Ein unbedacht erfülltes Vermächtnis kann stille Reserven aufdecken, die bei richtiger Gestaltung geschont geblieben wären. Wir zeigen, wo die Grenze zwischen privatem Erbvorgang und steuerpflichtiger Entgeltlichkeit verläuft.

Wer sind Vermächtnisnehmer und Pflichtteilsberechtigte zivilrechtlich?

Vermächtnisnehmer nach §§ 1939, 2147 BGB, Pflichtteilsberechtigte nach §§ 2303 ff. BGB und Auflagenbegünstigte nach §§ 2192 ff. BGB sind keine Erben. Sie werden nicht Gesamtrechtsnachfolger und sind nicht am gesamthänderischen Nachlass beteiligt. Der Erblasser gewährt ihnen lediglich einen schuldrechtlichen Geld- oder Sachleistungsanspruch gegen den Erben oder die Erbengemeinschaft.

Diese Ansprüche werden als Erbfallschulden bezeichnet. Sie belasten den Nachlass als Nachlassverbindlichkeiten, führen aber zu keiner Mitberechtigung am Vermögen. Der Vermächtnisnehmer erhält also nichts unmittelbar vom Erblasser — er erwirbt erst mit der Erfüllung seines Anspruchs durch den Erben.

Die Unterscheidung ist steuerlich bedeutsam: Weil der Vermächtnisnehmer kein Erbe ist, wird er auch nicht Mitunternehmer, wenn zum Nachlass ein Betrieb gehört. Erst wenn ihm der Betrieb in Erfüllung des Vermächtnisses übertragen wird, entsteht bei ihm die Unternehmerstellung.

Welche Grundregel gilt für die Erfüllung von Erbfallschulden?

Die Finanzverwaltung hat im BMF-Schreiben vom 14.3.2006 (BStBl I 2006 S. 253) klargestellt: Weder die Entstehung noch die Erfüllung von Erbfallschulden führt zu einem entgeltlichen Geschäft. Es handelt sich um einen erbrechtlichen, sich in der privaten Vermögenssphäre abspielenden Vorgang, der keine steuerlichen Auswirkungen nach sich zieht. Erbfallschulden sind notwendig Privatschulden — und zwar auch dann, wenn sie im Verhältnis des Werts des gesamten Nachlasses zum Wert eines darin enthaltenen Gewerbebetriebs auf diesen entfallen.

Daraus ergeben sich zwei grundlegende Konsequenzen:

Für den Erben gilt: Er erwirbt den Nachlass in voller Höhe unmittelbar und unentgeltlich vom Erblasser (§ 6 Abs. 3 EStG, § 11d Abs. 1 EStDV). Die Erfüllung des Vermächtnisses oder Pflichtteils in Geld oder mit einem Gegenstand des Privatvermögens führt weder zu Anschaffungskosten noch zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Wer also die pflichtteilsberechtigten Geschwister mit Bargeld aus einem Sparbuch abfindet, hat steuerlich nichts zu erklären — der Vorgang bleibt außerhalb des EStG.

Für den Vermächtnisnehmer beziehungsweise Pflichtteilsberechtigten gilt: Es handelt sich ebenfalls um einen privaten, nicht einkommensteuerpflichtigen Vorgang. Erhält der Vermächtnisnehmer ein privates Wirtschaftsgut übertragen, so ist er nach § 11d Abs. 1 EStDV als unentgeltlicher Erwerber an die bisher für den Alleineigentümer oder die Erbengemeinschaft maßgebenden Steuerwerte gebunden. Abschreibungsbemessungsgrundlage und Abschreibungsart werden also einfach fortgeführt.

Wichtig für die Finanzierung: Schuldzinsen für ein Darlehen zur Erfüllung von Vermächtnisschulden sowie von Pflichtteils- und Erbersatzverbindlichkeiten stellen keine Werbungskosten und keine Betriebsausgaben dar. Wer also einen Kredit aufnimmt, um seinen Geschwistern den Pflichtteil auszuzahlen, kann die Zinsen steuerlich nicht geltend machen — unabhängig davon, ob der geerbte Betrieb oder eine vermietete Immobilie die Mittel generieren.

Wie ist die Erfüllung aus dem Betriebsvermögen des Erben zu behandeln?

Sobald der Erbe ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens einsetzt, um ein Vermächtnis oder einen Pflichtteilsanspruch zu erfüllen, verlässt die Gestaltung die private Sphäre. Das Gesetz unterscheidet hier scharf nach der Art des erfüllten Anspruchs.

