Vorsteuerabzug vor dem ersten Umsatz: Vorbereitungshandlungen, Vor-GmbH und Vorgründungsgesellschaft

Wer Ausgaben mit Umsatzsteuer hat, bevor das Unternehmen läuft, will den Vorsteuerabzug nicht verlieren. Worauf es bei Einzelgründern, Personengesellschaften und vor allem bei der GmbH-Gründung ankommt.

Wann beginnt umsatzsteuerlich eigentlich die Unternehmereigenschaft?

Die Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG beginnt nicht erst mit dem ersten Ausgangsumsatz, sondern bereits mit der ersten nach außen erkennbaren und auf die Ausführung entgeltlicher Leistungen gerichteten Handlung. Damit ist eine Person bereits in der Vorbereitungsphase Unternehmer — bevor sie auch nur einen Euro Umsatz erzielt hat.

Die praktische Folge: Vorsteuern aus Leistungsbezügen, die der Vorbereitung entgeltlicher Leistungen dienen, sind bereits in dem Voranmeldungszeitraum abziehbar, in dem dem Unternehmer die Rechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer zugeht (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG), sofern die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen. Wer also für die geplante Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit einen Pkw, einen Computer, Büromöbel oder Beratungsleistungen einkauft, kann die ausgewiesene Umsatzsteuer in der laufenden Umsatzsteuer-Voranmeldung als Vorsteuer abziehen.

Voraussetzung ist allerdings, dass die Absicht, später entgeltliche Leistungen auszuführen, ernsthaft ist und durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden kann. Eine reine Liebhaberei oder ein vager Plan reichen nicht aus; eine geplante freiberufliche oder gewerbliche Tätigkeit, die durch Anschaffungen, Mietverträge, Anmeldungen oder ähnliche objektive Indizien dokumentiert ist, schon.

Was passiert, wenn aus dem geplanten Geschäft nichts wird?

Eine in der Praxis sehr wichtige Sonderfrage: Was, wenn jemand nach den Vorbereitungshandlungen bereits Unternehmer geworden ist, aber dann nie zu einem Umsatz kommt — etwa, weil die geplante Selbständigkeit doch nicht aufgenommen wird oder das Geschäft schon vor dem Start scheitert?

Die Antwort lautet: Der Vorsteuerabzug bleibt erhalten. Wurde ein Unternehmer aufgrund von Vorbereitungshandlungen bereits zum Unternehmer und stellt er seine Tätigkeit wieder ein, bevor es zu einem Umsatz gekommen war — bzw. nimmt er seine Tätigkeit tatsächlich nie auf — bleibt ihm der Vorsteuerabzug dennoch erhalten. In der Terminologie der Finanzverwaltung wird dies als erfolgloser Unternehmer bezeichnet.

Diese Regel hat erheblichen praktischen Wert. Wer in einer Gründungsphase Risiko übernimmt und Investitionen tätigt, weiß, dass die zurückgeholte Vorsteuer auch dann nicht rückwirkend wieder verloren geht, wenn das Vorhaben am Ende nicht zur Marktreife kommt. Voraussetzung ist und bleibt aber, dass die Absicht zur Ausführung entgeltlicher Leistungen im Zeitpunkt der Vorbereitungshandlungen ernsthaft war und sich objektiv belegen lässt.

Wie funktioniert die Sache bei einer Personengesellschaft?

Bei der Personengesellschaft ist die Lage vergleichsweise einfach. Im Unterschied zur Kapitalgesellschaft entsteht die Personengesellschaft bereits mit dem Zustandekommen des Gesellschaftsvertrags; die Eintragung in das Handelsregister oder Partnerschaftsregister ist nicht konstitutiv. Die Personengesellschaft wird daher Unternehmerin mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden — vorausgesetzt, die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen ist beabsichtigt und die Ernsthaftigkeit dieser Absicht ist durch objektive Merkmale nachweisbar oder glaubhaft.

