Verträge zwischen Ehegatten und nahen Angehörigen: Wie Familienunternehmen Arbeits-, Miet- und Darlehensverträge anerkennungsfest gestalten

Warum prüft das Finanzamt Familienverträge so streng?

Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, mindern als Betriebsausgaben den Gewinn (§ 4 Abs. 4 EStG). Aufwendungen, die privat (mit-)veranlasst sind, dürfen den Gewinn dagegen nicht mindern; sie gelten als Privatentnahmen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 12 EStG). Zwischen fremden Dritten lässt sich diese Grenze in der Regel klar ziehen — Vermögensverschiebungen beruhen dort auf beruflichen oder betrieblichen Beziehungen. Innerhalb einer Familie ist das nicht selbstverständlich: Zwischen Ehegatten oder Eltern und Kindern können Zahlungen ebenso gut auf der Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft beruhen.

Die Finanzverwaltung greift deshalb auf einen besonderen Prüfungsmaßstab zurück. Während bei fremden Dritten allein die zivilrechtliche Gestaltung den Ausschlag gibt, ist § 41 Abs. 1 AO — wonach unwirksame Rechtsgeschäfte steuerlich grundsätzlich beachtet werden — auf Verträge zwischen Ehegatten und nahen Angehörigen regelmäßig nicht anwendbar. Wer in der Familie ein steuerlich wirksames Schuldverhältnis begründen will, muss dessen Existenz und Durchführung positiv darlegen können.

Welche Voraussetzungen müssen Familienverträge erfüllen?

Damit Verträge zwischen Ehegatten und nahen Angehörigen steuerlich anerkannt werden, müssen vier Anforderungen erfüllt sein:

Zivilrechtliche Wirksamkeit: Der Vertrag muss formwirksam und materiell-rechtlich wirksam zustande gekommen sein. Nur dann lässt sich überhaupt abgrenzen, ob ein echtes Leistungsaustauschverhältnis gewollt war.

Ernsthafte Vereinbarung und tatsächliche Durchführung: Vereinbarung und Vollzug müssen so ausgestaltet sein, wie es auch unter fremden Dritten der Fall wäre (Fremdvergleich; H 4.8 EStH „Fremdvergleich“).

Klare und eindeutige Regelungen: Die Vereinbarungen müssen in sich schlüssig und nicht beliebig auslegungsfähig sein. Die Einkommensteuer-Hinweise konkretisieren das Klarheitsgebot dahin, dass die Erfüllung des Vertrages einklagbar sein muss.

Rückwirkungsverbot: Da ein bereits verwirklichter Sachverhalt nicht mehr verändert werden kann, werden rückwirkend abgeschlossene Verträge steuerlich nicht anerkannt (H 4.8 EStH „Rückwirkung“).

Verträge, die schon mehrere Jahre vor der Eheschließung bestanden haben, behalten ihre steuerliche Wirkung auch nach der Heirat, solange sich an Tätigkeit und Zahlungsform nichts geändert hat (H 4.8 EStH „Eheschließung“).

Wie werden Arbeitsverträge zwischen Ehegatten richtig gestaltet?

Anstellungs- und Arbeitsverträge sind der häufigste Vertragstyp zwischen Ehegatten. Wird das Arbeitsverhältnis steuerlich anerkannt, sind Bruttolohn und Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung Betriebsausgaben des Arbeitgeberehegatten (§ 4 Abs. 4 EStG); der Bruttolohn ist beim Arbeitnehmerehegatten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG), und der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung bleibt nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Wird er nicht anerkannt, sind sämtliche Zahlungen Privatentnahmen.

Inhalt und Form

Arbeitsverträge zwischen Ehegatten bedürfen nicht zwingend der Schriftform, können also auch mündlich geschlossen werden. Aus Beweisgründen ist die Schriftform allerdings dringend zu empfehlen. Unverzichtbar sind Vereinbarungen über die Hauptvertragspflichten:

die Höhe des Arbeitslohns,

die Art der Tätigkeit und

den Umfang der Tätigkeit (vereinbarte Arbeitszeit).

Fehlt eine dieser Vereinbarungen, ist der Vertrag steuerlich nicht anerkennungsfähig. Inhaltlich muss der Vertrag dem entsprechen, was zwischen Fremden üblich wäre.

