Vorerbe als fiktiver Vollerbe (§ 6 Abs. 1 ErbStG)

Die erbschaftsteuerliche Besonderheit der Vorschrift ist darin zu sehen, dass – anders als im Zivilrecht – der Vorerbe fiktiv als Vollerbe des Erblassers behandelt wird, obwohl er nach § 2130 BGB nach dem Eintritt des Nacherbfalls verpflichtet ist, dem Nacherben die Erbschaft in dem Zustand herauszugeben, in dem sie sich bei einer bis zur Herausgabe fortgesetzten ordnungsgemäßen Verwaltung ergäbe. Zivilrechtlich wird der Nacherbe Erbe des Erblassers und nicht des Vorerben.

Die zivilrechtlich existierenden Verfügungsbeschränkungen und sonstigen Beschwerungen bleiben als persönliche Verhältnisse i.S.d. §§ 12 Abs. 1, 9 Abs. 2 und 3 BewG unbeachtet. Der Vorerbe ist nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG als Erwerber i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Steuerschuldner. Er kann die Erbschaftsteuer aus den Mitteln der Vorerbschaft entrichten (§ 20 Abs. 4 ErbStG).

Wahlrecht des Nacherben (§ 6 Abs. 2 ErbStG)

Besteuerung nach dem Verhältnis zum Vorerben (Grundregel)

Nach § 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG haben bei Eintritt der Nacherbfolge durch den Tod des Vorerben diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Dies kann zu gravierenden Besteuerungsfolgen führen, wenn nicht nur das Nacherbschaftsvermögen, sondern auch Eigenvermögen des Vorerben auf den Nacherben übergeht.

Besteuerung nach dem Verhältnis zum Erblasser (Antrag)

Auf Antrag ist der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen (§ 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Dieses Antragsrecht steht dem Nacherben zu und kann bis zur materiellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung gestellt werden. Der BFH hat entschieden, dass sich der Antrag nur auf die Steuerklasse bezieht, also den persönlichen Freibetrag und den Steuersatz. Sachliche Steuerbefreiungen sollen für diejenigen gelten, die an die Steuerklasse anknüpfen.

Vergleichsberechnung und Meistbegünstigung

Ob der Antrag zu stellen ist, muss im Wege einer Vergleichsberechnung ermittelt werden. Es ist einerseits die Steuer im Verhältnis des Nacherben zum Vorerben sowie andererseits die Steuer im Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zu berechnen. Zusätzlich ist bei der Besteuerung nach dem Verhältnis zum Erblasser die Steuer bezüglich des Eigenvermögens des Vorerben unter Berücksichtigung der Besonderheiten des § 6 Abs. 2 Satz 3 ff. ErbStG zu berechnen.

Führt der Antrag entgegen den Erwartungen nicht zu einer günstigeren Besteuerung, wird die Ansicht vertreten, dass der Antrag bis zur bestandskräftigen Steuerfestsetzung widerruflich ist. Bei der mehrfach gestaffelten Vorerbschaft kann jeder der Nacherben den Antrag nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG stellen. Die beiden Vermögensmassen (Nacherbschaftsvermögen und Eigenvermögen des Vorerben) bilden erbschaftsteuerlich eine Einheit, wobei nur ein persönlicher Freibetrag gewährt wird.

Sonderfälle der gestaffelten Erbfolge

Mehrfach gestaffelte Vor- und Nacherbschaft

Die Vor- und Nacherbschaft kann in Form der mehrfach gestaffelten Vor- und Nacherbschaft über mehrere Generationen hinweg genutzt werden, um insbesondere bei deutschem Traditionsvermögen die Erbfolge generationenübergreifend pflichtteilsoptimiert zu gestalten. Bei der mehrfach gestaffelten Vor- und Nacherbschaft ist der Nacherbe zugleich Vorerbe, wobei die zeitliche Begrenzung des § 2109 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BGB zu beachten ist.

Wiederverheiratungsklausel

Bei einer Wiederverheiratungsklausel stellt sich die Frage, ob dies ein Fall des § 6 ErbStG ist. Der überlebende Ehegatte ist ab dem Erbfall bis zu seiner eventuellen Wiederheirat auflösend bedingter Vollerbe und gleichzeitig aufschiebend bedingter Vorerbe und ist zugleich aufschiebend bedingte Nacherben. Bleibt der Bedingungseintritt aus, weil der überlebende Ehegatte nicht mehr heiratet, so wird er mit seinem Tod endgültig Vollerbe. Ein Fall des § 6 Abs. 2 ErbStG liegt dann nicht vor. Heiratet hingegen der überlebende Ehegatte wieder, so führt dies zur Anwendung des § 6 Abs. 3 ErbStG, weil der Nacherbfall nicht durch den Tod des Vorerben eintritt.

