Steuerentstehung bei Schenkungen unter Auflage

Erlangt dagegen der begünstigte Dritte aufgrund der Anordnung des Schenkers einen frei verfügbaren Anspruch auf die Leistung gegen den Versprechenden, ist der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt. Erwerbsgegenstand ist in diesem Fall die als Folge des Vertragsabschlusses zugunsten Dritter entstandene Forderung des Dritten gegen den Verpflichteten und nicht der später tatsächlich übertragene Gegenstand. Die Steuer entsteht in diesen Fällen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit der Ausführung der Zuwendung, d.h. unmittelbar mit der Begründung des Forderungsrechts des Dritten.

Diese Differenzierung ist in der Praxis von erheblicher Bedeutung. Sie muss durch Auslegung des Willens des Zuwendenden ermittelt werden: Soll der Begünstigte bereits einen Anspruch auf die Leistung erwerben, oder soll er erst durch den Erwerb der versprochenen Leistung bereichert sein? Die vertragliche Gestaltung der Auflagenverpflichtung bestimmt damit unmittelbar den Zeitpunkt der Steuerentstehung.

Schenkung unter Widerrufsvorbehalt

Der Widerruf einer Schenkung kommt gesetzlich nach § 530 Abs. 1 BGB in Betracht, wenn sich der Beschenkte durch eine schwere Verfehlung gegen den Schenker oder gegen einen nahen Angehörigen als grob undankbar erweist. Darüber hinaus ist es zulässig, dass die Widerrufsmöglichkeit im Schenkungsvertrag ausdrücklich vorbehalten werden kann, ohne den Charakter eines Schenkungsvertrages zu verändern. Selbst bei der Vereinbarung eines freien Widerrufsvorbehalts gilt die Schenkung daher grundsätzlich als vollzogen.

Steuerlich handelt es sich bei der Vereinbarung eines Widerrufsrechts um eine schlichte auflösende Bedingung (§ 158 Abs. 2 BGB), bis zu deren Eintritt der zivilrechtliche Rechtserwerb andauert. Die steuerlichen Folgen sind dabei zu differenzieren: Einkommensteuerlich wird bei einer Schenkung unter freiem oder jederzeitigem Widerrufsvorbehalt gefolgert, dass das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO beim Schenker zurückbleibt. Eine bürgerlich-rechtlich vollzogene Schenkung bringt jedoch demgegenüber auch dann die Schenkungsteuer zur Entstehung, wenn sie unter freiem Widerrufsvorbehalt steht.

Die Ausübung des Widerrufsrechts löst in Ergebnis ähnliche Rechtsfolgen aus wie der Eintritt einer auflösenden Bedingung, nämlich das Erlöschen des Besteuerungsanspruchs mit Wirkung für die Vergangenheit nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Schenkungsteuer wird dann rückwirkend aufgehoben. Zu beachten ist, dass nach § 29 Abs. 2 ErbStG der Erwerber für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln ist.

Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt

Grundsatz: Steuerentstehung trotz Nießbrauch

Auch wenn sich der Schenker den Nießbrauch am Zuwendungsgegenstand vorbehält, kann das wirtschaftliche Eigentum auf den Beschenkten übergehen. Allerdings führt nicht jeder Vorbehaltsnießbrauch zu einem Zurückbleiben des wirtschaftlichen Eigentums beim Schenker. Entscheidend ist, ob dem Nießbraucher eine eigentümerähnliche Rechtsposition eingeräumt wird. Der Steuerwert des Nießbrauchs ist seit dem Wegfall des § 25 ErbStG a.F. uneingeschränkt von der Bemessungsgrundlage der Steuer abzuziehen, sei es bei der Wertermittlung des Zuwendungsgegenstands oder bei der Berücksichtigung einer Gegenleistung.

