Zugewinnausgleich und Erbschaftsteuer – Steuerbefreiung nach § 5 ErbStG optimal nutzen

Was ist der fiktive Zugewinnausgleich nach § 5 Abs. 1 ErbStG?

Die Steuerbefreiung hat in der Praxis eine große Bedeutung, da sie bei großen Vermögenszuwächsen ein Vielfaches des persönlichen Freibetrags bzw. des besonderen Versorgungsfreibetrags betragen kann. § 5 ErbStG enthält keine betragsmäßige Obergrenze. Die Vorschriften sind kumulativ anzuwenden: § 5 ErbStG verschafft dem Steuerpflichtigen neben dem persönlichen Freibetrag nach § 16 ErbStG und dem besonderen Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG eine zusätzliche Steuerbefreiung.

Voraussetzung ist, dass die Ehegatten im Steuerentstehungszeitpunkt im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt haben. Seit dem 1.7.1958 ist die Zugewinngemeinschaft der gesetzliche Güterstand (§ 1363 Abs. 1 BGB). Auch ehevertragliche Modifizierungen der Zugewinngemeinschaft sind grundsätzlich unschädlich, solange abweichende güterrechtliche Vereinbarungen vorliegen.

Erbrechtliche und güterrechtliche Lösung im Vergleich

Erbrechtliche Lösung (§ 1371 Abs. 1 BGB)

Nach der erbrechtlichen Regelung des § 1371 Abs. 1 BGB wird der Ausgleich des Zugewinns in dem Fall, dass der Güterstand durch den Tod eines Ehegatten beendet wird, dadurch verwirklicht, dass sich der gesetzliche Erbteil des überlebenden Ehegatten um ein Viertel der Erbschaft erhöht. Dies geschieht unerheblich davon, ob die Ehegatten im Einzelfall einen Zugewinn erzielt haben. Die erbrechtliche Lösung greift nur, wenn der überlebende Ehegatte gesetzlicher Erbe wird und die Erbschaft nicht ausschlägt.

Die Fälle der erbrechtlichen Regelung sind unter die Vorschrift des § 5 Abs. 1 ErbStG zu subsumieren, d.h. der Erwerb wird in Höhe des fiktiven Zugewinnausgleichsanspruchs steuerfrei gestellt. Der fiktive Zugewinnausgleichsanspruch ist dabei keine zivilrechtliche Ausgleichsforderung, sondern lediglich eine steuerliche Berechnungsgröße. Er ist nicht übertragbar oder vererbbar.

Güterrechtliche Lösung (§ 1371 Abs. 2 und 3 BGB)

Unter der güterrechtlichen Lösung sind die Fälle zu verstehen, in denen der überlebende Ehegatte weder Erbe noch Vermächtnisnehmer wird (§ 1371 Abs. 2 BGB) oder in denen er die Erbschaft und/oder ein ihm zugewandtes Vermächtnis ausschlägt (§ 1371 Abs. 3 BGB). Der überlebende Ehegatte kann dann den konkreten Zugewinnausgleichsanspruch geltend machen und zusätzlich den sog. kleinen Pflichtteil verlangen.

Der kleine Pflichtteil bemisst sich nach der Hälfte des nicht um ein Viertel erhöhten gesetzlichen Erbteils (§ 1371 Abs. 3, Abs. 2 BGB). Dabei ist zusätzlich der Abzug der Zugewinnausgleichsforderung vom Nachlass zu berücksichtigen, was den Pflichtteilsanspruch mindert. Die Fälle der güterrechtlichen Lösung sind unter § 5 Abs. 2 ErbStG zu subsumieren, d.h. die tatsächliche Zugewinnausgleichsforderung ist klarstellend steuerfrei.

Wann ist welche Lösung vorteilhafter?

Die güterrechtliche Lösung ist dann vorteilhafter, wenn der tatsächliche Zugewinnausgleichsanspruch höher ist als der pauschal um ein Viertel erhöhte Erbteil. Dies ist insbesondere bei großen Vermögensunterschieden zwischen den Ehegatten der Fall. Die erbrechtliche Lösung ist dagegen vorteilhafter, wenn kein oder nur ein geringer Zugewinn erzielt wurde, da die pauschale Erbteilserhöhung unabhängig vom tatsächlichen Zugewinn gewährt wird. Aus erbschaftsteuerlicher Sicht sollte stets eine Vergleichsberechnung durchgeführt werden.

Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichs

Für die Berechnung des Zugewinnausgleichs gelten – abgesehen von den Sondervorschriften des § 5 Abs. 1 Satz 2 bis 5 ErbStG – ausschließlich die Vorschriften der §§ 1373 bis 1383, 1390 BGB. Der Zugewinn ist nach § 1373 BGB der Betrag, um den das Endvermögen (§ 1375 BGB) eines Ehegatten dessen Anfangsvermögen (§ 1374 BGB) übersteigt. Der Zugewinn kann nicht negativ sein, sondern lediglich null.

Das Anfangsvermögen ist nach § 1374 Abs. 1 BGB das Vermögen, das einem Ehegatten nach Abzug der Verbindlichkeiten bei Eintritt des Güterstands gehört. Seit dem 1.9.2009 können Verbindlichkeiten über die Höhe des Vermögens hinaus abgezogen werden, sodass das Anfangsvermögen auch negativ sein kann. Nominale Wertsteigerungen des Anfangsvermögens infolge des Kaufkraftschwunds sind vom Zugewinn auszuscheiden, sodass eine Indexierung des Anfangsvermögens zu erfolgen hat.

Das Endvermögen ist das Vermögen, das einem Ehegatten nach Abzug der Verbindlichkeiten bei der Beendigung des Güterstands gehört. Die Bewertung des Anfangs- und Endvermögens erfolgt mit dem objektiven Verkehrswert der Vermögensgegenstände (§ 1376 Abs. 1 bis 3 BGB). Hierbei ist zu beachten, dass der BGH eine latente Ertragsteuerlast – anders als der BFH bei der Bewertung für Erbschaftsteuerzwecke – als Konsequenz der Bewertungsmethode wertmindernd in Ansatz bringt.

Herabsetzung bei begünstigtem Vermögen (§ 5 Abs. 1 Satz 6 ErbStG)

Durch das JStG 2020 wurde der fiktive Zugewinnausgleich durch § 5 Abs. 1 Satz 6 ErbStG eingeschränkt. Danach gilt die Ausgleichsforderung im Verhältnis des um den Wert des steuerbefreiten Vermögens geminderten Werts des Endvermögens zum ungeminderten Wert des Endvermögens des Erblassers nicht als Erwerb im Sinne des § 3 ErbStG. Hintergrund ist, dass es ohne diese Regelung zu einer doppelten Begünstigung kommen konnte, weil einerseits der fiktive Zugewinnausgleich ohne Berücksichtigung der Steuerbefreiung berechnet wurde und andererseits die Steuerbefreiung bei der steuerrechtlichen Bereicherung berücksichtigt wurde.

Sachliche Steuerbefreiungen wie z.B. § 13 ErbStG bzw. die Verschonungsregelungen für unternehmerisches Vermögen oder für fremdvermietete Wohnungen sind bei der Ermittlung der Ausgleichsforderung nicht zu berücksichtigen. Die Vermögensgegenstände sind mit dem Verkehrswert bzw. mit dem Steuerwert (§ 5 Abs. 1 Satz 5 ErbStG) anzusetzen. Die Herabsetzung kann zu einer erheblichen Reduzierung des Zugewinnausgleichsfreibetrages führen, insbesondere wenn es sich um erbschaftsteuerbefreite Vermögensgegenstände handelt.

Güterstandsschaukel als Gestaltungsinstrument

Die sog. Güterstandsschaukel bezeichnet den Wechsel von der Zugewinngemeinschaft in die Gütertrennung und die anschließende Rückkehr in die Zugewinngemeinschaft. Durch die Beendigung der Zugewinngemeinschaft wird der Zugewinnausgleichsanspruch realisiert. Dieser Anspruch ist gemäß § 5 Abs. 2 ErbStG steuerfrei. Die Ausgleichsforderung führt aufgrund gesetzlicher Grundlage nicht zur Schenkungsteuer.

Der erstversterbende Ehegatte hat keinen Zugewinnausgleichsanspruch, was aus verfassungsrechtlichen Gründen kritisiert wird. Die Güterstandsschaukel ermöglicht es, zu Lebzeiten erhebliche Vermögenswerte zwischen Ehegatten zu übertragen, ohne dass Schenkungsteuer anfällt. Der BFH hat diese Gestaltung grundsätzlich anerkannt. Auch die Finanzverwaltung akzeptiert die Güterstandsschaukel, sofern die vertragliche Vereinbarung nicht rechtsmissbräuchlich ist.