Katastrophenklausel

Eine Vor- und Nacherbschaft existiert z.B. auch dann, wenn eine sog. Katastrophenklausel greifen sollte, also z.B. wenn Eheleute in gemeinsamer Gefahr (z.B. infolge eines Unfalls) zeitlich hintereinander versterben. Als Gestaltung bietet es sich an, dass die Nacherben die Vorerbschaft des überlebenden Ehegatten postmortal ausschlagen, da das Ausschlagungsrecht nach § 1952 Abs. 1 BGB vererblich ist.

Nacherbfall zu Lebzeiten (§ 6 Abs. 3 ErbStG)

Tritt die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben ein (z.B. bei Wiederverheiratung, Vollendung eines bestimmten Lebensjahres), gilt die Vorerbfolge als auflösend bedingter, die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Anfall (§ 6 Abs. 3 Satz 1 ErbStG). Der Vorerbe bleibt als Vollerbe besteuert. Dem Nacherben ist die vom Vorerben entrichtete Steuer abzüglich desjenigen Steuerbetrags anzurechnen, welcher der tatsächlichen Bereicherung des Vorerben entspricht.

Gestaltungsmöglichkeiten

Vorzeitige Herausgabe des Nachlasses

Die vorzeitige Übergabe von Nacherbschaftsvermögen durch den Vorerben an den Nacherben kann als Gestaltung genutzt werden, wenn die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben eintritt, also ein Fall des § 6 Abs. 3 ErbStG vorliegt und die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Anfall behandelt wird. Ein Vorteil der vorzeitigen Übergabe ist, dass der Zeitpunkt der Steuerentstehung exakt geplant werden kann, was z.B. frühzeitig zur Vermeidung der Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG oder zur gezielten Nutzung der Betriebsvermögensbegünstigungen genutzt werden kann.

Es kann sich z.B. auch anbieten, das nacherbschaftsbehaftete Vermögen in erbschaftsteuerfreies bzw. erbschaftsteuerbegünstigtes Vermögen vor der vorzeitigen Übergabe umzustrukturieren. Ist der Vorerbe von der Verfügungsbeschränkung des § 2113 Abs. 1 BGB nach § 2136 BGB befreit, kann er z.B. auch Immobilienvermögen ohne weiteres veräußern und in begünstigtes Betriebsvermögen i.S.d. §§ 13a, 13b, 13c, 28a ErbStG oder Kunstgegenstände i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG investieren.

Ausschlagung der Nacherbschaft gegen Abfindung

Gestalterisch ist eine Ausschlagung der Nacherbschaft gegen Abfindung nach Eintritt des Nacherbfalls zu erwägen, um erbschaftsteuerlich zu optimieren. Dadurch kann z.B. bezogen auf die Abfindung die Anwendung des § 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG (nur ein Freibetrag) und des § 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG (Progressionsvorbehalt) vermieden werden. Es kann erwogen werden, dass der Nacherbe die Nacherbschaft gegenüber dem Testamentsvollstrecker gegen eine Abfindung ausschlägt.

Der Vorteil liegt darin, dass bei der Ausschlagung gegen Abfindung zwei persönliche Freibeträge zur Anwendung kommen: Der Nacherbe erwirbt das Entgelt bzw. die Abfindung vom Erblasser und nicht vom Vorerben, was dazu führt, dass zwei persönliche Freibeträge abzuziehen sind und kein Progressionsvorbehalt existiert. Die Ausschlagung kann auch mit außersteuerlichen Gründen gerechtfertigt werden, z.B. wenn der Erblasser eine Testamentsvollstreckung angeordnet hatte.

Anwartschaftsrecht und dessen Übertragung

Der Nacherbe erlangt eine gesicherte Stellung in Form eines Anwartschaftsrechts, das grundsätzlich vererblich und übertragbar ist (§ 2108 Abs. 2 BGB). Der Erwerb des Anwartschaftsrechts führt im Zeitpunkt des Todes des Erblassers, d.h. des Erbfalls, nicht zu einem erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb. Die Erbschaftsteuer unterliegt erst der Vermögenserwerb durch Eintritt des Nacherbfalls. Wird das Anwartschaftsrecht entgeltlich wirksam übertragen, führt dies zu einer Zuwendung beim Nacherben seitens des Erblassers nach § 3 Abs. 2 Nr. 6 ErbStG bzw. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG.