Praktische Konsequenz: Eine GbR oder OHG, die mit Vorbereitungshandlungen für ihren Geschäftsbetrieb startet — Anmietung von Räumen, Anschaffung von Ausstattung, Beratungskosten — kann aus den entsprechenden Rechnungen unmittelbar Vorsteuer ziehen. Eine zwischengeschaltete Vorgesellschaft oder Vorgründungsgesellschaft wie bei der GmbH gibt es hier nicht.

Warum ist die GmbH-Gründung umsatzsteuerlich besonders heikel?

Bei der GmbH-Gründung wird es kompliziert — und genau hier verlieren Gründer oft Vorsteuer, ohne es zu bemerken. Die GmbH wird erst mit der Eintragung in das Handelsregister als juristische Person existent (§ 11 Abs. 1 GmbHG). Vor der Eintragung besteht die Gesellschaft als solche nicht; die Eintragung ist also rechtsbegründend (konstitutiv). Die Gründung verläuft praktisch in drei Stufen, und auf jeder Stufe gilt für die Umsatzsteuer eine andere Regel.

Stufe 1: Vorgründungsgesellschaft

Mit dem Entschluss mehrerer Gründer, eine Kapitalgesellschaft (etwa eine GmbH oder AG) zu gründen, entsteht zwischen ihnen automatisch eine Vorgründungsgesellschaft. Sie besteht bis zum Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags. Rechtlich ist sie eine Personengesellschaft der Gründer (typischerweise in Form einer GbR oder OHG) und damit ein eigenständiges Rechtssubjekt — und in zivilrechtlicher wie umsatzsteuerlicher Sicht weder mit der späteren Vorgesellschaft noch mit der eingetragenen GmbH identisch.

Genau diese Nichtidentität ist umsatzsteuerlich der Stolperstein. Eine Vorgründungsgesellschaft, die allein mit dem Ziel der Gründung einer Kapitalgesellschaft errichtet wurde und die die Veräußerung der von ihr erworbenen Vermögensgegenstände auf die noch zu gründende Kapitalgesellschaft bewirkt, ist grundsätzlich zwar zum Vorsteuerabzug berechtigt — denn ihr werden die beabsichtigten Umsätze der späteren Kapitalgesellschaft zugerechnet. Beabsichtigt die Kapitalgesellschaft, vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze zu erbringen, steht der Vorgründungsgesellschaft der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen zu.

Sowohl die Rechtsprechung als auch die Finanzverwaltung verlangen jedoch eine entscheidende Einschränkung: Es muss sich bei den Eingangsleistungen um Investitionsumsätze handeln, die im Wege der Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG auf die GmbH übergehen können. Vorsteuern aus Leistungen, die nicht auf die GmbH übertragen werden können — typischerweise Beratungsleistungen, Marktanalysen oder Gründungsberatung — sind beim Vorsteuerabzug regelmäßig ausgeschlossen.

Stufe 2: Vorgesellschaft (Vor-GmbH)

Die Vorgesellschaft, häufig als Vor-GmbH bezeichnet, besteht im Zeitraum zwischen dem Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags und der Eintragung der Kapitalgesellschaft ins Handelsregister. Hier kippt die Lage zugunsten der Gründer: Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Vorgesellschaft nach denselben steuerlichen Grundsätzen zu behandeln wie die nachfolgende, eingetragene Kapitalgesellschaft. Die im Zivilrecht entwickelte Identitätstheorie wird uneingeschränkt ins Steuerrecht übernommen.

Mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags erlangt die Vorgesellschaft die Unternehmereigenschaft. Sie führt damit eine nach außen erkennbare, auf eine Unternehmertätigkeit gerichtete Handlung aus, beabsichtigt ernsthaft, später entgeltliche Leistungen auszuführen, und kann diese Absicht objektiv belegen.

