Wer als Händler oder Produzent Ware in einer Kette über Landesgrenzen hinweg verkauft, steht schnell vor der Frage: Wer muss sich wo registrieren — und welche Rechnung geht mit welcher Umsatzsteuer? Wir zeigen die Grundregeln und wie die Vereinfachungsregelung des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts Registrierungspflichten im Ausland vermeidet.

Was ist umsatzsteuerlich ein Reihengeschäft?

Ein Reihengeschäft liegt nach § 3 Abs. 6a Satz 1 UStG vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Der letzte Abnehmer muss dabei nicht selbst Unternehmer sein — Reihengeschäfte mit privaten Endabnehmern sind ausdrücklich möglich.

Umsatzsteuerlich werden die einzelnen Lieferungen in der Reihe gedanklich zeitlich nacheinander betrachtet: Jede Lieferung erhält ihren eigenen Lieferort und Lieferzeitpunkt. Entscheidend ist, dass die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer dieser Lieferungen zugeordnet werden kann. Diese Lieferung ist die Beförderungs- oder Versendungslieferung ��� die sogenannte bewegte Lieferung. Alle übrigen Lieferungen erfolgen ohne Warenbewegung und gelten als ruhende Lieferungen.

Diese Differenzierung ist kein akademisches Detail, sondern Dreh- und Angelpunkt der umsatzsteuerlichen Würdigung: Nur die eine bewegte Lieferung in der Kette kann als innergemeinschaftliche Lieferung oder als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein und zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland führen. Die Nationalität der Beteiligten spielt dabei keine Rolle — ein deutscher Unternehmer kann seinem französischen Kunden vollkommen zu Recht italienische Umsatzsteuer in Rechnung stellen müssen, wenn das Gesetz das so vorgibt.

Welcher Lieferung wird die Warenbewegung zugeordnet?

Die Zuordnung der Beförderung oder Versendung hängt davon ab, wer den Transport durchführt. Das Gesetz unterscheidet drei Fälle:

Befördert oder versendet der erste Unternehmer in der Reihe, erbringt er die bewegte Lieferung (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG). Wird der Transport durch den letzten Abnehmer in der Reihe durchgeführt — etwa im klassischen Abholfall —, empfängt dieser die bewegte Lieferung, sie ist also der letzten Lieferung in der Kette zugeordnet (§ 3 Abs. 6a Satz 3 UStG). Führt schließlich ein Unternehmer in der Mitte der Kette den Transport durch, der sowohl Abnehmer als auch Lieferer ist (sogenannter Zwischenhändler), greift § 3 Abs. 6a Satz 4 UStG: Grundsätzlich wird vermutet, dass der Zwischenhändler die bewegte Lieferung empfängt (Alternative 1). Weist er aber nach, dass er den Transport in seiner Eigenschaft als Lieferer durchführt, ist seine eigene Lieferung die bewegte (Alternative 2).

Der Nachweis, dass der Zwischenhändler als Lieferer aufgetreten ist, wird durch die USt-IdNr.-Verwendung geführt. Bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften muss der Zwischenhändler die USt-IdNr. des Abgangsstaates gegenüber seinem Lieferanten ausdrücklich verwenden (§ 3 Abs. 6a Satz 5 UStG). Bei Reihengeschäften mit Warentransport aus der EU ins Drittland genügt die aktive Verwendung einer USt-IdNr. oder Steuernummer des Abgangsstaates (§ 3 Abs. 6a Satz 6 UStG). Bei Reihengeschäften mit Warentransport aus dem Drittland in die EU muss der Zwischenhändler als Zollanmelder auftreten (§ 3 Abs. 6a Satz 7 UStG).

Wo liegen die Lieferorte der einzelnen Lieferungen?

Die bewegte Lieferung gilt grundsätzlich dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Alle ruhenden Lieferungen, die der bewegten Lieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung des Gegenstands beginnt (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG). Ruhende Lieferungen, die der bewegten Lieferung nachfolgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung endet (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG). Damit liegen alle Lieferorte entweder im Abgangs- oder im Bestimmungsstaat — unabhängig davon, wo die beteiligten Unternehmer ansässig sind.