Praxisbeispiel – Wahlrecht § 6 Abs. 2: Besteuerung nach Erblasser vs. Vorerbe

Erblasser (E) setzt seine Ehefrau (F) als Vorerbin und seinen Sohn (S) als Nacherben ein. Nachlass E: 2.000.000 Euro. F verstirbt. Nacherbschaftsvermögen: 1.500.000 Euro. Eigenvermögen F: 500.000 Euro. S ist Sohn von E und F.

Variante 1 – Besteuerung nach Verhältnis zum Vorerben (Grundregel): S erwirbt den Gesamterwerb (1.500.000 + 500.000 = 2.000.000 Euro) als vom Vorerben F stammend. Steuerklasse I (Sohn – Mutter). Freibetrag: 400.000 Euro. Steuerpflichtiger Erwerb: 1.600.000 Euro. Erbschaftsteuer: 304.000 Euro (19 %).

Variante 2 – Besteuerung nach Verhältnis zum Erblasser (Antrag): Nacherbschaftsvermögen (1.500.000 Euro): Steuerklasse I (Sohn – Vater). Freibetrag: 400.000 Euro. Steuerpflichtiger Erwerb: 1.100.000 Euro. Steuersatz für Gesamterwerb (2.000.000 – 400.000 = 1.600.000 Euro): 19 %. Steuer auf Nacherbschaftsvermögen: 209.000 Euro. Eigenvermögen F (500.000 Euro): Steuerklasse I (Sohn – Mutter). Freibetrag: nur soweit vom Nacherbschafts-Freibetrag nicht verbraucht. Steuer auf Eigenvermögen nach § 6 Abs. 2 Satz 3–5 ErbStG.

Gestaltungshinweis: Im vorliegenden Beispiel ist die Steuerklasse in beiden Varianten identisch (Steuerklasse I). Der Antrag kann sich dennoch lohnen, wenn das Nacherbschaftsvermögen isoliert betrachtet zu einem geringeren Steuersatz führt. In Fällen, in denen der Nacherbe zum Vorerben ein ungünstigeres Verwandtschaftsverhältnis hat als zum Erblasser, ist der Antrag besonders vorteilhaft. Eine sorgfältige Vergleichsberechnung ist in jedem Fall erforderlich.

Häufige Fehler in der Praxis

Wahlrecht des Nacherben nicht geprüft: Das Antragsrecht nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG wird nicht geprüft oder die erforderliche Vergleichsberechnung wird unterlassen. Gerade in Fällen, in denen der Nacherbe zum Erblasser ein näheres Verwandtschaftsverhältnis hat als zum Vorerben, kann der Antrag zu einer erheblich günstigeren Besteuerung führen.

Doppelbesteuerung nicht erkannt: Die Doppelbelastung durch die Besteuerung beim Vorerben und beim Nacherben wird nicht erkannt oder gestalterisch berücksichtigt. § 27 ErbStG mildert die Doppelbesteuerung (begrenzt), setzt aber voraus, dass der Nacherbe bei Eintritt des Nacherbfalls Nacherbschaftsvermögen dem Vorerben einen Erwerb unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG zuübergibt.

Gestaltungsalternativen nicht erwogen: Die Möglichkeit der vorzeitigen Herausgabe von Nacherbschaftsvermögen oder der Ausschlagung gegen Abfindung wird nicht in die Nachlassplanung einbezogen. Insbesondere die Ausschlagung gegen Abfindung kann zwei persönliche Freibeträge und die Vermeidung des Progressionsvorbehalts ermöglichen.

Umstrukturierungspotenzial nicht genutzt: Ist der Vorerbe von der Verfügungsbeschränkung befreit, kann er das Nacherbschaftsvermögen vor der Übergabe in erbschaftsteuerbegünstigtes Vermögen umstrukturieren. Diese Möglichkeit wird in der Praxis häufig nicht genutzt, obwohl die Erbschaftsteuer zu Lasten des Nacherben dadurch drastisch reduziert werden kann.

FAQ – Häufige Mandantenfragen

Frage: Muss der Vorerbe die Erbschaftsteuer aus seinem eigenen Vermögen zahlen?

Antwort: Nein. Der Vorerbe kann die durch die Vorerbschaft veranlasste Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft entrichten (§ 20 Abs. 4 ErbStG). Er kann auch die Zustimmung zur Veräußerung über ein Nachlassgrundstück nach § 2120 BGB vom Nacherben verlangen, wenn die Erbschaftsteuer nicht aus sonstigen Mitteln aufzubringen ist.

