Verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter-Geschäftsführer: Wie GmbHs die typischen Fallen vermeiden

Überhöhte Gehälter, rückwirkende Vereinbarungen, verbilligte Mietverträge — wo die vGA beim GGF beginnt und wie sich die typischen Fallkonstellationen steuerfest gestalten lassen.

Was ist eine verdeckte Gewinnausschüttung?

Der Begriff der vGA ist nicht gesetzlich definiert. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ordnet lediglich an, dass vGA — wie offene Ausschüttungen — das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft nicht mindern dürfen. Die inhaltliche Ausfüllung folgt aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, zusammengefasst in R 8.5 Abs. 1 KStR. Danach ist eine vGA eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht.

Eine Vermögensminderung liegt typischerweise vor, wenn die Gesellschaft überhöhte Aufwendungen zugunsten ihres Gesellschafters tätigt — etwa überhöhte Gehalts-, Miet- oder Zinszahlungen. Eine verhinderte Vermögensmehrung ist gegeben, wenn die Gesellschaft auf Erträge verzichtet, etwa durch zinsverbilligte Darlehen oder verbilligte Nutzungsüberlassungen. Eine vGA setzt keinen Gewinn voraus; sie kann auch in Verlustjahren entstehen. Und sie kann auch dann vorliegen, wenn weder Gesellschaft noch Gesellschafter die Ausschüttung gewollt haben — Wissen und Wollen sind keine Tatbestandsmerkmale.

Seit Einführung des § 1a KStG gelten diese Grundsätze auch für Personengesellschaften, die zur Körperschaftsteuer optiert haben. Die Systematik ist damit für einen erweiterten Kreis mittelständischer Strukturen relevant geworden.

Der Fremdvergleich: ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer

Herzstück des vGA-Begriffs ist der Fremdvergleich. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Bedingungen nicht hingenommen hätte. Dieser Maßstab entscheidet darüber, ob eine Zahlung angemessen ist, ob eine Nutzungsüberlassung zu marktüblichen Konditionen erfolgt, ob ein Darlehen marktgerecht verzinst ist.

Bei unangemessen hohen Zahlungen wird nur der unangemessene Teil als vGA behandelt; der angemessene Teil bleibt als Betriebsausgabe abzugsfähig. Diese Splittung greift allerdings nicht, wenn die formalen Anforderungen an Verträge mit beherrschenden Gesellschaftern verletzt sind — dann fällt die gesamte Zahlung unter die vGA.

Wer ist beherrschender Gesellschafter — und warum ist der Unterschied so wichtig?

Beim beherrschenden Gesellschafter verschärfen sich die formalen Anforderungen erheblich. Eine vGA liegt bereits dann vor, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung fehlt oder wenn eine solche Vereinbarung nicht entsprechend durchgeführt wird — unabhängig davon, ob die Zahlung der Höhe nach angemessen ist. Diese Verschärfung nach R 8.5 Abs. 2 KStR ist der eigentliche Stolperstein in der Praxis.

Eine Beherrschung liegt regelmäßig ab einer Stimmrechtsmehrheit von über 50 Prozent vor. Unter besonderen Umständen — gleichgerichtete Interessen — kann sie auch bei 50 Prozent oder weniger angenommen werden: Halten etwa zwei Gesellschafter-Geschäftsführer je 50 Prozent der Anteile und entscheiden regelmäßig gemeinsam über ihre Geschäftsführervergütungen, behandelt die Finanzverwaltung sie beide als beherrschend. Auch bei drei Gesellschafter-Geschäftsführern mit je einem Drittel Kapital- und Stimmrechten wird eine beherrschende Stellung aufgrund gleichgerichteter Interessen angenommen — beschließen sie beispielsweise Ende Juli eine Tantiemenachzahlung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr, liegt wegen des Nachzahlungsverbots für alle drei eine vGA vor.

Entscheidend ist nicht die Kapital-, sondern die Stimmrechtsmehrheit: Ein 40-Prozent-Kapitalanteil mit Mehrstimmenrechten kann beherrschend sein, ein 60-Prozent-Kapitalanteil mit teilweise stimmrechtslosen Anteilen nicht. Die Beherrschung muss im Zeitpunkt der Vereinbarung oder des Vollzugs der vGA vorliegen. Die Anteile naher Angehöriger werden für die Frage der Beherrschung grundsätzlich nicht zusammengerechnet.

