Einleitung

Die gesetzlichen Anforderungen sind in den vergangenen Jahren durch die sogenannten Quick Fixes der Europäischen Union weiter verschärft worden. Gleichzeitig hat die Finanzverwaltung ihre Erwartungen an unternehmensinterne Kontrollsysteme deutlich erhöht. Ein Tax Compliance Management System (TCMS) ist damit nicht mehr nur eine Option für Großkonzerne, sondern wird zunehmend auch für mittelständische Unternehmen relevant.

Dieser Beitrag gibt einen Überblick über die wesentlichen umsatzsteuerlichen Risikobereiche, die strafrechtlichen und ordnungswidrigkeitenrechtlichen Konsequenzen fehlerhafter Umsatzsteuererklärungen sowie die Anforderungen an ein wirksames TCMS nach IDW PS 980. Darüber hinaus werden praktische Hinweise zur Risikokontrollmatrix und zur Optimierung des Deklarationsprozesses gegeben.

Innergemeinschaftliche Lieferungen und Quick Fixes

Mit der Umsetzung der Quick Fixes in nationales Recht hat der Gesetzgeber die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen nach § 6a UStG grundlegend verändert. Die bislang nur formellen Anforderungen an die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) des Abnehmers und die Abgabe einer korrekten Zusammenfassenden Meldung (ZM) sind nunmehr materielle Tatbestandsvoraussetzungen.

Das bedeutet in der Praxis: Liegt dem liefernden Unternehmer zum Zeitpunkt der Lieferung keine gültige USt-IdNr. des Abnehmers vor oder wird die Zusammenfassende Meldung nicht ordnungsgemäß abgegeben, entfällt die Steuerbefreiung – und zwar unabhängig davon, ob die Ware tatsächlich in einen anderen Mitgliedstaat gelangt ist.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 21. Januar 2021 (XI R 38/18) die Sorgfaltspflichten des liefernden Unternehmers konkretisiert. Danach ist die USt-IdNr. des Abnehmers vor jeder Lieferung qualifiziert zu prüfen. Eine bloße Plausibilitätsprüfung reicht nicht aus. Die qualifizierte Bestätigungsabfrage beim Bundeszentralamt für Steuern muss Name, Anschrift und USt-IdNr. des Abnehmers umfassen.

Für die unternehmensinterne Organisation bedeutet dies, dass Prozesse zur systematischen Prüfung und Dokumentation der USt-IdNr. implementiert werden müssen. Dies betrifft sowohl die Anlage neuer Kunden als auch die regelmäßige Überprüfung bestehender Daten. Die Ergebnisse der qualifizierten Bestätigungsabfragen sind zu archivieren, um im Rahmen einer Betriebsprüfung den Nachweis der Sorgfaltspflichten führen zu können.

Periodenabgrenzung in der Umsatzsteuer

Ein weiterer praxisrelevanter Risikobreich betrifft die Periodenabgrenzung. Das BMF-Schreiben zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft adressiert die Problematik der Ermittlung des Entgelts bei Einheitspreisen. Hierbei stellt sich regelmäßig die Frage, in welchem Voranmeldungszeitraum eine Leistung umsatzsteuerlich zu erfassen ist.

Insbesondere bei Werklieferungen und Werkleistungen, Dauerleistungen sowie Teilleistungen ergeben sich Abgrenzungsfragen, die für die korrekte zeitliche Zuordnung der Umsatzsteuer von erheblicher Bedeutung sind. Fehler in der Periodenabgrenzung können zu Zinsbelastungen und – bei systematischem Auftreten – zum Vorwurf der leichtfertigen Steuererkürzung führen.

Steuerhinterziehung und Leichtfertigkeit bei Umsatzsteuer

Die fehlerhafte Abgabe von Umsatzsteuererklärungen kann den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO erfüllen. Dies gilt nicht nur für vorsätzliches Handeln, sondern bereits bei Eventualvorsatz – also wenn der Steuerpflichtige die Fehlerhaftigkeit seiner Erklärung für möglich hält und billigend in Kauf nimmt.