Frage: Kann der Nacherbe zwei Freibeträge nutzen?

Antwort: Bei der regulären Nacherbfolge nach Tod des Vorerben (§ 6 Abs. 2 ErbStG) wird für den Gesamterwerb nur ein persönlicher Freibetrag gewährt (§ 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG). Zwei Freibeträge können genutzt werden, wenn der Nacherbe die Nacherbschaft gegen Abfindung ausschlägt. In diesem Fall wird die Abfindung als Erwerb vom Erblasser und das übrige Vermögen als Erwerb vom Vorerben behandelt.

Frage: Was passiert bei einer Wiederverheiratungsklausel?

Antwort: Bei einer Wiederverheiratungsklausel ist der überlebende Ehegatte auflösend bedingter Vollerbe und gleichzeitig aufschiebend bedingter Vorerbe. Heiratet er nicht wieder, wird er endgültig Vollerbe. Heiratet er wieder, tritt die Nacherbfolge ein – dies ist ein Fall des § 6 Abs. 3 ErbStG (Nacherbfall zu Lebzeiten). Die steuerlichen Konsequenzen unterscheiden sich erheblich je nach Fallgestaltung.

Frage: Ist die Vor- und Nacherbschaft international anerkannt?

Antwort: Die mehrfach gestaffelte Vor- und Nacherbschaft ist in ausländischen Rechtsordnungen teilweise unbekannt. Ist z.B. ein Grundstück in einem Staat belegen, der nicht Mitgliedsstaat i.S.d. EuErbVO ist, und erkennt das ausländische Erbrecht die Vor- und Nacherbschaft nicht an, gehört das Grundstück nicht zum Nacherbschaftsvermögen. Dies muss in der erbschaftsteuerlichen Veranlagung beachtet werden.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Vor- und Nacherbschaft ist ein komplexes Gestaltungsinstrument, das bei richtiger Anwendung erhebliches erbschaftsteuerliches Optimierungspotenzial bietet. In unserer Beratungspraxis zeigt sich, dass insbesondere die sorgfältige Prüfung des Wahlrechts nach § 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG mit einer vollständigen Vergleichsberechnung, die frühzeitige Planung der vorzeitigen Herausgabe von Nacherbschaftsvermögen sowie die strategische Nutzung der Ausschlagung gegen Abfindung die Gesamtsteuerbelastung erheblich reduzieren können. Besondere Aufmerksamkeit erfordert die Umstrukturierung des Nacherbschaftsvermögens in begünstigtes Vermögen durch den befreiten Vorerben.

Konkrete Handlungsschritte

Kurzfristig: Bestehende testamentarische Anordnungen auf Vor- und Nacherbschaft prüfen. Umfang des Nacherbschaftsvermögens und des Eigenvermögens des Vorerben ermitteln. Vergleichsberechnung nach § 6 Abs. 2 ErbStG durchführen, ob der Antrag auf Besteuerung nach dem Verhältnis zum Erblasser vorteilhaft ist.

Mittelfristig: Gestaltungsalternativen prüfen: vorzeitige Herausgabe von Nacherbschaftsvermögen, Ausschlagung gegen Abfindung, Umstrukturierung in begünstigtes Vermögen. Zusammenwirken von § 6 ErbStG mit § 27 ErbStG (Steuerermäßigung bei mehrfachem Erwerb desselben Vermögens) analysieren.

Langfristig: Vor- und Nacherbschaft in die Gesamtstrategie der Vermögensnachfolge integrieren, insbesondere bei Traditionsvermögen. Mehrfach gestaffelte Vor- und Nacherbschaft als generationenübergreifendes Gestaltungsinstrument erwägen. Internationale Bezüge bei Auslandsvermögen berücksichtigen und koordinieren.

Professionelle Steuergestaltung

Die steuerliche Optimierung der Vor- und Nacherbschaft erfordert eine enge Verzahnung von Erbrecht und Steuerrecht sowie eine sorgfältige Analyse der konkreten Vermögens- und Familienverhältnisse. Unsere bundesweit tätige Steuerberatungskanzlei berät bei der Vergleichsberechnung nach § 6 Abs. 2 ErbStG, der Gestaltung von Ausschlagungen gegen Abfindung und der strategischen Umstrukturierung von Nacherbschaftsvermögen. Vereinbaren Sie Ihr persönliches Beratungsgespräch – für die kontinuierliche Verbesserung Ihrer steuerlichen Position.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.