Sachvermächtnis aus dem Betriebsvermögen: Entnahme mit Entnahmegewinn

Wird ein Sachvermächtnis aus dem Betriebsvermögen des Erben oder der Erbengemeinschaft erfüllt, so ist die Übertragung — aus außerbetrieblichen Gründen — beim Erben beziehungsweise bei der Erbengemeinschaft zum Zeitpunkt der Übertragung eine Entnahme. Der Erbe oder die Erbengemeinschaft hat daher zu diesem Zeitpunkt einen Entnahmegewinn zu versteuern. Die stillen Reserven zwischen Buchwert und Teilwert werden aufgedeckt und im laufenden Gewinn erfasst.

Ein Entnahmegewinn entsteht auch dann, wenn der Vermächtnisnehmer das Wirtschaftsgut in sein eigenes Betriebsvermögen überführt. Der Vermächtnisnehmer erwirbt das Wirtschaftsgut unentgeltlich — aber eben zivilrechtlich in sein Privatvermögen. Wenn er es danach in ein eigenes Betriebsvermögen einlegt, liegt eine Einlage mit allen einlagerechtlichen Konsequenzen vor.

Pflichtteilserfüllung mit einem Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens: Veräußerung mit Veräußerungsgewinn

Die steuerliche Behandlung eines Pflichtteilsanspruchs unterscheidet sich fundamental vom Vermächtnis. Die Erfüllung eines Pflichtteilsanspruchs durch Übertragung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens stellt nach der Auffassung der Finanzverwaltung eine entgeltliche Übertragung dar. Der Veräußerungspreis entspricht dem schuldrechtlichen Zahlungsanspruch des Pflichtteilsberechtigten. Es entsteht ein Veräußerungsgewinn des Erben beziehungsweise der Erbengemeinschaft; der Pflichtteilsberechtigte hat entsprechend Anschaffungskosten in Höhe seines Pflichtteilsanspruchs.

Der Unterschied zum Sachvermächtnis ist beträchtlich: Beim Vermächtnis liegt eine Entnahme vor (Teilwert-Ansatz, Entnahmegewinn als laufender Gewinn); beim Pflichtteil dagegen eine Veräußerung (Veräußerungspreis = Zahlungsanspruch, mit allen Folgen einer entgeltlichen Übertragung). Aus dieser Abgrenzung ergeben sich gestalterische Konsequenzen: Wer einen Pflichtteilsanspruch mit betrieblichem Vermögen ablöst, sollte die Werte genau kennen, bevor er den Weg wählt.

Ganzer Betrieb als Sachvermächtnis: Buchwertfortführung

Eine Sonderstellung nimmt das Vermächtnis eines ganzen Betriebs ein. Durch die Übertragung eines ganzen Betriebs auf den Vermächtnisnehmer erzielt der Alleinerbe oder die Erbengemeinschaft keinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Der Betrieb geht unentgeltlich auf den Vermächtnisnehmer über; er hat nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG die Buchwerte fortzuführen.

Der Vermächtnisnehmer wird erst mit der Erfüllung des Vermächtnisses Gewerbetreibender. Die ab Erbfall bis zur Herausgabe des Betriebs erzielten gewerblichen Einkünfte sind dem Erben als Gewerbetreibenden beziehungsweise den Miterben als Mitunternehmer zuzurechnen — nicht dem Vermächtnisnehmer.

Praxisrelevant: Diese Regel eröffnet einen Gestaltungsweg für die Unternehmensnachfolge. Wer einen Betrieb über ein Vermächtnis zuweisen möchte, erreicht damit eine vollständige steuerneutrale Übertragung — ohne Aufdeckung stiller Reserven. Anders als bei einem einzelnen Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens, dessen Vermächtnis-Übertragung eine Entnahme auslöst, bleibt die Übertragung eines ganzen Betriebs buchwertneutral. Die Abgrenzung zwischen „ganzem Betrieb“ und „Einzelwirtschaftsgut“ ist daher kein Detailproblem, sondern entscheidet über das gesamte Besteuerungsergebnis.

Was unterscheidet das Vorausvermächtnis von einer Teilungsanordnung?

Das Vorausvermächtnis nach § 2150 BGB wird in der Praxis häufig mit der Teilungsanordnung nach § 2048 BGB verwechselt. Beide Instrumente weisen bestimmte Nachlassgegenstände bestimmten Erben zu — und beide wirken zivilrechtlich nicht unmittelbar, sondern nur als schuldrechtlicher Anspruch gegen die Erbengemeinschaft. Die rechtliche und steuerliche Behandlung unterscheidet sich jedoch deutlich.

Eine Teilungsanordnung erschöpft sich in der Zuweisung bestimmter Nachlassgegenstände innerhalb des Rahmens des Erbteils. Der Erblasser sagt also: „Der Betrieb soll an meinen Sohn gehen, die Immobilie an meine Tochter — jeweils innerhalb ihrer Erbquote.“ Eine wertmäßige Verschiebung zugunsten eines Erben ist damit nicht verbunden.

