Betriebsprüfung & Steuerstrafrecht

Versagung nach § 25f UStG: Wann der Lieferer von der Steuerhinterziehung in der Lieferkette wusste oder hätte wissen müssen

8. Juni 2026

Autoren: Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück, REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.

TL;DR

Die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung wird nach § 25f Abs. 1 Nr. 1 UStG auch dann versagt, wenn alle förmlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b in Verbindung mit § 6a UStG vorliegen, der Unternehmer aber wusste oder hätte wissen müssen, dass sein Umsatz in eine Hinterziehung auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Stufe der Lieferkette einbezogen war. Die Vorschrift gilt für Lieferungen, die nach dem 31.12.2019 ausgeführt wurden, und greift unabhängig davon, ob der Lieferer selbst hinterzieht oder die fremde Tat nur kennt oder fahrlässig nicht erkennt. Einen gesetzlich festgeschriebenen Katalog, woran sich dieses Wissen oder Wissenmüssen festmacht, gibt es nicht; die Schwelle wird allein aus Indizien der Rechtsprechung im Einzelfall bestimmt. Für die Verteidigung entscheidend ist, dass die umsatzsteuerliche Versagung und der strafrechtliche Vorsatzvorwurf nicht deckungsgleich sind.

Rechtsstand: Juni 2026 – basierend auf § 25f Abs. 1 Nr. 1 UStG und der Missbrauchsrechtsprechung von EuGH und BGH.

Ein Unternehmer kann sämtliche Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b in Verbindung mit § 6a UStG erfüllt haben und die Steuerbefreiung trotzdem verlieren. Genau das ordnet § 25f UStG an, wenn beleg- und buchmäßig zwar alles stimmt, der Lieferer aber von einer Hinterziehung in der Kette wusste oder hätte wissen müssen. Maßgeblich wird dann allein, was der Lieferer über die Lieferkette wusste, während der äußere Nachweis in den Hintergrund tritt. An dieser subjektiven Schwelle entscheidet sich, ob aus einer ordnungsgemäßen Lieferung ein Steuerstrafverfahren wird.

§ 25f UStG – Versagung wegen Wissens oder Wissenmüssens: § 25f Abs. 1 Nr. 1 UStG versagt die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung, wenn anhand objektiver Umstände feststeht, dass der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Umsatz an einer fremden Umsatzsteuerhinterziehung auf einer vor- oder nachgelagerten Stufe der Lieferkette beteiligt. Die Norm kodifiziert einen Grundsatz, den EuGH und BGH zuvor aus dem unionsrechtlichen Missbrauchsverbot entwickelt hatten. Sie macht das subjektive Wissensmerkmal zur Tatbestandsvoraussetzung der Versagung, bestimmt dessen Reichweite aber nicht selbst.

Wann verliere ich die Steuerbefreiung, weil ich von einem Umsatzsteuerbetrug in der Lieferkette wusste oder hätte wissen müssen?

Die Steuerbefreiung entfällt, sobald anhand objektiver Umstände feststeht, dass der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass sein Umsatz in eine fremde Steuerhinterziehung auf einer vor- oder nachgelagerten Stufe der Lieferkette einbezogen war. Es kommt nicht darauf an, ob der Lieferer selbst Steuern hinterzieht. Schon die Beteiligung an einem Umsatz, der in eine andernorts begangene Hinterziehung eingebunden ist, reicht aus, wenn der Lieferer davon Kenntnis hatte oder bei Anwendung kaufmännischer Sorgfalt hätte Kenntnis haben müssen.

Diese Rechtsfolge tritt ein, obwohl die Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b in Verbindung mit § 6a UStG objektiv vorliegen. Wörtlich heißt es in § 25f Abs. 1 UStG, die Steuerbefreiung sei zu versagen, wenn der Unternehmer „wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit der von ihm erbrachten Leistung oder seinem Leistungsbezug an einem Umsatz beteiligt, bei dem der Leistende oder ein anderer Beteiligter auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe in eine begangene Hinterziehung von Umsatzsteuer oder Erlangung eines nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzugs im Sinne des § 370 der Abgabenordnung […] einbezogen war“. Die Versagung erfasst damit sowohl die vorgelagerte als auch die nachgelagerte Stufe.

Für Lieferungen vor dem 01.01.2020 trug dasselbe Ergebnis bereits der unionsrechtliche Grundsatz, der eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Recht verbietet, ganz ohne eigene nationale Versagungsnorm. Der EuGH hat das in der Entscheidung Italmoda vom 18.12.2014 (C-131/13) zugespitzt. Die Versagung trifft den Beteiligten danach auch dann, wenn das nationale Recht keine ausdrückliche Versagungsgrundlage vorsieht. Im Ausgangspunkt stehen die verbundenen Rechtssachen Kittel und Recolta Recycling (C-439/04 und C-440/04), in denen der Gerichtshof das Wissen oder Wissenmüssen erstmals als Ausschlusskriterium formuliert hat.