Zivilrechtliche Wirksamkeit als Vorfrage

Verträge mit dem beherrschenden Gesellschafter müssen zivilrechtlich wirksam sein, um steuerlich anerkannt zu werden. Häufig übersehen wird das Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB: Vereinbarungen zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer und der von ihm vertretenen GmbH sind steuerlich unbeachtlich, wenn sie gegen dieses Verbot verstoßen. Die Befreiung von § 181 BGB wirkt nur, wenn sie in der Satzung geregelt und in das Handelsregister eingetragen ist; ein bloßer Gesellschafterbeschluss genügt nicht. Enthält ein schriftlicher Vertrag eine Schriftformklausel, die auch für Änderungen und die Aufhebung des Schriftformzwangs die Schriftform anordnet, sind mündliche Änderungen zivilrechtlich unwirksam — und führen damit steuerlich zur vGA.

Warum ist das Rückwirkungsverbot die häufigste vGA-Falle?

Für den beherrschenden Gesellschafter werden Vereinbarungen steuerlich nur anerkannt, wenn sie klar und im Voraus abgeschlossen sind. Das Rückwirkungsverbot soll nachträgliche Gestaltungen ausschließen. Eine Vereinbarung ist „klar und von vornherein" getroffen, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistung der Gesellschaft auf einer mit dem Gesellschafter getroffenen Vereinbarung beruht. Ein schriftlicher Vertrag ist nicht zwingend Voraussetzung — bei mündlichen Abreden trägt aber derjenige, der sich darauf beruft, die Nachweislast.

Die tatsächliche Durchführung ist der zweite Schenkel der Anerkennung: Wird eine Vereinbarung geschlossen, aber nicht umgesetzt — etwa nicht ausgezahlt oder nicht gebucht —, fällt sie trotzdem unter die vGA. Nachzahlungen, die nicht im Voraus vereinbart wurden, stellen in voller Höhe eine vGA dar — auch der Teil, der der Höhe nach noch angemessen wäre. Das Rückwirkungsverbot hat Vorrang vor der Prüfung der Angemessenheit.

Praxisfälle

Bezieht ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer ein Monatsgehalt von 8.000 Euro und trifft er am 30. November eine Vereinbarung, nach der das Gehalt rückwirkend ab 1. Juli um 3.000 Euro monatlich erhöht wird — im Rahmen der Angemessenheit, ausgezahlt mit dem Dezembergehalt —, liegt für die Monate Juli bis November eine vGA in Höhe von monatlich 3.000 Euro vor, zusammen 15.000 Euro, ausgelöst allein durch das Rückwirkungsverbot. Nur für Dezember ist die Erhöhung im Voraus vereinbart und damit anerkannt. Dieselbe Logik trifft auch Mietanpassungen: Wird die Miete für an die GmbH vermietete Lagerräume zur Jahresmitte rückwirkend zum Vorquartal erhöht, ist der Nachzahlungsbetrag vGA — selbst dann, wenn die ortsübliche Miete ab dem Rückwirkungszeitpunkt bereits auf das erhöhte Niveau gestiegen war.

Welche Rechtsfolgen löst eine vGA aus?

Auf Gesellschaftsebene ist die vGA bei der Einkommensermittlung außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hinzuzurechnen. Bei unangemessen hohen Zahlungen wird nur der unangemessene Teil hinzugerechnet; der angemessene Teil bleibt Betriebsausgabe.

Auf Gesellschafterebene hängt die Einordnung davon ab, in welchem Vermögen die Beteiligung gehalten wird. Im Privatvermögen führt die vGA zu Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 32d EStG; die Besteuerung erfolgt bei Zufluss. Im Betriebsvermögen einer natürlichen Person greift außerhalb der Bilanz das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG; für Beteiligungen im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gelten gesondert die Vorschriften des § 8b KStG.

Nicht selten kollidiert die vGA mit einer bisher anderen steuerlichen Einordnung. Bezieht der Gesellschafter-Geschäftsführer ein Gehalt von 200.000 Euro, angemessen sind nur 150.000 Euro, stellt der übersteigende Betrag von 50.000 Euro eine vGA dar. Hat er die gesamten 200.000 Euro als Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit nach § 19 EStG versteuert, müssen diese Einkünfte um 50.000 Euro gekürzt werden; in gleicher Höhe sind Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen. Ohne diese Umqualifizierung käme es zu einer Doppelversteuerung.

Für die Bewertung fehlt es an einer ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift. Bei der Hingabe von Wirtschaftsgütern ist der gemeine Wert im Sinne des § 9 Abs. 2 BewG anzusetzen; bei Nutzungsüberlassungen wird die erzielbare Vergütung zugrunde gelegt.

vGA und Umsatzsteuer: eine kompakte Einordnung

Unentgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen der GmbH an ihren Gesellschafter unterliegen nach § 3 Abs. 1b bzw. Abs. 9a UStG der Umsatzsteuer, soweit ein Vorsteuerabzug aus den zugrunde liegenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten ganz oder teilweise möglich war. Bei verbilligten Leistungen gilt die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 10 Abs. 4 UStG. Die Umsatzsteuer ist Bestandteil der vGA und wird bei der Einkommensermittlung nicht zusätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG hinzugerechnet. Bei der Pkw-Überlassung an den Gesellschafter ist zudem zu beachten, dass die 1-Prozent-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG auf vGA grundsätzlich nicht anwendbar ist; maßgeblich ist die erzielbare Vergütung.