Ernsthaftigkeit und Fremdvergleich

Die Finanzverwaltung prüft, ob der Vertrag tatsächlich gewollt ist oder ob lediglich eine private Vermögensverschiebung verkleidet wird. Maßstab ist in der Regel ein interner Betriebsvergleich mit Arbeitnehmern desselben Betriebs, die eine vergleichbare Tätigkeit ausüben. Ist ein solcher Vergleich nicht möglich, wird ein externer Betriebsvergleich durchgeführt. Unbezahlte Mehrarbeit über die vertraglich vereinbarte Stundenzahl hinaus ist für sich genommen unschädlich — wird sie jedoch so ausgeprägt geleistet, dass die vereinbarte Vergütung nicht mehr als Gegenleistung erscheint, kippt die Anerkennung.

Tatsächliche Durchführung — die Konto-Frage

Der größte Stolperstein in der Praxis liegt nicht im Vertrag selbst, sondern in seiner Durchführung. Das vereinbarte Nettogehalt muss zum vereinbarten Termin (üblicherweise zum Monatsende) tatsächlich gezahlt werden. Vereinbarungen, nach denen erst jährlich gezahlt wird oder nur dann, wenn es die wirtschaftliche Lage erlaubt, sind regelmäßig anerkennungsfeindlich. Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge müssen einbehalten und abgeführt werden — fehlt das, ist es ein gewichtiges Indiz gegen die Ernsthaftigkeit.

Entscheidend ist die saubere Trennung der Vermögensbereiche bei der Auszahlung. Vier Fallgruppen sind zu unterscheiden:

Eigenes Konto des Arbeitnehmerehegatten: Die Trennung gilt als gegeben, selbst wenn der Arbeitgeberehegatte über dieses Konto ein uneingeschränktes Verfügungsrecht hat.

Gemeinschaftliches Oder-Konto der Ehegatten: Auch hier kann die Anerkennung nicht allein wegen der Kontoform versagt werden (H 4.8 EStH „Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten“).

Privates Konto des Arbeitgeberehegatten, an dem der Arbeitnehmerehegatte mitverfügen darf: Hier scheitert die Anerkennung. Der Lohn hat den Vermögensbereich des Arbeitgeberehegatten gar nicht verlassen. Gleiches gilt, wenn der Lohn einem Unterkonto des Kapitalkontos des Arbeitgeberehegatten gutgeschrieben wird.

Barauszahlung: Auch unter Fremden üblich und damit grundsätzlich tauglich — vorausgesetzt, die Barauszahlung wird über einen längeren, zusammenhängenden Zeitraum praktiziert, sodass die saubere Trennung der Sphären erkennbar bleibt.

Das richtige Konto ist also kein Detail, sondern die Stellschraube, an der die meisten Familienverträge in der Betriebsprüfung scheitern.

Angemessenheit und Tantiemen

Steht die Anerkennung dem Grunde nach fest, prüft das Finanzamt die Angemessenheit der Vergütung in den einzelnen Bezugsteilen — Lohn, Gratifikationen, Gewinn- und Umsatzbeteiligungen, Versorgungszusagen — vorrangig durch internen Vergleich. Beschäftigt der Unternehmerehegatte etwa eine Buchhaltungsfachkraft als Ehegattin mit 6.000 € Bruttogehalt monatlich, eine fremde Buchhaltungsfachkraft im selben Betrieb aber nur mit 3.500 €, sind nur 3.500 € als angemessen anerkennungsfähig; die Differenz von 2.500 € (zuzüglich der darauf entfallenden Sozialversicherung) ist Privatentnahme.

Tantiemen müssen denselben Anforderungen genügen wie das Grundgehalt: klare, ernsthafte, in die Zukunft gerichtete Vereinbarung mit tatsächlicher Durchführung — und Beachtung des Rückwirkungsverbots. Eine Vereinbarung, die im Dezember eines Wirtschaftsjahres nachträglich für dasselbe Jahr eine Sondervergütung beschließt und ausdrücklich keine Bindung für die Folgejahre enthält, ist keine zukunftsgerichtete Tantiemeregelung und führt zur Versagung der Betriebsausgabe (H 4.8 EStH „Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten — Sonderzuwendungen“).