Der BGH hat die Anforderungen an den Vorsatz bei Steuerdelikten in seiner Rechtsprechung konkretisiert. Dabei genügt es, wenn der Täter die Steuererkürzung als mögliche Folge seines Handelns erkennt und sich damit abfindet. Unterhalb der Vorsatzschwelle kommt eine leichtfertige Steuererkürzung nach § 378 AO in Betracht, die als Ordnungswidrigkeit sanktioniert wird.

Besonders zu beachten ist § 370 Abs. 6 AO: Danach erstreckt sich der Tatbestand der Steuerhinterziehung auch auf ausländische Umsatzsteuern. Wer als Unternehmer in einem anderen EU-Mitgliedstaat umsatzsteuerliche Pflichten verletzt, kann sich auch in Deutschland strafbar machen. Dieser erweiterte Anwendungsbereich wird in der Praxis häufig unterschätzt.

Die Abgrenzung zwischen einer bloßen Berichtigungspflicht nach § 153 AO und einer strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO ist von erheblicher praktischer Bedeutung. Das BMF-Schreiben zu § 153 AO stellt klar, dass eine Anzeige- und Berichtigungspflicht besteht, sobald der Steuerpflichtige erkennt, dass eine Steuererklärung fehlerhaft war. Die rechtzeitige Erfüllung dieser Pflicht ist entscheidend, um einer strafrechtlichen Verantwortlichkeit zu entgehen.

Das Tax Compliance Management System (TCMS)

Vor dem Hintergrund dieser Haftungsrisiken gewinnt das Tax Compliance Management System zunehmend an Bedeutung. Das BMF hat in seinem Schreiben klargestellt, dass ein implementiertes und funktionierendes TCMS Indizwirkung entfaltet. Konkret bedeutet dies: Verfügt ein Unternehmen über ein wirksames TCMS und tritt gleichwohl ein steuerlicher Fehler auf, spricht dies gegen den Vorwurf des Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit.

Die Verantwortlichkeit für die Einrichtung und Aufrechterhaltung eines TCMS liegt bei den gesetzlichen Vertretern des Unternehmens. Diese können die operative Umsetzung zwar delegieren, die Gesamtverantwortung verbleibt jedoch bei der Geschäftsleitung. Die Delegation muss in einer vertikalen Delegationskette organisiert sein, wobei die übergeordnete Ebene jeweils Aufsichts- und Kontrollpflichten behält.

Ein Verstoß gegen diese Aufsichtspflichten kann nach § 130 OWiG als Ordnungswidrigkeit geahndet werden. Die Bußgeldvorschrift sanktioniert die Verletzung der Aufsichtspflicht in Betrieben und Unternehmen und kann zu empfindlichen Geldbußen führen.

Entgegen einer weit verbreiteten Annahme ist ein TCMS nicht nur für Großunternehmen und Konzerne relevant. Auch kleine und mittlere Unternehmen (KMU) benötigen ein an ihre Größe und Komplexität angepasstes Kontrollsystem. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gebietet, dass der Umfang des TCMS den jeweiligen Unternehmensverhältnissen entspricht. Für ein kleines Unternehmen genügen einfachere Strukturen als für einen international tätigen Konzern – entscheidend ist, dass überhaupt ein dokumentiertes System existiert.

Die sieben Grundelemente des TCMS nach IDW PS 980

Compliance-Kultur

Die Grundlage eines jeden TCMS bildet die Compliance-Kultur des Unternehmens. Unter dem Schlagwort „Tone from the top“ müssen die Geschäftsleitung und die Führungskräfte eine klare Haltung zur Einhaltung steuerlicher Vorschriften vorleben. Dies umfasst die Verabschiedung von Steuerrichtlinien und eines Verhaltenskodex, der die Erwartungen an alle Mitarbeiter im Umgang mit steuerlichen Sachverhalten definiert.