Die an die Vorgesellschaft erbrachten Leistungen werden so behandelt, als seien sie an die ins Handelsregister eingetragene Kapitalgesellschaft bewirkt worden. Der Vorgesellschaft steht daher der Vorsteuerabzug aus diesen Leistungsbezügen zu, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind. Insbesondere die Umsatzsteuer, die der Notar für die Protokollierung des Gesellschaftsvertrags in Rechnung stellt, kann von der im Entstehen begriffenen Kapitalgesellschaft als Vorsteuer abgezogen werden — denn es handelt sich um eine Leistung, die der Kapitalgesellschaft die Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit erst ermöglicht.

Stufe 3: Eingetragene GmbH

Mit der Eintragung in das Handelsregister entsteht die GmbH als juristische Person. Mit Vor-GmbH und eingetragener GmbH besteht steuerliche Identität; was die Vor-GmbH umsatzsteuerlich angefangen hat, setzt die GmbH einfach fort. Vorsteuern aus dem Vor-GmbH-Stadium gelten bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen als Vorsteuern der GmbH.

Welche Vorsteuerfalle entsteht in der Praxis bei Gründungsberatung?

Die wichtigste Vorsteuerfalle der GmbH-Gründung liegt zwischen Stufe 1 und Stufe 2 — und sie kostet in der Praxis erhebliche Beträge. Das folgende Beispiel verdeutlicht die Mechanik.

Praxisbeispiel: Beratungskosten vor und Notarkosten nach Beurkundung

Zwei Gründer planen, eine Charter-GmbH zu errichten. Im Frühjahr beauftragen sie ein Marktforschungsunternehmen mit einer Marktanalyse zur Tragfähigkeit ihres Geschäftsmodells. Am 20. September erhalten sie hierfür eine Rechnung über 20.000 € zuzüglich 3.800 € Umsatzsteuer. Am 15. Oktober gründen sie durch notariellen Vertrag die GmbH; der Notar berechnet 1.900 € Umsatzsteuer für die Beurkundung des GmbH-Vertrags und meldet die Gesellschaft zur Eintragung an. Der Geschäftsbetrieb soll im Frühjahr des Folgejahres aufgenommen werden.

Das umsatzsteuerliche Ergebnis sieht so aus:

Die 3.800 € Umsatzsteuer aus der Marktanalyse-Rechnung wurden vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags bezogen — also auf der Stufe der Vorgründungsgesellschaft. Es handelt sich um Beratungsleistungen, die nicht über § 1 Abs. 1a UStG auf die GmbH übergehen können. Konsequenz: Der Vorsteuerabzug steht weder der Vorgründungsgesellschaft noch der späteren (Vor-)GmbH zu. Die 3.800 € sind endgültig verloren.

Die 1.900 € Umsatzsteuer für die Beurkundung des GmbH-Vertrags hingegen fielen nach Abschluss des notariellen Vertrags an, also auf der Stufe der Vor-GmbH. Diese Leistung ermöglicht der Kapitalgesellschaft die Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit. Konsequenz: Die (Vor-)GmbH kann die 1.900 € als Vorsteuer abziehen.

Das Beispiel zeigt das Grundproblem in nüchternen Zahlen: Genau gleiche Art von Leistung — Dienstleistungen rund um die Gründung — werden umsatzsteuerlich grundlegend anders behandelt, je nachdem, ob sie vor oder nach der notariellen Beurkundung in Rechnung gestellt werden.

Wann endet die Unternehmereigenschaft eigentlich wieder?

Die Unternehmereigenschaft endet nicht zum Zeitpunkt, zu dem das Geschäft formal beendet wird — etwa der Gewerbeabmeldung oder der Löschung im Handelsregister — sondern erst mit dem letzten Tätigwerden des Unternehmers, das auch nach Einstellung oder Abmeldung des Gewerbebetriebs liegen kann. Insbesondere die spätere Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens oder die nachträgliche Vereinnahmung von Entgelten gehören noch zur Unternehmertätigkeit.

Das hat eine wichtige Vorsteuerkonsequenz: Auch nach Beendigung der unternehmerischen Betätigung können Unternehmer bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen Vorsteuern für Leistungen, die sie in der Zeit ihrer Unternehmertätigkeit in Anspruch genommen haben und die ihnen erst später in Rechnung gestellt werden, als abziehbar geltend machen — etwa Umsatzsteuer aus der Erstellung des Jahresabschlusses des inzwischen eingestellten Unternehmens.

Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn alle Rechtsbeziehungen abgewickelt sind, die mit dem aufgegebenen Betrieb in Zusammenhang stehen — und dazu zählt auch das Rechtsverhältnis zwischen dem Unternehmer und dem Finanzamt. Die zivil- und handelsrechtliche Auflösung von Personengesellschaften führt nicht zum Verlust der Unternehmereigenschaft; diese bleibt während des gesamten Liquidationsstadiums erhalten. Eine aufgelöste GmbH kann auch nach ihrer Löschung im Handelsregister noch Umsätze im Rahmen ihres Unternehmens ausführen, solange Rechtsbeziehungen abzuwickeln sind.

Welche Fallstricke sollten Gründer kennen?

Gründungsberatung vor dem notariellen Termin verliert in der Regel den Vorsteuerabzug. Beratungsleistungen, Marktanalysen, Businessplan-Erstellung, juristische Vorprüfung — alles, was vor der notariellen Beurkundung in Rechnung gestellt wird und was sich nicht als übertragbarer Vermögensgegenstand auf die GmbH überleiten lässt, ist umsatzsteuerlich verloren.

Die Notarrechnung für die GmbH-Beurkundung ist hingegen abziehbar, sobald die Vor-GmbH besteht. Die Rechnung sollte eindeutig auf die in Gründung befindliche GmbH ausgestellt werden, nicht auf die Gründer persönlich oder die Vorgründungsgesellschaft.

Investitionsgüter, die später per Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) auf die GmbH übergehen, sind auf der Stufe der Vorgründungsgesellschaft abziehbar — sofern dieser Übergang tatsächlich erfolgt. Wer Anlagegüter schon vor der notariellen Beurkundung anschafft, sollte den späteren Übertragungsweg von Anfang an mitdenken.

Beim einzelnen Gründer einer GmbH gilt sinngemäß dasselbe: Vorsteuern, die bei ihm vor Gründung der GmbH anfallen, unterliegen denselben Einschränkungen wie bei einer mehrgliedrigen Vorgründungsgesellschaft.

Erfolgloser Unternehmer rettet die Vorsteuer nur dann, wenn die Absicht der unternehmerischen Tätigkeit ernsthaft war und objektiv belegbar ist. Wer in einer Schublade einen vagen Plan hat, scheitert regelmäßig an der Nachweisanforderung.

Bei Personengesellschaften bedarf es keiner Vorgesellschafts-Konstruktion — die Personengesellschaft selbst wird mit dem ersten nach außen erkennbaren Tätigwerden Unternehmerin.

Nach Geschäftsaufgabe nicht zu früh abmelden: Spätrechnungen für noch in der aktiven Phase erbrachte Leistungen bleiben vorsteuerabziehbar, solange das Unternehmen noch nicht vollständig abgewickelt ist.

Unsere fachliche Einschätzung

Die umsatzsteuerlichen Stolpersteine der GmbH-Gründung sind in der Praxis selten Gegenstand intensiver Beratung — und genau das führt zu vermeidbaren Vorsteuerverlusten. Wer eine GmbH gründet, hat in den Wochen vor der Beurkundung typischerweise die größten externen Beratungskosten: Steuerliche Konzeption, juristische Strukturierung, gegebenenfalls Marktanalyse, Businessplan-Aufbau. Genau diese Posten sind umsatzsteuerlich auf der Stufe der Vorgründungsgesellschaft regelmäßig verloren.

Wir empfehlen, bei jeder GmbH-Gründung den umsatzsteuerlichen Zeitstrahl bewusst zu planen: Welche Leistungen müssen wirklich vor der notariellen Beurkundung beauftragt werden, und welche lassen sich — mit identischem wirtschaftlichen Ergebnis — auf die Zeit nach Beurkundung verschieben? Wo möglich, sollten Leistungserbringer, die ohnehin erst längerfristig tätig werden, ihre Rechnungen erst nach Beurkundung ausstellen und an die Vor-GmbH adressieren. Bei Investitionsgütern lohnt sich die Prüfung, ob der Erwerb über die Vorgründungsgesellschaft zusammen mit der späteren Geschäftsveräußerung im Ganzen tragfähig konstruiert werden kann — oder ob der Erwerb sinnvollerweise erst durch die Vor-GmbH erfolgt.