Pensionszusage und Direktversicherung

Pensionszusagen an den Arbeitnehmerehegatten sind grundsätzlich möglich, werden aber besonders streng auf Angemessenheit nach Grund und Höhe geprüft (H 6a Abs. 9 EStH „Anerkennungsgrundsätze“). Bei Einzelunternehmern ist eine Witwen- bzw. Witwerversorgung im Rahmen einer Ehegatten-Pensionszusage nicht rückstellungsfähig, weil im Versorgungsfall der zur Zahlung Verpflichtete zugleich der Anspruchsberechtigte wäre (H 6a Abs. 9 EStH „Witwen-/Witwerversorgung“). Bei einer Direktversicherung bleibt der Betriebsausgabenabzug auch dann erhalten, wenn die Todesfallleistung ganz oder teilweise dem Arbeitgeberehegatten zufließt (H 4b EStH „Arbeitnehmer-Ehegatten“) — entscheidend ist allerdings, dass Gehalt und Versorgung in ihrer Gesamtheit angemessen sind und dass eine vergleichbare Zusage auch fremden Arbeitnehmern gemacht würde.

Wie sind Miet-, Darlehens- und Schenkungsverträge zu behandeln?

Die Anforderungen an die Anerkennung gelten sinngemäß auch für andere Verträge zwischen nahen Angehörigen (H 4.8 EStH „Sonstige Rechtsverhältnisse zwischen Angehörigen“).

Miet- und Pachtverträge

Mietverträge über Grundstücke bedürfen der Schriftform, wenn sie für mehr als ein Jahr geschlossen werden (§ 550 Satz 1 BGB). Wird die Form nicht eingehalten, gilt der Vertrag zivilrechtlich als für unbestimmte Zeit geschlossen — ein erhebliches Risiko, das bei Ehegatten-Mietverträgen über Geschäfts- und Praxisräume oder Wohnimmobilien zu beachten ist.

Darlehensverträge

Voraussetzung ist, dass der hingegebene Betrag aus dem Vermögensbereich des Darlehensgebers stammt — eine bloße Umbuchung reicht nicht. Vereinbarung und Durchführung entsprechen nur dann dem unter Fremden Üblichen, wenn Laufzeit, Art und Zeit der Rückzahlung vereinbart sind, die Zinsen pünktlich entrichtet werden und der Rückzahlungsanspruch bei langfristiger Laufzeit ausreichend gesichert ist. Eine fehlende verkehrsübliche Sicherung ist bei Laufzeiten von mehr als vier Jahren ein Indiz für eine außerbetriebliche Veranlassung (BMF-Schreiben vom 23.12.2010, BStBl 2011 I S. 37). Vergleichsmaßstab sind grundsätzlich die Bedingungen, wie sie zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten vereinbart werden, gegebenenfalls auch Konditionen aus dem Bereich der Geldanlage.

Schenkungsverträge

Schenkungen werden steuerlich anerkannt, wenn die Formvorschriften des § 518 BGB (notarielles Schenkungsversprechen) erfüllt sind oder die Schenkung tatsächlich vollzogen ist. Eine Schenkung ist erst dann vollzogen, wenn der Beschenkte das Geld endgültig zur freien Verfügung erhalten hat. Beliebt — und gefährlich — ist die Kombination aus Schenkung und nachfolgender Darlehensgewährung an den Schenker. Verbindet der Schenker die Schenkung mit der Auflage, der Beschenkte habe den Betrag dem Betrieb darlehensweise zur Verfügung zu stellen, ist die Konstellation insgesamt nach den für Angehörigenverträge geltenden Grundsätzen zu beurteilen (BMF 1 § 4/3 Rz. 10 ff.). Schenkt der Inhaber eines Maschinenbauunternehmens seiner Ehefrau 100.000 € unter der zwingenden Auflage, sie als Darlehen an den Betrieb zurückzugeben, ist die Schenkung nicht vollzogen, weil das Geld den Vermögensbereich des Schenkers nie verlassen hat. Es liegt nur ein Schenkungsversprechen vor; auf dieses können steuerwirksam keine Zinsen gezahlt werden, und die ausgezahlten Zinsen sind Entnahme des Betriebsinhabers — selbst wenn der Zinssatz mit 3 % marktüblich ist.

Gesellschaftsverträge

Gesellschaftsverträge zwischen Ehegatten setzen voraus, dass tatsächlich eine Mitunternehmerschaft besteht, dass der Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich wirksam ist und dass die tatsächliche Gestaltung mit der formellen übereinstimmt (H 15.9 Abs. 1 EStH „Allgemeines“). Reine „Papier-Mitunternehmerschaften“ ohne echtes Mitunternehmerrisiko und ohne Mitunternehmerinitiative scheitern hier.