Wird die Ausgleichsforderung nicht in Geld, sondern in Form anderer Wirtschaftsgüter erfüllt, kann es ertragsteuerlich zu einer Realisierung stiller Reserven kommen. Dies kann nach einer Literaturansicht vermieden werden, wenn vor der Beendigung der Zugewinngemeinschaft der Zugewinnausgleich durch Ehevertrag gegenständlich konkretisiert wird. Die ertragsteuerlichen Konsequenzen sind daher bei jeder Güterstandsschaukel sorgfältig zu prüfen.

Praxisbeispiel – Erbrechtliche vs. güterrechtliche Lösung

Ehemann (M) und Ehefrau (F) leben im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft. M verstirbt. Nachlass: 2.000.000 Euro. Anfangsvermögen M (indexiert): 200.000 Euro. Endvermögen M: 2.000.000 Euro. Anfangsvermögen F (indexiert): 100.000 Euro. Endvermögen F: 400.000 Euro. Zugewinn M: 1.800.000 Euro. Zugewinn F: 300.000 Euro. Ausgleichsforderung F: (1.800.000 – 300.000) / 2 = 750.000 Euro. Gesetzliche Erben: F und zwei Kinder.

Erbrechtliche Lösung: F erbt als gesetzliche Erbin 1/2 (1/4 gesetzlicher Erbteil + 1/4 Zugewinnpauschale) = 1.000.000 Euro. Fiktiver Zugewinnausgleich nach § 5 Abs. 1 ErbStG: 750.000 Euro. Steuerpflichtiger Erwerb: 1.000.000 – 750.000 = 250.000 Euro. Abzüglich Freibetrag (§ 16 ErbStG): 500.000 Euro. Erbschaftsteuer: 0 Euro.

Güterrechtliche Lösung: F schlägt die Erbschaft aus und verlangt den konkreten Zugewinnausgleich: 750.000 Euro (steuerfrei nach § 5 Abs. 2 ErbStG). Zusätzlich kleiner Pflichtteil: 1/2 von 1/4 von (2.000.000 – 750.000) = 156.250 Euro. Steuerpflichtiger Erwerb: 156.250 – 500.000 (Freibetrag) = 0 Euro. Erbschaftsteuer: 0 Euro. F erhält insgesamt 906.250 Euro steuerfrei.

Gestaltungshinweis: In diesem Beispiel führen beide Lösungen zu einer Steuerbelastung von 0 Euro. Die güterrechtliche Lösung verschafft F jedoch insgesamt weniger Vermögen (906.250 statt 1.000.000 Euro). Die Wahl hängt vom Einzelfall ab und erfordert eine sorgfältige Vergleichsberechnung unter Berücksichtigung aller Freibeträge und der konkreten Nachlasszusammensetzung.

Häufige Fehler in der Praxis

Fiktiven Zugewinnausgleich nicht beantragt: Der fiktive Zugewinnausgleich nach § 5 Abs. 1 ErbStG wird in der Erbschaftsteuererklärung nicht geltend gemacht. Die Steuerbefreiung erfordert eine Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichs auf Basis der tatsächlichen Vermögensverhältnisse beider Ehegatten, was bei langen Ehen einen erheblichen Aufwand bedeuten kann.

Herabsetzung bei begünstigtem Vermögen übersehen: Seit dem JStG 2020 ist der fiktive Zugewinnausgleich bei steuerbefreitem Vermögen nach § 5 Abs. 1 Satz 6 ErbStG herabzusetzen. Diese Herabsetzung wird in der Praxis häufig übersehen, was zu einer fehlerhaften Steuerberechnung führt.

Ausschlagungsfrist versäumt: Für die güterrechtliche Lösung muss der überlebende Ehegatte die Erbschaft fristgerecht ausschlagen. Die Erbausschlagungsfrist beträgt sechs Wochen bzw. sechs Monate bei Auslandsbezug. Nach Fristablauf ist die güterrechtliche Lösung ausgeschlossen.

Indexierung des Anfangsvermögens unterlassen: Das Anfangsvermögen ist wegen des Kaufkraftschwunds zu indexieren. Wird die Indexierung vergessen, wird der Zugewinn und damit die Steuerbefreiung zu hoch oder zu niedrig berechnet.

FAQ – Häufige Mandantenfragen

Frage: Gilt § 5 ErbStG auch bei Lebenspartnern?