Praxisbeispiel: Dreierreihe mit Transport durch den ersten Lieferer

Der spanische Unternehmer SP bestellt eine Maschine beim dänischen Unternehmer DK, dieser wiederum beim niederländischen Unternehmer NL. NL gibt die Bestellung an den deutschen Hersteller DE weiter. DE lässt die Maschine durch einen Spediteur unmittelbar von Deutschland nach Spanien zu SP transportieren. Alle Beteiligten treten unter ihrer nationalen USt-IdNr. auf.

Da DE den Transport durchführt, ist die erste Lieferung (DE an NL) die bewegte Lieferung. Ihr Lieferort liegt in Deutschland am Transportbeginn. DE erbringt in Deutschland eine steuerbare, aber nach § 4 Nr. 1 Buchst. b in Verbindung mit § 6a UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an NL. NL bewirkt im Gegenzug einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Spanien am Ende des Transports.

Die beiden übrigen Lieferungen — NL an DK und DK an SP — sind ruhende Lieferungen. Da sie der bewegten Lieferung nachfolgen, liegt ihr Lieferort in Spanien am Ende des Transports. Die Folge: NL und DK führen jeweils in Spanien steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen aus und müssen sich grundsätzlich dort umsatzsteuerlich registrieren lassen. Genau diese Registrierungspflicht ist der typische Stolperstein des Reihengeschäfts.

Wann registrierungspflichtig — und wo?

Die Registrierungspflicht folgt aus der Lieferortsystematik: Wer eine der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehende Lieferung erbringt und im Abgangsmitgliedstaat nicht ansässig ist, muss sich dort umsatzsteuerlich registrieren lassen. Wer eine nachfolgende Lieferung erbringt und im Bestimmungsmitgliedstaat nicht ansässig ist, muss sich im Bestimmungsland registrieren. Für viele mittelständische Exporteure bedeutet das einen erheblichen administrativen Aufwand — insbesondere bei Lieferketten, die sich spontan aus Ad-hoc-Bestellungen ergeben und deren umsatzsteuerliche Folgen nicht vorab durchdacht wurden.

Diese Registrierungspflicht kann in bestimmten Konstellationen entfallen, wenn die Voraussetzungen der Vereinfachungsregelung für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte greifen. Genau darauf zielt § 25b UStG ab.

Was ist ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft?

Das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft ist ein Sonderfall des innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts mit drei Unternehmern. Die Vereinfachungswirkung besteht darin, dass sich der mittlere Unternehmer im Bestimmungsland der Ware nicht umsatzsteuerlich registrieren lassen muss. Erreicht wird dies durch zwei Mechanismen: Der innergemeinschaftliche Erwerb des mittleren Unternehmers im Bestimmungsland gilt nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert (Fiktion), und die Steuerschuld für die Lieferung des mittleren Unternehmers an den letzten Abnehmer geht nach § 25b Abs. 2 UStG auf diesen über. Der letzte Abnehmer wird damit Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 5 UStG, hat aber unter den Voraussetzungen des § 15 UStG einen korrespondierenden Vorsteuerabzug (§ 25b Abs. 5 UStG). Der Übergang der Steuerschuldnerschaft führt daher in der Regel im Ergebnis zu einem Nullsummenspiel für den letzten Abnehmer.

Tatbestandsvoraussetzungen im Detail

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft liegt nach § 25b Abs. 1 UStG vor, wenn kumulativ vier Voraussetzungen erfüllt sind. Erstens müssen drei Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen, der unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt. Zweitens müssen die drei Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst sein — entscheidend ist die Verwendung von USt-IdNr. aus drei verschiedenen Mitgliedstaaten, nicht die Ansässigkeit. Drittens muss der Gegenstand aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats gelangen. Und viertens muss die Beförderung oder Versendung durch den ersten Lieferer oder den ersten Abnehmer — also den mittleren Unternehmer — erfolgen. Damit ist die Warenbewegung zwingend der ersten Lieferung zuzuordnen.