Compliance-Ziele

Die steuerlichen Compliance-Ziele müssen konkret formuliert und in den Fachabteilungszielen verankert werden. Hierzu gehören regelmäßige Stichproben, Tax Health Checks und die Definition messbarer Zielgrößen für die Einhaltung steuerlicher Pflichten. Die Ziele sollten sowohl qualitative als auch quantitative Aspekte umfassen.

Compliance-Organisation

Die organisatorische Ausgestaltung des TCMS umfasst die Ablauf- und die Aufbauorganisation. In der Ablauforganisation werden die steuerlich relevanten Prozesse definiert und mit IKS-Punkten (Kontrollpunkten) versehen. Diese Kontrollen können präventiver Natur sein – also Fehler verhindern – oder detektiver Natur – also Fehler aufdecken.

Die Aufbauorganisation regelt die Zuständigkeiten. Eine klare Trennung kann funktional (nach Steuerarten), geografisch (nach Standorten) oder nach einer Kombination beider Kriterien erfolgen. Entscheidend ist, dass Verantwortlichkeiten eindeutig zugewiesen und dokumentiert sind.

Compliance-Risiken und Programm

Die systematische Identifikation und Bewertung steuerlicher Risiken bildet den Kern des TCMS. Hierzu gehören die Einrichtung von IKS-Punkten in den steuerlich relevanten Prozessen, ERP-seitige Plausibilisierungen, Risikoabfragen und die Auswertung von Prüfungsberichten. Das Compliance-Programm definiert die Maßnahmen zur Risikominimierung.

Kommunikation und Schulung

Ein TCMS ist nur dann wirksam, wenn die relevanten Informationen die richtigen Personen erreichen. Das Kommunikationskonzept regelt den Informationsfluss innerhalb des Unternehmens. Das Schulungskonzept definiert die Adressaten, Inhalte, Medien und den Turnus der Schulungsmaßnahmen. Regelmäßige Schulungen stellen sicher, dass alle Beteiligten über aktuelle Anforderungen und Änderungen informiert sind.

Überwachung und Verbesserung

Das TCMS muss einer konstanten Überwachung und Verbesserung unterliegen. Die Dokumentation aller Prozesse und Kontrollen ist ebenso erforderlich wie die regelmäßige Überprüfung durch die interne Revision oder externe Auditoren. Nur ein System, das sich kontinuierlich weiterentwickelt und auf erkannte Fehler reagiert, erfüllt die Anforderungen der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung.

Risikokontrollmatrix und praktische Umsetzung

Die Risikokontrollmatrix ist das zentrale Arbeitsinstrument des TCMS. Sie erfasst systematisch die identifizierten Risiken, ordnet ihnen Kontrollen zu und dokumentiert die Verantwortlichkeiten. Die Matrix sollte folgende Bereiche abdecken: Risikoanalyse, Behördenkommunikation, laufende Geschäftsvorfälle und sonstige steuerlich relevante Sachverhalte.

Deklarationsprozess

Im Rahmen der Deklaration umsatzsteuerlich relevanter Transaktionen sind folgende Erklärungen zu beachten: Umsatzsteuer-Voranmeldungen, Zusammenfassende Meldung, Intrastat-Erklärung und Umsatzsteuer-Jahreserklärung. Die Erklärungen können aufgrund verschiedener Themen manuell anzupassen sein, etwa bei nicht abgerechnetem Umsatz, Kommissionsgeschäften, Familienheimfahrten, unentgeltlichen Wertabgaben, Reisekostenabrechnungen oder dem Sicherheitszuschlag.

Prüfungsturnus

Der Unternehmer hat zu entscheiden, welche Kontrollen in welchem Turnus erfolgen. Dabei empfiehlt sich eine Differenzierung nach monatlichen, quartalsweisen und jährlichen Prüfungen.

Monatliche Prüfungen: Manuelle Rechnungen (Zeitversatz, Leistungsdatum, Leistungsbeschreibung, Versand), Vorsteuerkürzungen bei steuerfreien Umsätzen, Registrierungspflichten im Ausland.