Was bedeutet „wusste oder hätte wissen müssen“ konkret und woran macht man es fest?

Einheitliche gesetzliche Kriterien dafür, was „Wissen“ oder „Wissenmüssen“ ausmacht, gibt es nicht. § 25f Abs. 1 Nr. 1 UStG benennt das subjektive Merkmal, lässt aber offen, welche konkreten Anhaltspunkte die Schwelle überschreiten. Die Gerichte liefern bislang nur einzelfallbezogene Kriterien für die ihnen jeweils vorliegenden Sachverhalte. Ein allgemeinverbindlicher Kriterienkatalog findet sich auch in den Verlautbarungen der Finanzverwaltung nicht.

Das ist die eigentliche Schwachstelle der Norm. Wer wissen will, welche zumutbaren Maßnahmen er ergreifen muss, um eine Einbindung seiner Umsätze in fremde Hinterziehung auszuschließen, findet keine abschließende Liste. Bekannt sind nur Versatzstücke aus der Rechtsprechung, etwa ungewöhnliche Zahlungswege über Drittländer, auffällige Finanzierungsstrukturen, Bargeschäfte bei hochwertigen Waren oder ein Abnehmer ohne nachprüfbare wirtschaftliche Substanz. Bei Barverkäufen hochwertiger Fahrzeuge verlangt der BFH, dass sich der Unternehmer über Namen, Anschrift und Vertretungsmacht des angeblichen Vertreters des Abnehmers vergewissert und das belegen kann. Welcher Betrag ein Bargeschäft verdächtig macht, nennt die Verwaltung allerdings nicht.

Selbst die Frage, wie oft der Lieferer die USt-IdNr. seines Abnehmers bestätigen lassen muss, ist gesetzlich nicht geregelt und in der Rechtsprechung uneinheitlich beantwortet. Der BFH verlangt mit Urteil vom 02.07.2021 (XI R 40/19) eine Bestätigung zeitnah zur ersten Lieferung und sodann in regelmäßigen Abständen; einzelne Finanzgerichte fordern engere Intervalle. Eine starre, für alle Fälle verbindliche Frequenz lässt sich daraus nicht ableiten, weshalb sich die geschuldete Sorgfalt erst aus den Umständen der konkreten Geschäftsbeziehung ergibt.

In der Verteidigungspraxis von Steuerstrafverfahren zeigt sich regelmäßig, dass die Finanzbehörde aus einer rückschauenden Gesamtschau einzelner Auffälligkeiten auf ein Wissenmüssen schließt, ohne einen festen Maßstab anzulegen. Genau hier liegt der Ansatzpunkt der Verteidigung: Ohne normierte Schwelle muss jede einzelne Auffälligkeit darauf geprüft werden, ob sie im Zeitpunkt der Lieferung – nicht im Licht des späteren Wissens – die kaufmännische Sorgfalt verletzt hat. Die Prüfung ist umsatzbezogen vorzunehmen: Die Versagung erfasst diejenige Lieferung, für die das Wissen oder Wissenmüssen anhand objektiver Umstände festgestellt ist, nicht pauschal die gesamte Geschäftsbeziehung.

Wann führt das Verschleiern der Abnehmeridentität zur Versagung?

Verschleiert der Lieferer die Identität des wahren Erwerbers, um diesem die Hinterziehung der Umsatzsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat zu ermöglichen, ist die Steuerbefreiung zu versagen, selbst wenn die Lieferung tatsächlich stattgefunden hat. Das ist ein eigenständiger Versagungsgrund neben dem Wissen oder Wissenmüssen. Er setzt nicht voraus, dass die Ware nicht ins übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist; er knüpft allein an die bewusste Verdeckung des tatsächlichen Abnehmers an.

Den strafrechtlichen Anschluss liefert die Rechtsprechung des BGH. Nach dem Urteil vom 20.11.2008 (1 StR 354/08) liegt keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor, wenn der inländische Unternehmer in kollusivem Zusammenwirken mit dem Abnehmer die Lieferung an einen Zwischenhändler vortäuscht, um dem Abnehmer die Hinterziehung von Steuern zu ermöglichen. Erklärt der Unternehmer solche Umsätze gleichwohl als steuerfrei, macht er gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und verkürzt die geschuldete Umsatzsteuer. Aus einer vorgeschobenen Lieferkette wird so unmittelbar der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung.