Was gilt für Verträge zwischen Eltern und Kindern?

Auch für Eltern-Kind-Verträge gilt der Fremdvergleich. Zwei Besonderheiten sind hervorzuheben:

Arbeitsverhältnisse mit Kindern unter 15 Jahren sind wegen Verstoßes gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz nichtig (§ 134 BGB) und können auch steuerlich nicht anerkannt werden (R 4.8 Abs. 3 Satz 2 EStR).

Gelegentliche Hilfeleistungen durch Angehörige werden nicht anerkannt, da sie zwischen Dritten nicht in Vertragsform vereinbart würden (H 4.8 EStH „Arbeitsverhältnisse mit Kindern“).

Hintergrund: Familienangehörige sind nach § 1619 BGB verpflichtet, im Haushalt und im Geschäft der Eltern Dienste zu leisten, soweit es ihren Kräften und ihrer Lebensstellung entspricht. Ein Arbeitsvertrag, der einen 16-jährigen Sohn lediglich für Boten- und Telefondienste in der Praxis des Vaters gegen ein monatliches Pauschalgehalt verpflichtet — ohne festgelegte Aufgaben und ohne festgelegte Arbeitszeit —, scheitert daran: Solche Hilfen wären unter Fremden nicht vertraglich geregelt worden, weil kein Fremder allein zu diesem Zweck eingestellt würde. Die Zahlungen sind dann keine Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 i. V. m. § 12 Nr. 2 EStG).

Bei Ausbildungsverträgen mit eigenen Kindern müssen die Vergütungen denen vergleichbarer fremder Auszubildender entsprechen. Sachleistungen wie freie Kost und Wohnung dürfen dabei nicht in den Fremdvergleich einbezogen werden, weil das Kind diese ohnehin aufgrund der elterlichen Unterhaltsverpflichtung erhält.

Gelten dieselben Regeln für nichteheliche Lebensgemeinschaften?

Nein, hier gilt eine wichtige Differenzierung: Auf Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft sind die Regelungen für Ehegatten entsprechend anzuwenden (§ 2 Abs. 8 EStG). Eheähnliche Gemeinschaften und Verlobte sind dagegen vom strengen Angehörigen-Maßstab ausgenommen (H 4.8 EStH „Nichteheliche Lebensgemeinschaften“). Der Grund ist beweislogisch: Eine nichteheliche Lebensgemeinschaft begründet weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Unterhaltsgemeinschaft; die Partner sind sich gegenseitig nicht zum Unterhalt verpflichtet und auch keine gesetzlichen Erben. Unentgeltliche Zuwendungen führen daher beim Zuwendenden zu einer echten Vermögenseinbuße, die nicht durch eine rechtlich gesicherte Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft ausgeglichen wird. Praxisfolge: Beschäftigt eine Unternehmerin ihren Lebensgefährten als Elektromeister gegen ein angemessenes Gehalt von 4.500 € monatlich plus jährliche Gewinnbeteiligung, ist das Arbeitsverhältnis ohne Weiteres steuerlich anzuerkennen — solange keine besonderen Anhaltspunkte für eine reine Vermögenszuwendung sprechen.

Welche Folgen hat die Nichtanerkennung?

Wird das Arbeitsverhältnis insgesamt nicht anerkannt, sind die Lohnzahlungen einschließlich gesetzlicher Abzüge und Arbeitgeberanteile keine Betriebsausgaben; sie gelten als Privatentnahmen des Arbeitgeberehegatten (§ 4 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 12 Nr. 1 EStG; H 4.8 EStH „Rechtsfolgen bei …“). Wird das Verhältnis nur dem Grunde nach anerkannt, der Lohn aber als unangemessen eingestuft, sind nur der angemessene Teil und die darauf entfallenden Arbeitgeberanteile abziehbar; der übersteigende Teil ist Privatentnahme.

In einem Praxisfall arbeitet die 27-jährige Tochter ganzjährig in der Gaststätte der Mutter gegen 800 € brutto monatlich, während für eine vergleichbare Tätigkeit fremde Aushilfen nur 450 € im Rahmen einer Mini-Job-Vergütung erhalten. Anerkennungsfähig ist nur der angemessene Lohn von 450 € monatlich plus die anteiligen Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung; die Differenz — auf das Jahr 4.830 € — ist Privatentnahme. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöht sich entsprechend.