Quartalsweise Prüfungen: Umsatzsteuerliche Organschaft (Voraussetzungen, Einbeziehung weiterer Gesellschaften), Belegnachweise für steuerfreie Lieferungen.

Jährliche Prüfungen: Periodenabgrenzung, Abgleich USt-Report mit monatlichen Reporten, größte Vorsteuerrechnungen, Lieferanten mit der größten Rechnungsanzahl, monatliche Zurechnungen und pauschale Ansätze, Buchung von Versicherungssteuer.

Typische Fehlerquellen in der Praxis

Zu den häufigsten Fehlerquellen gehören Änderungen in der Organschaft, Zeitversatz bei der Abrechnung, unzureichende Leistungsbeschreibungen, fehlerhafte Leistungsdaten sowie Medienbrüche beim Rechnungsversand. Auch Abweichungen zwischen Intrastat und Umsatzsteuer-Voranmeldung, die Bebuchung neuer Steuerkennzeichen und eingetretene Rechtsänderungen erfordern besondere Aufmerksamkeit.

Auswirkungen auf die Bußgeldbemessung

Die Implementierung eines TCMS hat unmittelbare Auswirkungen auf die Bußgeldbemessung. Der BGH hat in seinem Urteil vom 9. Mai 2017 klargestellt, dass bei der Bemessung von Geldbußen nach § 30 OWiG zu berücksichtigen ist, ob ein Unternehmen ein wirksames Compliance-System eingerichtet hat. Ein funktionierendes TCMS kann demnach bußgeldmindernd wirken.

Umgekehrt kann das Fehlen eines TCMS als Indiz für mangelnde Sorgfalt gewertet werden und zu einer Erhöhung des Bußgeldes führen. Zudem ist zu beachten, dass nach dem FinMin NRW-Schreiben vom 29. August 2016 hinterzogene Umsatzsteuer zu verzinsen ist, was die finanziellen Konsequenzen weiter erhöht.

Die Gerichtsbarkeit erwartet keinesfalls, dass ein internes Kontrollsystem Fehler und Verstöße vollständig verhindern kann. Entscheidend ist vielmehr, dass das System einer konstanten Überwachung und Verbesserung unterliegt und dass nach dem Erkennen von Fehlern Maßnahmen eingeleitet werden, um gleichartige Fehler zukünftig zu verhindern. Ein solcher Maßnahmenplan dokumentiert die Lernfähigkeit des Unternehmens.

Optimierung im Konzern

Im Rahmen des internen Kontrollsystems sind klare Zuständigkeiten zu benennen. Oftmals liegen die umsatzsteuerlichen Details zum Sachverhalt nicht in der Steuerabteilung, sondern in anderen Unternehmensbereichen. Eine effektive Umsatzsteuer-Compliance erfordert daher die Einbeziehung verschiedener Fachabteilungen.

Hierzu gehören insbesondere die HR-Abteilung (für Dienstwagen und geldwerte Vorteile), die Rechtsabteilung (für Eingliederungsvoraussetzungen bei der Organschaft), die Logistik (für manuelle Rechnungen und neue Lieferwege), das Controlling (für Weiterbelastungen) sowie Einkauf und Vertrieb (für Lieferstrecken und neue Geschäftsmodelle). Nur durch diese bereichsübergreifende Zusammenarbeit kann ein TCMS seine volle Wirksamkeit entfalten.

FAQ

Frage: Was hat sich durch die Quick Fixes bei innergemeinschaftlichen Lieferungen geändert?

Antwort: Die USt-IdNr. des Abnehmers und die ordnungsgemäße Abgabe der Zusammenfassenden Meldung sind seit der Neuregelung materielle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a UStG. Fehlt eine dieser Voraussetzungen, entfällt die Steuerbefreiung.

Frage: Benötigen auch kleine und mittlere Unternehmen ein TCMS?

Antwort: Ja. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gebietet zwar, dass der Umfang des TCMS den Unternehmensverhältnissen entspricht. Dennoch sollte jedes Unternehmen über ein dokumentiertes System verfügen, das steuerliche Risiken systematisch erfasst und kontrolliert.