Das Vorausvermächtnis besteht dagegen darin, dass einem Miterben vorweg — also über seinen Erbteil hinaus — Nachlassgegenstände zugewiesen werden. Mit einem Vorausvermächtnis will der Erblasser einem der Erben einen zusätzlichen Vermögensvorteil zuwenden.

Gemeinsam ist beiden Gestaltungsarten, dass die Nachlassgegenstände ab Erbfall in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft übergehen. Die Begünstigten erwerben die Vermögensgegenstände also nicht unmittelbar vom Erblasser, sondern von der Erbengemeinschaft. Das ist die entscheidende Weiche für die steuerliche Behandlung.

Wie werden Vorausvermächtnisse steuerlich behandelt?

Die steuerliche Behandlung des Vorausvermächtnisses hängt von der Art des zugewandten Vermögensgegenstands ab.

Betrieb als Vorausvermächtnis

Betrifft das Vorausvermächtnis einen Betrieb, hat der Vermächtnisnehmer die Buchwerte der Erbengemeinschaft fortzuführen (§ 6 Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Erbengemeinschaft hat keinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Die Rechtsfolge entspricht damit derjenigen eines regulären Sach-Betriebs-Vermächtnisses.

Einzelwirtschaftsgut des Betriebsvermögens als Vorausvermächtnis

Anders als bei einem normalen Sachvermächtnis aus dem Betriebsvermögen tätigt beim Vorausvermächtnis die Erbengemeinschaft (nicht der Erblasser) die Entnahme. Der Entnahmegewinn ist als laufender Gewinn den Miterben anteilig zuzurechnen.

Eine wichtige Sonderregelung greift, wenn der begünstigte Miterbe das Wirtschaftsgut in einen eigenen Betrieb überführt: Dann liegt ebenfalls eine Entnahme im abgebenden Nachlassbetrieb und eine Einlage im aufnehmenden Betrieb vor. Entgegen allgemeiner Grundsätze ist die Übertragung jedoch zwingend mit dem Buchwert anzusetzen. Rechtsgrundlage: § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG. Das Gesetz verhindert hier die Aufdeckung stiller Reserven, wenn das Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen verbleibt — auch wenn es den Eigentümer wechselt.

Dieselbe Regelung gilt auch dann, wenn das Vorausvermächtnis im Zuge der Erbauseinandersetzung erfüllt wird, da das Vorausvermächtnis eine Verpflichtung der Erbengemeinschaft darstellt.

Privates Wirtschaftsgut als Vorausvermächtnis

Besteht das Vorausvermächtnis in der Übertragung eines privaten Wirtschaftsguts, so ist der empfangende Miterbe an die bisher für die Erbengemeinschaft maßgebenden Steuerwerte gebunden (§ 11d Abs. 1 EStDV). Die Übertragung bleibt steuerlich neutral — wie bei jedem unentgeltlichen Erwerb im Privatvermögen.

Unsere fachliche Einschätzung

Die steuerliche Behandlung von Vermächtnissen, Pflichtteilen und Vorausvermächtnissen gehört zu den Bereichen, in denen die rechtliche Grundstruktur elegant, die Details aber anspruchsvoll sind. Die Grundregel — Erbfallschulden sind private Vorgänge ohne einkommensteuerliche Wirkung — ist einfach zu merken. Die Ausnahmen beim Einsatz von Betriebsvermögen sind es nicht.

Besonders die Unterscheidung zwischen Sachvermächtnis (Entnahme) und Pflichtteilserfüllung (Veräußerung) wird in der Praxis häufig übersehen. Wer als Erbe seinen pflichtteilsberechtigten Bruder mit einem Betriebsgrundstück abfindet, hat im Zweifel einen Veräußerungsgewinn zu versteuern — ein laufender Gewinn, der nicht begünstigt ist, weil die übrigen wesentlichen Betriebsgrundlagen im Betrieb verbleiben. Wer dagegen ein identisch zugewandtes Vermächtnis mit demselben Grundstück erfüllt, muss einen Entnahmegewinn versteuern. Die Bemessungsgrundlage kann unterschiedlich sein — entscheidend ist der Teilwert bei der Entnahme gegenüber dem Wert des Zahlungsanspruchs bei der Pflichtteilserfüllung.