Wie lässt sich eine vGA nachträglich rückabwickeln?

Die zentrale — und oft missverstandene — Regel lautet: Eine vGA kann grundsätzlich nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden. Zahlt der Gesellschafter den zugewendeten Vorteil zurück, liegt eine Einlage vor. Beim Gesellschafter führt sie zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung — nicht zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben. Bei der GmbH ist die Rückzahlung einkommensneutral; die vGA bleibt bestehen.

Das gilt auch für Steuer- und Satzungsklauseln, die den Gesellschafter zur Rückgewähr verpflichten: Der Rückforderungsanspruch hat seine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis und ist steuerrechtlich wie eine Einlageforderung zu behandeln. Verzichtet die Gesellschaft auf diesen Anspruch, liegt keine weitere vGA vor, sondern ein Verzicht auf eine Einlageforderung — einkommensneutral.

Ein Vorteilsausgleich ist ausnahmsweise möglich, wenn die Gegenvorteile des Gesellschafters rechtlich mit der Leistung der Gesellschaft verknüpft sind und beim beherrschenden Gesellschafter dem Grunde und der Höhe nach auf einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung beruhen. Der Wert einer verdeckten Einlage kann die Höhe einer vGA nicht mindern.

Korrespondierende Besteuerung nach § 32a Abs. 1 KStG: Was bedeutet das für den Gesellschafter?

Wird die vGA bei der Körperschaftsteuerveranlagung der GmbH festgestellt — typischerweise im Rahmen einer Betriebsprüfung Jahre später —, erlaubt § 32a Abs. 1 KStG dem Finanzamt, den Steuer- oder Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter zu ändern. Die Festsetzungsfrist beim Gesellschafter endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Körperschaftsteuerbescheids — die reguläre Festsetzungsverjährung der Einkommensteuer kann also faktisch verlängert werden.

Praktisch bedeutet das: Wird bei der BP eine überhöhte Gehaltszahlung als vGA qualifiziert, werden die Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit in gleicher Höhe gemindert, und parallel werden Einnahmen aus Kapitalvermögen angesetzt. Gleiches gilt für vGA an nahestehende Personen — etwa eine überhöhte Pacht an die Ehefrau eines Gesellschafters: Ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden um den vGA-Anteil gekürzt, beim Gesellschafter selbst werden Einnahmen aus Kapitalvermögen in gleicher Höhe angesetzt.

Die Korrekturvorschrift ist verfahrensrechtlicher Natur und greift auch dann, wenn die Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters ansonsten bereits bestandskräftig wäre. Mandanten sollten deshalb nicht darauf vertrauen, dass ein vGA-Risiko mit Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erledigt ist.

Welche Fallkonstellationen sind im Mittelstand besonders riskant?

Die praktisch relevanten Fälle lassen sich in vier Gruppen einteilen: überhöhte Zahlungen der GmbH an den Gesellschafter für Wirtschaftsgüter oder Leistungen sowie unterbewertete Veräußerungen oder Nutzungsüberlassungen der GmbH an den Gesellschafter.

Überhöhte Einkäufe durch die GmbH: Zahlt die GmbH für ein Wirtschaftsgut einen über dem Marktwert liegenden Preis, darf sie nur den Marktwert aktivieren; der überhöhte Teil stellt einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Aufwand und damit eine vGA dar. Beim Pkw-Kauf wirkt sich das doppelt aus: Kauft die GmbH ein Fahrzeug für 30.000 Euro, das am Markt nur 21.000 Euro wert ist, ist der Pkw mit 21.000 Euro zu aktivieren; die Differenz von 9.000 Euro ist als vGA hinzuzurechnen, und die AfA wird entsprechend gekürzt.

Überhöhte Honorare und Beratungsleistungen: Ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer, der gleichzeitig als freiberuflicher Architekt für „seine" GmbH tätig wird, erhält ein im Voraus vereinbartes Honorar von 25.000 Euro netto, angemessen wären nur 20.000 Euro; die Differenz von 5.000 Euro stellt eine vGA dar. War das Honorar dagegen nicht im Voraus vereinbart, führt das Rückwirkungsverbot dazu, dass die gesamten 25.000 Euro als vGA behandelt werden.

Verbilligte Mieten an nahestehende Personen: Überlässt die GmbH der Ehefrau des Alleingesellschafters eine Wohnung für monatlich 1.500 Euro, während ein fremder Dritter 3.500 Euro zahlen würde, liegt in Höhe des Einnahmeverzichts von monatlich 2.000 Euro eine vGA an eine nahestehende Person vor — zuzurechnen dem Gesellschafter selbst.