Antwort: Ja. § 5 Abs. 1 ErbStG gilt seit dem 1.5.2013 für Ehegatten und seit dem 1.1.2005 für Lebenspartner, die im Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben. Seit dem 1.10.2017 ist die Begründung einer Lebenspartnerschaft nach dem LPartG nicht mehr möglich. Die Vorschrift betrifft seitdem nur noch bestehende Lebenspartnerschaften, die nicht in eine Ehe umgewandelt wurden.

Frage: Was passiert, wenn die Ehegatten durch Ehevertrag den Güterstand modifiziert haben?

Antwort: Ehevertragliche Modifizierungen der Zugewinngemeinschaft sind grundsätzlich unschädlich. Für die Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichs nach § 5 Abs. 1 ErbStG sind abweichende güterrechtliche Vereinbarungen nicht zu berücksichtigen. Entscheidend ist, dass die Ehegatten im Grundsatz im Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt haben.

Frage: Ist die Güterstandsschaukel steuerlich anerkannt?

Antwort: Ja. Der BFH hat die Güterstandsschaukel als zulässige Gestaltung anerkannt. Die Finanzverwaltung folgt dieser Auffassung. Der Wechsel von der Zugewinngemeinschaft in die Gütertrennung und die anschließende Rückkehr in die Zugewinngemeinschaft ist nicht rechtsmissbrauchlich, da es sich um die Ausübung der Ehevertragsfreiheit handelt. Zu beachten sind jedoch die ertragsteuerlichen Konsequenzen, wenn die Ausgleichsforderung nicht in Geld, sondern durch Übertragung von Wirtschaftsgütern erfüllt wird.

Frage: Können beide Ehegatten von § 5 ErbStG profitieren?

Antwort: Nein. Der erstversterbende Ehegatte hat keinen Zugewinnausgleichsanspruch. Von der Steuerbefreiung profitiert daher ausschließlich der überlebende Ehegatte. Bei gleichzeitigem Tod beider Ehegatten kommt weder die erbrechtliche noch die güterrechtliche Lösung zur Anwendung.

Unsere fachliche Einschätzung

Die Steuerbefreiung nach § 5 ErbStG ist eines der wirksamsten Instrumente zur Reduzierung der Erbschaftsteuerbelastung zwischen Ehegatten. In unserer Beratungserfahrung zeigt sich, dass insbesondere die sorgfältige Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichs, die Vergleichsberechnung zwischen erbrechtlicher und güterrechtlicher Lösung sowie die rechtzeitige Prüfung einer Güterstandsschaukel erhebliches Optimierungspotenzial bieten. Die Neuregelung des § 5 Abs. 1 Satz 6 ErbStG durch das JStG 2020 erfordert eine besonders sorgfältige Berechnung bei Vorhandensein steuerbefreiter Vermögenswerte.

Konkrete Handlungsschritte

Kurzfristig: Bestehenden Güterstand und etwaige ehevertragliche Modifizierungen prüfen. Anfangs- und Endvermögen beider Ehegatten ermitteln und den fiktiven Zugewinnausgleichsanspruch berechnen. Herabsetzung nach § 5 Abs. 1 Satz 6 ErbStG bei steuerbefreitem Vermögen berücksichtigen.

Mittelfristig: Vergleichsberechnung zwischen erbrechtlicher und güterrechtlicher Lösung durchführen. Güterstandsschaukel als Gestaltungsinstrument prüfen, insbesondere bei großen Vermögensunterschieden zwischen den Ehegatten. Ertragsteuerliche Konsequenzen einer Vermögensübertragung im Rahmen des Zugewinnausgleichs klären.

Langfristig: Güterstandsgestaltung in die Gesamtstrategie der Vermögensnachfolge integrieren. Regelmäßige Überprüfung der Vermögensverhältnisse und Aktualisierung der Zugewinnberechnung. Kombination mit lebzeitigen Schenkungen und Freibetragsnutzung im 10-Jahres-Rhythmus prüfen.

Professionelle Steuergestaltung

Die steuerliche Optimierung des Zugewinnausgleichs erfordert eine enge Verzahnung von Erb-, Familien- und Steuerrecht. Unsere bundesweit tätige Steuerberatungskanzlei berät bei der Berechnung des fiktiven Zugewinnausgleichs, der Wahl zwischen erbrechtlicher und güterrechtlicher Lösung sowie bei der Umsetzung einer Güterstandsschaukel. Vereinbaren Sie Ihr persönliches Beratungsgespräch – für die kontinuierliche Verbesserung Ihrer steuerlichen Position.

Prof. Dr. Manzur Esskandari (Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück) und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation) (Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück), REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.