Unsere fachliche Einschätzung

Familienverträge sind ein klassisches Gestaltungsinstrument im Mittelstand — und einer der häufigsten Aufgriffspunkte in der Betriebsprüfung. Die Anerkennung scheitert in der Praxis selten am Vertragstext, sondern fast immer an seiner Durchführung. Drei Punkte sind aus unserer Erfahrung entscheidend:

Schriftform und Klarheit von Anfang an. Auch wenn das Gesetz formfrei zulässt: Wer einen Familienvertrag schließt, sollte ihn schriftlich fixieren, alle Hauptvertragspflichten konkret benennen und den Vertrag vor Beginn der Tätigkeit bzw. Nutzungsüberlassung schließen. Rückwirkende Ergänzungen oder „Klarstellungen“ sind regelmäßig anerkennungsfeindlich.

Saubere Konto-Trennung. Beim Arbeitsvertrag muss das Gehalt vom betrieblichen Konto auf ein Konto übergehen, über das der Arbeitnehmerehegatte tatsächlich verfügt — eigenes Konto oder Oder-Konto. Auszahlungen auf private Konten des Arbeitgeberehegatten oder Buchungen auf dessen Kapitalkonto-Unterkonten sind ein klassischer und vermeidbarer Anerkennungsverlust.

Angemessenheit dokumentieren. Ein interner Vergleich mit fremden Arbeitnehmern desselben Betriebs ist in der Praxis das stärkste Argument. Wo es keine Vergleichsgruppe gibt, sollte vorab eine externe Markterhebung oder eine fundierte Stellenbeschreibung mit Marktdaten dokumentiert werden — und zwar bevor die Betriebsprüfung sie verlangt.

Häufige Fragen aus der Beratungspraxis

Muss ein Ehegatten-Arbeitsvertrag schriftlich abgeschlossen werden?

Zivilrechtlich ist ein Arbeitsvertrag formfrei und kann auch zwischen Ehegatten mündlich vereinbart werden. Aus Beweisgründen ist die Schriftform jedoch dringend zu empfehlen, weil der Steuerpflichtige im Zweifel die Existenz und den Inhalt des Vertrages darlegen muss.

Darf das Gehalt der Ehefrau auf ein Gemeinschaftskonto fließen?

Ja. Die steuerliche Anerkennung darf nicht allein deshalb versagt werden, weil die Zahlungen auf ein sogenanntes Oder-Konto erfolgen. Voraussetzung bleibt aber, dass das Gehalt zuvor das betriebliche Konto des Arbeitgeberehegatten tatsächlich verlassen hat.

Was passiert, wenn das Arbeitsverhältnis nicht anerkannt wird?

Die gezahlten Löhne, Lohnnebenkosten und Arbeitgeberanteile sind dann keine Betriebsausgaben, sondern Privatentnahmen. Der Gewinn erhöht sich entsprechend, und es kann zu Nachzahlungen bei Einkommensteuer und Gewerbesteuer kommen. Beim Arbeitnehmerehegatten entfällt zugleich die Einkunftsqualifikation als Arbeitslohn.

Kann ich meinem 14-jährigen Sohn ein Gehalt für Mithilfe im Betrieb zahlen?

Nein. Arbeitsverhältnisse mit Kindern unter 15 Jahren verstoßen gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz, sind nach § 134 BGB nichtig und können auch steuerlich nicht anerkannt werden.

Ist ein Darlehen meiner Frau an meinen Betrieb steuerlich abziehbar, wenn ich ihr das Geld vorher geschenkt habe?

Nur, wenn die Schenkung tatsächlich vollzogen wurde und der Betrag in den Vermögensbereich der Beschenkten endgültig übergegangen ist. Verbinden Sie die Schenkung mit der zwingenden Auflage, das Geld umgehend als Darlehen zurückzugeben, ist die Schenkung nicht vollzogen — die gezahlten Zinsen sind dann Privatentnahmen, nicht Betriebsausgaben.

Gilt der strenge Fremdvergleich auch für meinen Lebensgefährten, mit dem ich nicht verheiratet bin?

Nein. Auf eheähnliche Lebensgemeinschaften und Verlobte sind die Grundsätze für Ehegattenverträge nicht anwendbar. Hier wird grundsätzlich davon ausgegangen, dass die Partner unterschiedliche wirtschaftliche Interessen haben — Verträge werden daher in aller Regel ohne den verschärften Maßstab anerkannt.