Darlehen zu nicht marktüblichem Zins: Gewährt die GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter ein Darlehen von 200.000 Euro zu 2 Prozent, obwohl am Markt 5 Prozent erzielbar wären, liegt in Höhe der Zinsdifferenz — 3 Prozent von 200.000 Euro, also 6.000 Euro — eine vGA vor. Beim Gesellschafter werden diese 6.000 Euro als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfasst. Verwendet er das Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Mehrfamilienhauses, sind neben den tatsächlich gezahlten Zinsen aufgrund der sogenannten Fiktionstheorie auch die vGA-Zinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig — die Besteuerung erfolgt so, als hätte ein marktüblicher Leistungsaustausch und anschließend eine offene Gewinnausschüttung stattgefunden.

Unsere fachliche Einschätzung

Die vGA ist im Mittelstand weniger ein Problem des „Wollens" als eines der Form. In der Praxis sehen wir den ganz überwiegenden Teil der vGA-Feststellungen nicht in bewusst unangemessenen Zahlungen, sondern in Verstößen gegen das Rückwirkungsverbot: nachgezogene Gehaltserhöhungen, Tantiemen ohne im Voraus geregelte Bemessungsgrundlage, Mietanpassungen „rückwirkend zum Jahresanfang", Beraterhonorare auf mündlicher Basis. Die Angemessenheit der Höhe ist in diesen Fällen oft unstreitig — und hilft trotzdem nicht, weil das Rückwirkungsverbot Vorrang hat.

Zwei Hebel wirken am stärksten. Erstens, die Verträge zwischen GmbH und Gesellschafter-Geschäftsführer jährlich aktiv zu überprüfen: Ist die Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot in der Satzung und im Handelsregister eingetragen? Sind Anstellungs-, Miet- und Darlehensverträge schriftlich, klar formuliert, mit Schriftformklauseln versehen — und werden die vereinbarten Leistungen auch tatsächlich so durchgeführt? Zweitens, Tantiemen, Sonderzahlungen und Gehaltsanpassungen stets vor Beginn des Zeitraums zu beschließen, auf den sie sich beziehen. Auch formal korrekt protokollierte Gesellschafterbeschlüsse helfen nicht gegen das Rückwirkungsverbot, wenn die zugrunde liegende Vereinbarung erst nachträglich gefasst wird.

FAQ: Häufige Fragen zur vGA beim Gesellschafter-Geschäftsführer

Kann eine vGA auch in einem Verlustjahr der GmbH entstehen?

Ja. Die Vermögensminderung setzt keinen Gewinn voraus. Eine vGA ist damit auch in Verlustjahren möglich — und führt dort zu einer Kürzung des abzugsfähigen Verlustes.

Reicht es aus, wenn ein Gehalt der Höhe nach angemessen ist?

Beim beherrschenden Gesellschafter nein. Neben der Angemessenheit müssen die formalen Anforderungen erfüllt sein: zivilrechtliche Wirksamkeit, klare und im Voraus getroffene Vereinbarung, tatsächliche Durchführung. Fehlt eines dieser Elemente, führt die Zahlung in voller Höhe zur vGA.

Was passiert, wenn der Gesellschafter die vGA zurückzahlt?

Die Rückzahlung gilt steuerlich als Einlage. Sie führt beim Gesellschafter zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, nicht zu negativen Einnahmen. Bei der GmbH ist sie einkommensneutral — die ursprüngliche vGA bleibt bestehen.

Kann das Finanzamt nach einer BP noch Jahre zurück die Einkommensteuer ändern?

Ja, innerhalb der Grenzen des § 32a Abs. 1 KStG. Die Festsetzungsfrist beim Gesellschafter endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Körperschaftsteuerbescheids. Eine vermeintlich bestandskräftige Einkommensteuerveranlagung kann nachträglich angepasst werden.

Gilt die 1-Prozent-Regelung für den Dienstwagen des Gesellschafter-Geschäftsführers?

Wenn die Pkw-Überlassung als vGA behandelt wird, grundsätzlich nein. Die vGA ist dann mit der erzielbaren Vergütung zu bewerten.

Werden die Anteile von Ehegatten für die Frage der Beherrschung zusammengerechnet?

Grundsätzlich nicht. Bei nahen Angehörigen werden die Anteile für die Beherrschungsfrage nicht zusammengezählt. Bei Gesellschafter-Geschäftsführern mit gleichgerichteten Interessen — insbesondere bei 50:50- oder 1/3:1/3:1/3-Beteiligungen — ist die Einordnung als beherrschend dagegen möglich.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht, der aktuellen Verwaltungsauffassung sowie der einschlägigen Rechtsprechung. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.