Wirtschaftliches Eigentum bei Grundstücken

Der Vorbehaltsnießbraucher ist nur dann wirtschaftlicher Eigentümer eines Grundstücks, wenn seine rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer die eines Nießbrauchers so deutlich übersteigt, dass er die tatsächliche Herrschaft über das nießbrauchbelastete Grundstück ausübt. Wirtschaftliches Eigentum des Vorbehaltsnießbrauchers wird angenommen, wenn die Veräußerung des geschenkten Gegenstandes der Zustimmung des Nießbrauchers bedarf und letzterer außerdem die unentgeltliche Rückübertragung z.B. für den Fall des Vorversterbens des Beschenkten verlangen kann.

Bleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Schenker, gelten die Grundsätze über den freien Widerrufsvorbehalt entsprechend: Die bürgerlich-rechtlich vollzogene Schenkung bringt – sofern sie ernstgemeint ist – auch dann die Schenkungsteuer zur Entstehung, wenn sich der Schenker den Nießbrauch vorbehalten hat. Die Schenkungsteuer entsteht mit der Ausführung der Schenkung, d.h. bei Grundstücken mit Auflassung und Eintragungsbewilligung.

Besonderheiten bei GmbH-Anteilen

Bei der Schenkung eines GmbH-Anteils mit Nießbrauchsvorbehalt stellt sich die Frage, ob der Beschenkte die Verschonung nach §§ 13a, 13b ErbStG in Anspruch nehmen kann. Wenn der Zuwendungsempfänger z.B. Anteile an einer GmbH im Privatvermögen erwirbt, könnte zweifelhaft sein, ob die zivil- und schenkungsteuerrechtlich wirksame Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die Verschonung nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in Anspruch nehmen kann. Nach dem Gesetz stellt das Gesetz allein auf das Zuwendungsobjekt „Anteile an Kapitalgesellschaften“ ab, wobei der Schenker eine Mindestbeteiligungsquote von mehr als 25 % innehaben muss.

Besonderheiten bei Personengesellschaftsanteilen

Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft unter freiem Widerrufsvorbehalt geschenkt, ist nach den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts davon auszugehen, dass dem Beschenkten dieser Anteil wirtschaftlich nicht zuzurechnen ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Der Beschenkte wird nicht Mitunternehmer der Personengesellschaft. Schenkungsteuerrechtlich ist die freigebige Zuwendung gleichwohl als ausgeführt anzusehen – § 13a ErbStG ist jedoch nicht anwendbar, da der Beschenkte kein Betriebsvermögen erwirbt. Gegenstand der Zuwendung ist ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (§ 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG).

Entsprechendes gilt, wenn eine Beteiligung an einer Personengesellschaft geschenkt wird, an der sich der Schenker den Nießbrauch vorbehält, sofern der Bedachte dabei nicht Mitunternehmer der Personengesellschaft wird. Nur wenn der Beschenkte – ggf. neben dem Schenker – Mitunternehmer wird, ist die Übertragung des Gesellschaftsanteils an einer Personengesellschaft nach § 13a ErbStG begünstigt.

Bedingte Zuwendungen und Genehmigungserfordernisse

Die Rechtsfolge des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG für aufschiebende Bedingungen i.S.d. § 158 Abs. 1 BGB gilt nicht nur bei Erwerben von Todes wegen, sondern auch bei Schenkungen unter Lebenden. Eine entsprechende Zuwendung ist deshalb schenkungsteuerlich gem. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 4 BewG bis zum Bedingungseintritt nicht zu berücksichtigen. Die Schenkung einer Forderung, hinsichtlich der eine Besserungsabrede getroffen wurde, ist deshalb erst ausgeführt, wenn der Besserungsfall eingetreten ist.