Mit dem Wegfall der Befreiung entfällt zugleich der Vertrauensschutz. Eine Berufung auf den Gutglaubensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG ist in diesen Konstellationen ausgeschlossen. Der Schutzmechanismus, der den redlichen Lieferer sonst trägt, wenn der Abnehmer unrichtige Angaben gemacht hat und der Unternehmer die Unrichtigkeit bei Beachtung kaufmännischer Sorgfalt nicht erkennen konnte, steht bei kollusiver Verschleierung nicht zur Verfügung.

Darf das Finanzamt den Vorsatz unterstellen oder muss es ihn gesondert feststellen?

Der subjektive Tatbestand muss gesondert festgestellt werden und darf nicht ohne Weiteres unterstellt werden. Der BGH hat im Urteil vom 20.11.2008 (1 StR 354/08) klargestellt, dass das zuständige Finanzamt oder Finanzgericht für die Annahme einer Beteiligung an einer Steuerhinterziehung auch Feststellungen zum subjektiven Tatbestand zu treffen hat. Das Vorliegen dieses subjektiven Tatbestands lässt sich nicht ohne Weiteres einfach annehmen.

Diese Trennung zwischen objektiver Versagung und subjektivem Vorwurf ist für die Verteidigung der zentrale Hebel. Die Versagung der Steuerbefreiung nach § 25f UStG und der strafrechtliche Vorsatzvorwurf nach § 370 AO sind nicht deckungsgleich. Auch wenn die Befreiung versagt wird, weil ein Wissenmüssen festgestellt ist, folgt daraus nicht automatisch ein vorsätzliches Handeln im strafrechtlichen Sinn. Das fahrlässige Verkennen einer Einbindung erfüllt das umsatzsteuerliche Versagungsmerkmal, trägt aber für sich genommen keinen Vorsatznachweis.

Die nationale Rezeption dieser Linie ist im Fluss. Für die Übertragung der unionsrechtlichen Grundsätze in das nationale Recht finden sich erste Ansätze in der Rechtsprechung des BGH, etwa im Beschluss vom 16.04.2024 (1 StR 204/23). Die Konturen, wann aus dem umsatzsteuerlichen Wissenmüssen ein strafrechtlich tragfähiger Vorsatz wird, sind damit noch nicht abschließend gezogen.

Wie verhält sich die Versagung zur unionsrechtlichen Missbrauchsrechtsprechung?

§ 25f UStG schreibt eine Rechtsfolge fest, die der EuGH längst aus dem allgemeinen Missbrauchsverbot abgeleitet hatte. Der Gerichtshof hat den Grundsatz entwickelt, dass die Steuerbefreiung nach Art. 138 MwStSystRL zu versagen ist, wenn der Steuerpflichtige entweder selbst hinterzieht oder wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich an einem Umsatz beteiligt, der in eine fremde Hinterziehung auf vor- oder nachgelagerter Stufe einbezogen war. Diese richterliche Begrenzung geht über den Wortlaut des Art. 138 MwStSystRL hinaus und verlangt vom Lieferer, alle zumutbaren Maßnahmen zu ergreifen, damit seine Umsätze nicht zu einer Beteiligung an Hinterziehung führen.

Die Genealogie reicht von Kittel und Recolta Recycling (C-439/04 und C-440/04) über die Entscheidung R vom 07.12.2010 (C-285/09) und Mecsek-Gabona vom 06.09.2012 (C-273/11) bis zu Italmoda vom 18.12.2014 (C-131/13). Der nationale Gesetzgeber hat diese Linie mit § 25f UStG zum 01.01.2020 in eine ausdrückliche Versagungsnorm überführt. Materiell ändert das wenig, weil der Grundsatz schon zuvor galt; rechtstechnisch verschiebt es die Begründung von der unmittelbaren Anwendung des Unionsrechts auf eine nationale Vorschrift.

Die Norm ist nicht ohne Kritik geblieben. In der Literatur wird § 25f UStG als umsatzsteuerrechtlich und strafrechtlich verfehlt bezeichnet, weil die Vorschrift ein subjektives Merkmal zur Tatbestandsvoraussetzung erhebt, ohne dessen Reichweite zu bestimmen, und damit die Grenze zwischen Besteuerung und Sanktion verwischt. Wer als Lieferer rechtssicher kalkulieren will, steht vor einem Tatbestand, dessen entscheidendes Merkmal sich erst im Nachhinein und gerichtlich konkretisiert.