Bei Einzelgründern und Personengesellschaften ist die Lage entspannter. Hier reicht es, die Ernsthaftigkeit der Gründungsabsicht objektiv zu dokumentieren — durch Mietverträge, Anschaffungen, Konzepte, Anmeldungen — damit auch Vorbereitungsausgaben sicher abziehbar sind und im Fall des Scheiterns nicht rückwirkend verloren gehen.

FAQ: Häufige Fragen zum Vorsteuerabzug in der Gründungsphase

Können wir Vorsteuer ziehen, bevor wir den ersten Umsatz gemacht haben?

Ja. Die Unternehmereigenschaft beginnt bereits mit der ersten nach außen erkennbaren Handlung, die auf entgeltliche Leistungen gerichtet ist — nicht erst mit dem ersten Ausgangsumsatz. Vorsteuern aus Leistungsbezügen zur Vorbereitung sind in dem Voranmeldungszeitraum abziehbar, in dem die Rechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer zugeht (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG), wenn die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind.

Was passiert mit der Vorsteuer, wenn das geplante Unternehmen nie startet?

Wer aufgrund von Vorbereitungshandlungen bereits Unternehmer geworden ist und seine Tätigkeit dann einstellt oder nie aufnimmt, verliert den bereits gezogenen Vorsteuerabzug nicht (sog. erfolgloser Unternehmer). Voraussetzung bleibt allerdings, dass die Absicht zur unternehmerischen Tätigkeit im Zeitpunkt der Vorbereitung ernsthaft war und sich objektiv belegen lässt.

Können wir die Notarrechnung für unsere GmbH-Gründung als Vorsteuer abziehen?

Ja, soweit es um die Beurkundung des Gesellschaftsvertrags geht. Diese Leistung wird der Vor-GmbH erbracht, sobald der notarielle Vertrag abgeschlossen ist — und die Vor-GmbH ist mit der späteren GmbH steuerlich identisch. Die Umsatzsteuer aus der Beurkundungsrechnung ist daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG abziehbar.

Können wir auch die Beratungskosten der Gründungsphase als Vorsteuer abziehen?

Nur sehr eingeschränkt. Beratungsleistungen, die vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags bezogen werden — also auf der Stufe der Vorgründungsgesellschaft — sind umsatzsteuerlich regelmäßig nicht abziehbar, weil sie sich nicht über eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) auf die GmbH überleiten lassen. Beratung, die nach Abschluss des notariellen Vertrags an die Vor-GmbH erbracht wird, ist hingegen voll abziehbar.

Gilt das alles auch, wenn nur eine Person eine GmbH gründet?

Ja. Plant ein einzelner Gesellschafter eine GmbH und fallen bei ihm vor der Gründung Vorsteuern an, gelten dieselben Grundsätze wie bei einer mehrgliedrigen Vorgründungsgesellschaft. Auch hier sind Beratungsleistungen vor der notariellen Beurkundung in der Regel nicht abziehbar, Beurkundungs- und Folgeleistungen hingegen schon.

Wann endet eigentlich unsere Unternehmereigenschaft?

Nicht mit der Gewerbeabmeldung, auch nicht mit der Löschung im Handelsregister, sondern erst mit dem letzten Tätigwerden im Zusammenhang mit der Abwicklung des Unternehmens. Spätere Veräußerungen von Betriebsvermögen, nachträgliche Entgeltvereinnahmungen und Spätrechnungen für Leistungen aus der aktiven Phase gehören noch zur Unternehmertätigkeit — mit der angenehmen Folge, dass auch noch nachträglich Vorsteuern abgezogen werden können.