Bei der Schenkung eines Grundstücks mit privatrechtlicher Genehmigungsbedürftigkeit hat der BFH die zivilrechtliche Rückwirkung der Genehmigung (§ 184 Abs. 1 BGB) für unbeachtlich erklärt: Die zivilrechtliche Genehmigung habe keine Bedeutung, da sie am maßgebenden tatsächlichen Geschehensablauf nichts ändere. Die Finanzverwaltung ist dieser Differenzierung zusammenfassend gefolgt: Bei einer Grundstücksschenkung wirke die Erteilung einer behördlichen Genehmigung zurück, jene einer privatrechtlichen Genehmigung dagegen nicht.

Vorzeitige Herausgabe von Vorerbschaftsvermögen

Auch was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt, unterliegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG der Besteuerung. Die Zuwendung ist erst ausgeführt, wenn der Vermögensübergang rechtswirksam vollzogen ist. Der Steuerentstehungszeitpunkt richtet sich daher nach den allgemeinen Grundsätzen der Ausführung einer Schenkung unter Lebenden: Bei Grundstücken mit Auflassung und Eintragungsbewilligung, bei beweglichen Sachen mit Übergabe und Eigentumsübertragung.

Praxisbeispiel: Immobilienübertragung mit Nießbrauchsvorbehalt und Widerrufsklausel

Mutter M überträgt ein Mehrfamilienhaus (Grundbesitzwert: 1.200.000 Euro, Jahresreinertrag: 60.000 Euro) auf Tochter T. M behält sich den Nießbrauch vor und vereinbart ein freies Widerrufsrecht. M ist 65 Jahre alt.

Steuerentstehung: Die Schenkungsteuer entsteht mit der Ausführung der Schenkung (Auflassung + Eintragungsbewilligung) – trotz Nießbrauchsvorbehalt und Widerrufsklausel.

Nießbrauchsabzug: Jahreswert des Nießbrauchs: 60.000 Euro (höchstens 1/18,6 des Grundbesitzwerts – Prüfung nach § 16 BewG). Vervielfältiger bei 65 Jahren (Anlage 9a BewG): ca. 11,029. Kapitalwert Nießbrauch: ca. 661.740 Euro. Steuerpflichtiger Erwerb: 1.200.000 – 661.740 = 538.260 Euro. Freibetrag Tochter: 400.000 Euro. Steuerpflichtiger Erwerb nach Freibetrag: 138.260 Euro. Schenkungsteuer (Steuerklasse I, 11 %): ca. 15.209 Euro.

Bei Ausübung des Widerrufs: Übt M das Widerrufsrecht aus, fällt die Schenkungsteuer rückwirkend weg (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). T wird allerdings nach § 29 Abs. 2 ErbStG für den Zeitraum, in dem ihr die Nutzungen nicht zugestanden haben (wegen des Nießbrauchs), nicht wie ein Nießbraucher behandelt. Die steuerliche Abwicklung erfordert eine präzise Berechnung der zurückzuerstattenden Steuer.

FAQ – Häufige Mandantenfragen

Frage: Entsteht die Schenkungsteuer auch, wenn ich mir den Nießbrauch vorbehalte?

Antwort: Ja. Der Nießbrauchsvorbehalt mindert zwar den steuerpflichtigen Erwerb erheblich, hindert aber nicht die Steuerentstehung. Die Schenkungsteuer entsteht mit der Ausführung der Schenkung. Der Kapitalwert des Nießbrauchs wird als Abzugsposten bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs berücksichtigt.

Frage: Was passiert steuerlich, wenn ich den Widerrufsvorbehalt ausübe?

Antwort: Die Ausübung des Widerrufs führt zum Erlöschen des Besteuerungsanspruchs mit Wirkung für die Vergangenheit (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die bereits gezahlte Schenkungsteuer wird erstattet. Allerdings ist der Erwerber nach § 29 Abs. 2 ErbStG für den Zeitraum, in dem ihm die Nutzungen zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln.

Frage: Kann ich die Betriebsvermögensbegünstigung bei einer Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt nutzen?