Was dieser Beitrag nicht behandelt

Der Beitrag betrachtet die Versagung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen über das Wissen oder Wissenmüssen nach § 25f Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die parallele Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 25f Abs. 1 Nr. 2 bis 4 UStG, die Sonderregeln für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte sowie die formellen Befreiungsvoraussetzungen aus den Quick Fixes (gültige USt-IdNr., Zusammenfassende Meldung, Gelangensnachweis) bleiben außen vor. Die Darstellung des strafrechtlichen Vorsatzes beschränkt sich auf die Abgrenzung zum umsatzsteuerlichen Versagungsmerkmal und ersetzt keine Prüfung des konkreten Tatvorwurfs im Einzelfall.

Unsere fachliche Einschätzung

Die praktische Gefahr des § 25f UStG entsteht aus dem Zusammenspiel zweier Eigenschaften. Die Norm versagt die Befreiung auch bei objektiv erfüllten Voraussetzungen, und sie knüpft das an ein subjektives Merkmal ohne festgelegte Schwelle. Wer hochwertige Waren grenzüberschreitend in Lieferketten mit wechselnden Zwischenhändlern absetzt, sollte die Abnehmerprüfung dokumentieren, bevor die Lieferung läuft. Die qualifizierte Bestätigungsanfrage zur USt-IdNr., die Klärung von Vertretungsverhältnissen bei Bargeschäften und die Plausibilisierung ungewöhnlicher Zahlungswege sind die Stellschrauben, an denen die Finanzbehörde später ein Wissenmüssen festmacht oder eben nicht festmachen kann. Im Streitfall trägt vor allem die Trennung von objektiver Versagung und subjektivem Vorwurf, denn das Finanzamt muss den Vorsatz gesondert belegen und darf ihn nicht aus der Versagung ableiten.

Häufige Fragen

Verliere ich die Steuerbefreiung auch, wenn ich selbst keine Steuern hinterziehe? Ja. § 25f Abs. 1 Nr. 1 UStG versagt die Befreiung schon dann, wenn der Lieferer wusste oder hätte wissen müssen, dass sein Umsatz in eine fremde Hinterziehung auf einer vor- oder nachgelagerten Stufe der Lieferkette einbezogen war. Eine eigene Hinterziehung ist nicht erforderlich; die Kenntnis oder das fahrlässige Verkennen der fremden Tat genügt.

Gibt es eine verbindliche Liste, woran sich „Wissenmüssen“ festmacht? Nein. Einheitliche gesetzliche Kriterien gibt es nicht, und ein allgemeinverbindlicher Kriterienkatalog findet sich auch in den Regelungen der Finanzverwaltung nicht. Die Gerichte liefern bislang nur einzelfallbezogene Anhaltspunkte für die jeweils entschiedenen Sachverhalte.

Seit wann gilt die Versagung unmittelbar aus dem Gesetz? § 25f UStG gilt für Lieferungen, die nach dem 31.12.2019 ausgeführt worden sind. Für frühere Lieferungen ergab sich dieselbe Rechtsfolge aus den unionsrechtlichen Grundsätzen gegen eine missbräuchliche Berufung auf das Recht, wie sie der EuGH unter anderem in Italmoda vom 18.12.2014 (C-131/13) entwickelt hat.

Hilft mir der gute Glaube, wenn ich die Identität des Abnehmers verschleiert habe? Nein. Wird die Befreiung wegen kollusiver Verschleierung der Abnehmeridentität versagt, ist eine Berufung auf den Gutglaubensschutz aus § 6a Abs. 4 UStG ausgeschlossen. Der Vertrauensschutz greift nur, wenn der Abnehmer unrichtige Angaben gemacht hat und der Lieferer die Unrichtigkeit bei kaufmännischer Sorgfalt nicht erkennen konnte.

Bedeutet die Versagung der Steuerbefreiung automatisch eine Steuerhinterziehung? Nein. Der BGH hat im Urteil vom 20.11.2008 (1 StR 354/08) klargestellt, dass für die Annahme einer Beteiligung an einer Steuerhinterziehung gesonderte Feststellungen zum subjektiven Tatbestand erforderlich sind und dieser nicht ohne Weiteres unterstellt werden darf. Fahrlässiges Verkennen kann die Befreiung kosten, trägt aber für sich genommen keinen Vorsatznachweis.

Welche Maßnahmen schützen mich vor dem Vorwurf des Wissenmüssens? Da kein abschließender Katalog existiert, kommt es auf die nachweisbare kaufmännische Sorgfalt im Zeitpunkt der Lieferung an. In der Praxis bewähren sich die qualifizierte Bestätigungsanfrage zur USt-IdNr., die Vergewisserung über Namen, Anschrift und Vertretungsmacht des Abnehmers bei Bargeschäften hochwertiger Waren sowie die Dokumentation der Plausibilität ungewöhnlicher Zahlungswege.