Frage: Welche Indizwirkung hat ein TCMS gegenüber der Finanzverwaltung?

Antwort: Ein implementiertes und funktionierendes TCMS spricht gegen den Vorwurf des Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit bei steuerlichen Fehlern. Es kann darüber hinaus bußgeldmindernd wirken, wie der BGH in seinem Urteil vom 9. Mai 2017 klargestellt hat.

Frage: Kann auch die Hinterziehung ausländischer Umsatzsteuern in Deutschland verfolgt werden?

Antwort: Ja. Nach § 370 Abs. 6 AO erstreckt sich der Tatbestand der Steuerhinterziehung auch auf ausländische Umsatzsteuern. Wer in einem anderen EU-Mitgliedstaat umsatzsteuerliche Pflichten verletzt, kann sich auch in Deutschland strafbar machen.

Frage: Was sind die sieben Grundelemente eines TCMS nach IDW PS 980?

Antwort: Die sieben Grundelemente sind: Compliance-Kultur, Compliance-Ziele, Compliance-Organisation, Compliance-Risiken und -Programm, Kommunikation und Schulung sowie Überwachung und Verbesserung. Zusammen bilden sie den Rahmen für ein wirksames Compliance-System.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Umsatzsteuer-Compliance stellt Unternehmen vor wachsende Herausforderungen. Die Verschärfung der materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen, die erweiterte Strafbarkeit bei ausländischen Umsatzsteuern und die steigenden Erwartungen der Finanzverwaltung an interne Kontrollsysteme erhöhen den Handlungsdruck erheblich.

Ein systematisch aufgebautes TCMS bietet nach unserer Einschätzung den wirksamsten Schutz gegen steuerliche und strafrechtliche Risiken im Bereich der Umsatzsteuer. Dabei kommt es nicht auf die Größe des Unternehmens an, sondern auf die verhältnismäßige Ausgestaltung des Systems. Entscheidend ist die konsequente Umsetzung der Grundelemente nach IDW PS 980 und die kontinuierliche Verbesserung der Prozesse.

Konkrete Handlungsschritte

Prüfen Sie, ob Ihre Prozesse zur Verifikation der USt-IdNr. bei innergemeinschaftlichen Lieferungen den Anforderungen der qualifizierten Bestätigungsabfrage entsprechen.

Überprüfen Sie die Periodenabgrenzung Ihrer Umsatzsteuererklärungen, insbesondere bei Werklieferungen, Dauerleistungen und Teilleistungen.

Analysieren Sie Ihre bestehenden internen Kontrollen im Bereich Umsatzsteuer und identifizieren Sie Lücken im Hinblick auf die sieben Grundelemente des IDW PS 980.

Erstellen Sie eine Risikokontrollmatrix für umsatzsteuerliche Sachverhalte mit klaren Verantwortlichkeiten und definierten Prüfungsturni (monatlich, quartalsweise, jährlich).

Definieren Sie ein Schulungskonzept für alle Mitarbeiter, die mit umsatzsteuerlich relevanten Sachverhalten befasst sind, und stellen Sie die bereichsübergreifende Zusammenarbeit sicher.

Dokumentieren Sie alle Maßnahmen und Prozesse des TCMS, um im Fall einer Betriebsprüfung die Indizwirkung eines funktionierenden Systems nachweisen zu können.

Professionelle Steuergestaltung

Die Einrichtung eines wirksamen Tax Compliance Management Systems erfordert fundierte Kenntnisse im Umsatzsteuerrecht und in der Gestaltung interner Kontrollprozesse. Als erfahrene Steuerberatung unterstützen wir Sie bei der Analyse Ihrer bestehenden Prozesse, der Entwicklung eines maßgeschneiderten TCMS und der Implementierung einer Risikokontrollmatrix. Sprechen Sie uns an – wir begleiten Sie auf dem Weg zu einer rechtssicheren Umsatzsteuer-Compliance.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.