Antwort: Das hängt davon ab, ob der Beschenkte Mitunternehmer der Personengesellschaft bzw. wirtschaftlicher Eigentümer des Betriebsvermögens wird. Bei Personengesellschaftsanteilen unter Nießbrauchsvorbehalt ist § 13a ErbStG nur anwendbar, wenn der Beschenkte Mitunternehmer wird. Bei GmbH-Anteilen knüpft die Begünstigung an das Zuwendungsobjekt an, nicht an die ertragsteuerliche Zurechnung.

Frage: Wann entsteht die Steuer bei einer aufschiebend bedingten Schenkung?

Antwort: Bei einer aufschiebend bedingten Schenkung entsteht die Steuer erst mit dem Eintritt der Bedingung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG analog). Bis zum Bedingungseintritt bleibt die Zuwendung steuerlich nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 4 BewG unberücksichtigt. Bei einer auflösenden Bedingung (z.B. Widerrufsvorbehalt) entsteht die Steuer dagegen sofort mit der Ausführung.

Unsere fachliche Einschätzung

Die steuerliche Behandlung von Schenkungen unter Auflage und Nießbrauchsvorbehalt ist ein Bereich, in dem zivilrechtliche Gestaltung und steuerrechtliche Folgen eng verzahnt sind. In unserer Beratungspraxis zeigt sich, dass insbesondere die Frage des wirtschaftlichen Eigentums bei Nießbrauchsgestaltungen, die Differenzierung zwischen aufschiebender und auflösender Bedingung sowie die Auswirkungen auf die Betriebsvermögensbegünstigung regelmäßig einer sorgfältigen Einzelfallprüfung bedürfen. Die Kombination von Nießbrauchsvorbehalt und Widerrufsklausel bietet einerseits maximale Flexibilität für den Schenker, erfordert andererseits aber eine präzise vertragliche Gestaltung, um die steuerlichen Folgen vorhersehbar zu gestalten.

Konkrete Handlungsschritte

Kurzfristig: Bei geplanten Schenkungen unter Auflage oder Nießbrauchsvorbehalt den genauen Steuerentstehungszeitpunkt bestimmen. Prüfen, ob die Auflagenverpflichtung zu einem aufschiebend bedingten oder einem frei verfügbaren Anspruch des Begünstigten führt. Nießbrauchswert berechnen und Auswirkungen auf den steuerpflichtigen Erwerb quantifizieren.

Mittelfristig: Bei Personengesellschaftsanteilen und GmbH-Anteilen die Mitunternehmerstellung bzw. wirtschaftliche Zurechnung prüfen. Widerrufsklauseln so gestalten, dass bei Ausübung des Widerrufs die steuerlichen Folgen nach § 29 ErbStG eindeutig sind. Einkommensteuerliche Konsequenzen des Nießbrauchs parallel berücksichtigen.

Langfristig: Nießbrauchsgestaltungen als Bestandteil der generationenübergreifenden Vermögensnachfolge planen. Zusammenspiel von Nießbrauchsvorbehalt mit 10-Jahres-Frist (§ 14 ErbStG) und Betriebsvermögensbegünstigungen (§§ 13a, 13b ErbStG) optimieren. Ablösung des Nießbrauchs als separate Gestaltungsoption einplanen.

Professionelle Steuergestaltung

Die steuerliche Gestaltung von Schenkungen unter Auflage und Nießbrauchsvorbehalt erfordert eine präzise Abstimmung von Zivilrecht, Ertragsteuerrecht und Erbschaftsteuerrecht. Unsere bundesweit tätige Steuerberatungskanzlei berät bei der optimalen Strukturierung von Nießbrauchsgestaltungen, der Bewertung von Nutzungsvorbehalten und der steuerlichen Begleitung von Vermögensübertragungen mit Auflagen. Vereinbaren Sie Ihr persönliches Beratungsgespräch – für die kontinuierliche Verbesserung Ihrer steuerlichen Position.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.