Neben diesen Grundvoraussetzungen stellt § 25b Abs. 2 UStG weitere Anforderungen an den Übergang der Steuerschuld. Der mittlere Unternehmer darf nicht im Bestimmungsland ansässig sein (§ 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG) — wäre er das, bedürfte es der Vereinfachung gar nicht. Er muss dem letzten Abnehmer eine Rechnung nach § 14a Abs. 7 UStG erteilen, in der die Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen ist und in der auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts sowie auf die Steuerschuld des letzten Abnehmers hingewiesen wird; zusätzlich sind beide USt-IdNr. anzugeben (§ 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG). Eine ordnungsgemäße Rechnung ist materielle Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuld. Schließlich muss der letzte Abnehmer eine USt-IdNr. des Mitgliedstaats verwenden, in dem die Beförderung oder Versendung endet (§ 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG). Er muss dort aber nicht ansässig sein.

Der klassische Anwendungsfall

Die Vereinfachungswirkung lässt sich an einem einfachen Beispiel illustrieren: Der irische Unternehmer IR bestellt eine Maschine beim niederländischen Unternehmer NL. NL gibt die Bestellung an den deutschen Hersteller DE weiter. DE lässt die Maschine durch einen Spediteur unmittelbar von Deutschland nach Irland zu IR transportieren. Alle Beteiligten verwenden ihre nationale USt-IdNr.

Ohne § 25b UStG müsste sich NL in Irland registrieren lassen — um den innergemeinschaftlichen Erwerb und seine steuerpflichtige Weiterlieferung an IR zu deklarieren. Mit § 25b UStG entfällt diese Registrierungspflicht: DE erbringt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an NL; NL tritt mit seiner niederländischen USt-IdNr. auf, sein innergemeinschaftlicher Erwerb in Irland gilt nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert. Die Steuerschuld für die Lieferung NL an IR geht auf IR über (§ 25b Abs. 2 UStG). IR schuldet die irische Umsatzsteuer und hat unter den Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug — das bereits angesprochene Nullsummenspiel.

Welche typischen Fehler führen dazu, dass das Dreiecksgeschäft scheitert?

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft kann nie vorliegen, wenn der letzte Abnehmer eine Privatperson ist — mit einer einzigen Ausnahme: Eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist und eine USt-IdNr. besitzt, kann letzter Abnehmer sein. Auch Kleinunternehmer und pauschalierende Land- und Forstwirte können als letzter Abnehmer auftreten, wenn sie in dem Mitgliedstaat, in dem sich der Gegenstand am Ende des Transports befindet, umsatzsteuerlich registriert sind (Abschn. 25b.1 Abs. 2 Satz 4 UStAE). In der Praxis ist das ein Fehler, den auch mittelständische Lieferanten regelmäßig nicht auf dem Schirm haben — ein nichtunternehmerischer Endabnehmer bringt die gesamte Vereinfachungswirkung zu Fall.

Weiterhin scheitert die Vereinfachung, wenn der mittlere Unternehmer die „falsche“ USt-IdNr. verwendet. Tritt er unter der USt-IdNr. des Ursprungsstaats oder des Bestimmungsstaats auf, sind die drei USt-IdNr. nicht aus drei verschiedenen Mitgliedstaaten — und das Dreiecksgeschäft kommt nicht zustande. Ein Dreiecksgeschäft kann bestehen, wenn der erste Lieferer und der mittlere Unternehmer in demselben Mitgliedstaat ansässig sind, solange der mittlere Unternehmer nicht mit der USt-IdNr. dieses Ursprungsstaats auftritt. Es kann aber niemals vorliegen, wenn der mittlere Unternehmer und der letzte Abnehmer in demselben Mitgliedstaat ansässig sind (§ 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG).

Ebenfalls häufige Stolperfalle: Die Rechnung des mittleren Unternehmers genügt nicht den Anforderungen des § 14a Abs. 7 UStG. Fehlt der Hinweis auf das Dreiecksgeschäft, fehlt der Hinweis auf die Steuerschuld des letzten Abnehmers, oder wird die Umsatzsteuer versehentlich gesondert ausgewiesen, tritt die Vereinfachungswirkung nicht ein. Der mittlere Unternehmer wäre dann im Bestimmungsland registrierungs- und abführungspflichtig — und hätte gegenüber seinem Kunden eine falsche Rechnung ausgestellt.