Das Vorausvermächtnis eines Einzelwirtschaftsguts des Betriebsvermögens ist hingegen ein elegant gestaltbarer Sonderfall. Wenn der begünstigte Miterbe das Wirtschaftsgut in ein eigenes Betriebsvermögen überführt, greift § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG mit zwingendem Buchwertansatz. Die stillen Reserven bleiben beim Erwerber steuerverhaftet — eine Lösung, die bei klug strukturierten Nachfolgeplänen erhebliche Belastungen vermeidet.

Für die Gestaltungspraxis heißt das: Jede letztwillige Verfügung, die betriebliches Vermögen bewegt, verdient eine steuerliche Vorprüfung. Wer einen Betrieb oder einzelne Wirtschaftsgüter über Vermächtnis oder Vorausvermächtnis zuwendet, sollte die Rechtsfolge bewusst wählen — und die Abgrenzung zu Teilungsanordnung und regulärem Erbteil scharf ziehen. Die Formulierung im Testament entscheidet hier über die Steuerfolge.

FAQ: Häufige Fragen zu Vermächtnis, Pflichtteil und Vorausvermächtnis

Werden Vermächtnisnehmer Erben — und damit Mitunternehmer, wenn ein Betrieb im Nachlass ist?

Nein. Vermächtnisnehmer, Pflichtteilsberechtigte und Auflagenbegünstigte sind keine Erben. Sie haben lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Erben oder die Erbengemeinschaft. Erst mit der Erfüllung des Anspruchs erwerben sie den Vermögensgegenstand. Bis dahin werden die Einkünfte aus dem Nachlassbetrieb dem Erben oder den Miterben zugerechnet.

Sind Zinsen aus einem Darlehen zur Pflichtteilserfüllung steuerlich absetzbar?

Nein. Schuldzinsen für ein Darlehen zur Erfüllung von Vermächtnisschulden sowie von Pflichtteils- und Erbersatzverbindlichkeiten stellen keine Werbungskosten und keine Betriebsausgaben dar. Das gilt unabhängig davon, welches Vermögen die Zinslast in der Folge trägt.

Warum ist ein Pflichtteil, der mit einem Betriebsgrundstück abgefunden wird, steuerlich anders zu behandeln als ein Sachvermächtnis?

Die Finanzverwaltung behandelt die Erfüllung eines Pflichtteilsanspruchs durch Übertragung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens als entgeltliche Übertragung: Veräußerungspreis ist der schuldrechtliche Zahlungsanspruch des Pflichtteilsberechtigten, es entsteht ein Veräußerungsgewinn. Beim Sachvermächtnis liegt dagegen eine Entnahme vor — der Teilwert wird angesetzt, es entsteht ein Entnahmegewinn als laufender Gewinn. Der wirtschaftliche Vorgang ähnelt sich, die steuerliche Einordnung unterscheidet sich grundlegend.

Kann ein ganzer Betrieb als Sachvermächtnis steuerneutral übertragen werden?

Ja. Durch die Übertragung eines ganzen Betriebs auf den Vermächtnisnehmer erzielt der Alleinerbe oder die Erbengemeinschaft keinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Der Betrieb geht unentgeltlich über, der Vermächtnisnehmer führt die Buchwerte nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG fort. Die Gestaltung ist insoweit neutral — allerdings sind die laufenden Einkünfte bis zur Vermächtniserfüllung noch den Erben zuzurechnen.

Wann ist die Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts aus einem Vorausvermächtnis zwingend zum Buchwert anzusetzen?

Wenn der begünstigte Miterbe das Wirtschaftsgut aus dem Nachlassbetrieb in einen eigenen Betrieb überführt, ist die Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zwingend mit dem Buchwert anzusetzen — entgegen allgemeiner Grundsätze. Damit wird die Aufdeckung stiller Reserven vermieden, solange das Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen verbleibt. Dieselbe Regel gilt auch dann, wenn das Vorausvermächtnis im Zuge der Erbauseinandersetzung erfüllt wird.

Worin unterscheidet sich zivilrechtlich das Vorausvermächtnis von der Teilungsanordnung?

Die Teilungsanordnung nach § 2048 BGB weist Nachlassgegenstände innerhalb des Rahmens des Erbteils zu — also ohne wertmäßige Besserstellung eines Erben. Das Vorausvermächtnis nach § 2150 BGB weist einem Miterben einen Gegenstand vorweg zu, also über seinen Erbteil hinaus. Beide wirken zivilrechtlich nicht unmittelbar, sondern begründen schuldrechtliche Ansprüche gegenüber der Erbengemeinschaft. Steuerlich unterscheiden sich die Folgen erheblich, insbesondere beim Einzelwirtschaftsgut des Betriebsvermögens.

Rechtsstand: April 2026. Die dargestellten Regelungen basieren auf dem aktuell geltenden Recht. Änderungen durch laufende Gesetzgebungsverfahren bleiben vorbehalten.