finanzverwaltung besonders streng geprüft.

Ein wichtiger Unterschied besteht beim Einzelunternehmer: Eine Zusage auf Witwen- oder Witwerversorgung an den Arbeitnehmerehegatten ist im Einzelunternehmen nicht rückstellungsfähig. Der Grund: Im Versorgungsfall fielen Anspruch und Verpflichtung in einer Person zusammen — der überlebende Ehegatte würde gleichzeitig Berechtigter und über das Unternehmen Verpflichteter. Zulässig sind nur Zusagen auf Alters-, Invaliden- und Waisenrente. Diese Einschränkung gilt nicht, wenn der Arbeitnehmerehegatte bei einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft beschäftigt ist, an der der andere Ehegatte beteiligt ist — dort fallen Anspruch und Verpflichtung nicht in einer Person zusammen.

Was sind die häufigsten Fallstricke in der Praxis?

Schädlicher Vorbehalt versehentlich aufgenommen. Inhaberklauseln, die das Erlöschen des Anspruchs an einen Eigentümer- oder Unternehmerwechsel knüpfen, machen die Rückstellung steuerlich von Beginn an unzulässig. Eine spätere Streichung beseitigt das Problem nicht rückwirkend.

Fehlende Schriftform oder unklare Zusagebedingungen. Mündliche Nebenabreden oder unbestimmte Höhenangaben verletzen das Eindeutigkeitsgebot. Spätere Auslegungskonflikte bringen die Anerkennung in der Steuerbilanz in Gefahr.

Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft mit Erwartung eines Stundungseffekts. Durch die spiegelbildliche Aktivierung in der Sonderbilanz bleibt der Steuerstundungseffekt aus — anders als in der Kapitalgesellschaft.

Rückdeckungsversicherung in der Personengesellschaft als Betriebsausgabe behandelt. Beiträge sind Entnahmen aller Gesellschafter nach Beteiligungsquote, nicht Betriebsausgaben. Falsche Buchung führt zu Korrekturen in der Betriebsprüfung.

Witwenversorgung an Ehegatten im Einzelunternehmen. Die Rückstellung ist insoweit nicht zulässig — Zusagen sollten von Anfang an auf zulässige Versorgungsarten begrenzt werden.

Altersgrenze nicht beachtet. Eine Zusage an einen unter 23-jährigen Berechtigten kann nicht in die Steuerbilanz, sondern nur in die Handelsbilanz aufgenommen werden — bis zur ersten Hälfte des Wirtschaftsjahres, in dem das 23. Lebensjahr vollendet wird.

Unsere fachliche Einschätzung

Pensionszusagen an Geschäftsführer sind kein Selbstläufer. Wer den Stundungseffekt anstrebt, sollte den richtigen Rechtsträger wählen — die GmbH ist in dieser Hinsicht der Personengesellschaft strukturell überlegen. Bei der GmbH-Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist allerdings das vGA-Risiko aus der Rechtsprechung zu beachten, das die formalen Anforderungen des § 6a EStG noch übersteigt.

In jedem Fall lohnt eine sorgfältige Vertragsgestaltung im Vorfeld: Nicht nur die drei Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG müssen lückenlos erfüllt sein, auch die Begleitthemen — Rückdeckung, Bewertung, Lohnsteuerbehandlung, Erbschaftsteuer im Versorgungsfall — gehören in eine Gesamtbetrachtung. Wer eine bestehende Zusage übernommen oder geerbt hat, sollte eine Bestandsaufnahme der bilanziellen und steuerlichen Behandlung vornehmen und insbesondere prüfen, ob schädliche Vorbehalte enthalten sind oder ob sich aus einem Wechsel der Rechtsform Korrekturbedarf ergibt.

FAQ: Häufige Fragen zur Pensionszusage an den Geschäftsführer

Was ist der Unterschied zwischen unmittelbarer und mittelbarer Pensionsverpflichtung?

Eine unmittelbare Verpflichtung wird vom Unternehmen selbst eingegangen — der Berechtigte hat seinen Anspruch direkt gegen das Unternehmen. Eine mittelbare Verpflichtung wird auf einen externen Versorgungsträger ausgelagert, etwa eine Pensionskasse, eine Unterstützungskasse oder einen Versicherer. Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG entstehen nur bei unmittelbaren Verpflichtungen.

Warum bringt eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer OHG keinen Steuerspareffekt?

Weil das Steuerrecht die Zusage als Vorwegvergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einordnet. Der Aufwand in der Gesamthandsbilanz wird durch eine spiegelbildliche Forderungsaktivierung in der Sonderbilanz des Begünstigten neutralisiert. Auf Ebene des steuerlichen Gesamtgewinns hebt sich beides auf.

Welches Lebensalter muss der Berechtigte erreicht haben?

Für Zusagen ab dem 1. Januar 2018 muss der Berechtigte bis zur Mitte des Wirtschaftsjahres das 23. Lebensjahr vollendet haben. Für ältere Zusagen gilt das 27. Lebensjahr. Beide Voraussetzungen entfallen, wenn der Versorgungsfall bereits eingetreten ist.

Was ist eine Inhaberklausel und warum ist sie problematisch?

Eine Inhaberklausel sieht das Erlöschen des Pensionsanspruchs bei Betriebsveräußerung oder Unternehmerwechsel vor. Sie räumt dem Verpflichteten ein freies Belieben ein und macht die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz unzulässig.

Kann ich meinem Ehegatten als Mitarbeiter eines Einzelunternehmens eine Witwenrente zusagen?

Eine Zusage auf Witwen- oder Witwerversorgung an den Arbeitnehmerehegatten ist im Einzelunternehmen nicht rückstellungsfähig, weil Anspruch und Verpflichtung im Versorgungsfall in einer Person zusammenfallen würden. Zusagen auf Alters-, Invaliden- und Waisenrente sind dagegen möglich. Bei einer Personen- oder Kapitalgesellschaft besteht diese Einschränkung nicht.

Sind die Beiträge zu einer Rückdeckungsversicherung in der OHG Betriebsausgaben?

Wenn die Rückdeckung der Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer dient, gehört sie nicht zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Die Beiträge sind Entnahmen aller Gesellschafter nach Maßgabe ihrer Beteiligung — keine Betriebsausgaben.