Kann ein Dreiecksgeschäft auch bei mehr als drei Unternehmern vorliegen?

Ja, unter der Voraussetzung, dass die drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmer am Ende der Lieferkette stehen (Abschn. 25b.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Bei Reihengeschäften mit vier oder mehr Unternehmern ist daher zu prüfen, ob sich ein Dreiecksgeschäft aus den letzten drei Lieferbeziehungen abspalten lässt. Das setzt zwingend voraus, dass die bewegte Lieferung innerhalb dieses Dreiecks liegt — nur dann greifen die Tatbestandsmerkmale des § 25b UStG. Liegt die bewegte Lieferung weiter vorn in der Kette, etwa bei der ersten Lieferung, lässt sich kein Dreiecksgeschäft abspalten, und die Vereinfachungswirkung tritt nicht ein.

Diese Einschränkung hat praktische Folgen: Bei Ketten mit mehr als drei Unternehmern kann die Vereinfachung immer nur die Registrierungspflicht eines einzigen Unternehmers vermeiden �� nämlich des vorletzten Unternehmers in der Kette. Alle übrigen Zwischenglieder müssen sich je nach Fallkonstellation entweder im Ursprungsland oder im Bestimmungsland registrieren lassen.

Was gilt beim Reihengeschäft ins Drittland?

Grenzüberschreitende Reihengeschäfte funktionieren nicht nur innerhalb der EU, sondern auch mit Drittlandsbezug. Erfolgt der Warentransport im Rahmen eines Reihengeschäfts durch den ersten Unternehmer, kann seine Lieferung unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG als steuerfreie Ausfuhrlieferung behandelt werden. Befördert oder versendet der letzte Abnehmer den Gegenstand, empfängt er die bewegte Lieferung, die unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG als steuerfreie Ausfuhrlieferung gelten kann — dann aber nur, wenn der Abnehmer ein ausländischer Abnehmer im Sinne des § 6 Abs. 2 UStG ist.

Der Praxisfall: Unternehmer Z aus Zürich bestellt beim Großhändler F aus Freiburg eine Maschine. F ordert die Maschine beim Hersteller S aus Stuttgart und fährt mit eigenem Lkw von Stuttgart zu Z nach Zürich. Es handelt sich um ein Reihengeschäft. Die bewegte Lieferung ist die Lieferung S an F (§ 3 Abs. 6a Satz 4 Alternative 1 UStG — F tritt als Abnehmer der Vorlieferung auf). Ihr Lieferort liegt am Beförderungsbeginn in Stuttgart, die Lieferung ist im Inland steuerbar. Die Warenbewegung erfolgt zwar ins Drittlandsgebiet, die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG greift aber nicht: F ist kein ausländischer Abnehmer, weil er in Deutschland ansässig ist. Damit ist die erste Lieferung — obwohl Ware ins Drittland gelangt — steuerpflichtig. Die Lieferung F an Z ist ruhend und folgt der bewegten Lieferung nach; ihr Lieferort liegt in Zürich und ist damit in Deutschland nicht steuerbar.

Tritt der Zwischenhändler dagegen als Lieferer auf (§ 3 Abs. 6a Satz 4 Alternative 2 UStG), ist seine eigene Lieferung die bewegte. Sie ist dann als Ausfuhrlieferung steuerfrei, wenn der Liefergegenstand ins Drittlandsgebiet gelangt — der Abnehmer muss hier kein ausländischer Abnehmer sein, weil die Warenbewegung durch den Lieferer selbst durchgeführt wird (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).

FAQ: Häufige Fragen zu Reihen- und Dreiecksgeschäft

Muss der letzte Abnehmer im Reihengeschäft Unternehmer sein?

Nein. Der letzte Abnehmer kann auch eine Privatperson sein. Für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG gilt das aber gerade nicht: Ein privater Endabnehmer schließt die Vereinfachungsregelung aus. Eine Ausnahme bildet die juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt, sofern sie über eine USt-IdNr. verfügt und im Bestimmungsland umsatzsteuerlich registriert ist.

Was passiert, wenn der mittlere Unternehmer die USt-IdNr. des Bestimmungsstaats verwendet?

Die Voraussetzungen des § 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG sind dann nicht erfüllt, weil keine USt-IdNr. aus drei verschiedenen Mitgliedstaaten verwendet werden. Die Vereinfachungsregelung greift nicht, und der mittlere Unternehmer wird im Bestimmungsland registrierungspflichtig. In der Praxis sollten Unternehmer, die regelmäßig als mittlere Glieder in Lieferketten auftreten, im Vorfeld klären, welche USt-IdNr. sie in welchem Geschäft verwenden.

Reicht für ein Dreiecksgeschäft eine Standardrechnung ohne Umsatzsteuerausweis?

Nein. Die Rechnung des mittleren Unternehmers muss den Anforderungen des § 14a Abs. 7 UStG genügen: kein gesonderter Umsatzsteuerausweis, Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts, Hinweis auf die Steuerschuld des letzten Abnehmers und Angabe beider USt-IdNr. Diese Anforderungen sind materielle Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer. Ohne ordnungsgemäße Rechnung tritt keine Vereinfachungswirkung ein.

Was ist mit innergemeinschaftlichen Erwerben, die sich aus der USt-IdNr.-Verwendung ergeben?

Verwendet der mittlere Unternehmer eine USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaats als des Bestimmungsstaats, bewirkt er zusätzlich zum innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland (§ 3d Satz 1 UStG) einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Mitgliedstaat seiner USt-IdNr. (§ 3d Satz 2 UStG). Sind die Voraussetzungen des Dreiecksgeschäfts erfüllt, gilt dieser doppelte Erwerb als besteuert, und der mittlere Unternehmer muss seine Erklärungspflicht nach § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4 UStG (Zusammenfassende Meldung) erfüllen. Andernfalls bleibt es beim Erwerb im Mitgliedstaat der verwendeten USt-IdNr.

Können wir auch bei längeren Lieferketten die Registrierungspflicht vermeiden?

Bei Reihengeschäften mit mehr als drei Unternehmern lässt sich ein Dreiecksgeschäft nur für die letzten drei Lieferbeziehungen abspalten — und auch nur, wenn die bewegte Lieferung innerhalb dieses Dreiecks liegt. Praktisch betroffen ist dann der vorletzte Unternehmer. Alle übrigen Zwischenglieder bleiben registrierungspflichtig. Wer als mittelständischer Händler regelmäßig in längeren Ketten auftritt, sollte die umsatzsteuerliche Konstellation — wer transportiert, wer tritt mit welcher USt-IdNr. auf — bereits bei der Vertragsgestaltung berücksichtigen.

Unsere fachliche Einschätzung

Reihen- und Dreiecksgeschäfte gehören zu den anspruchsvollsten Konstellationen des Umsatzsteuerrechts — auch weil sie in der Praxis häufig erst im Nachhinein als solche erkannt werden. Die typische Situation: Ein Mittelständler verkauft an einen Kunden in einem anderen EU-Mitgliedstaat, der Kunde hat seinerseits einen Abnehmer in einem dritten Staat, und erst beim Transport zeigt sich, dass die Ware direkt vom Hersteller zum Endabnehmer geht. Ab diesem Moment greift § 3 Abs. 6a UStG — und die Frage, wer welche Rechnung mit welcher Umsatzsteuer schreibt und wer sich wo registrieren muss, ist nicht mehr optional.

Unsere Empfehlung: Lieferketten mit drei oder mehr Beteiligten und grenzüberschreitendem Warentransport sollten im Vorfeld umsatzsteuerlich durchgeplant werden. Das betrifft die Frage der Transportverantwortung, die bewusste Verwendung von USt-IdNr., die Rechnungsgestaltung und bei Konstellationen mit Drittlandsbezug die Nachweispflicht. Besonderes Augenmerk verdient die Rechnung des mittleren Unternehmers im Dreiecksgeschäft — sie ist nicht nur Formalie, sondern materielle Voraussetzung der Vereinfachungswirkung. Eine saubere Gestaltung im Vorfeld ist immer günstiger als eine nachträgliche Registrierung im Ausland.

Rechtsstand: April 2026.