Unternehmensteuer & Rechtsform

Bestimmungslandprinzip und die steuerliche Nullstellung: Warum EU-Lieferungen steuerfrei und der Erwerb im Zielland steuerpflichtig ist

8. Juni 2026

Autoren: Prof. Dr. Manzur Esskandari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes, Lehrbeauftragter der Hochschule Osnabrück und Dr. Daniela Bick, LL.M. (Taxation), Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, Lehrbeauftragte der Hochschule Osnabrück, REB Steuerberatung GbR, Osnabrück.

TL;DR

Die grenzüberschreitende Lieferung innerhalb der EU folgt dem Bestimmungslandprinzip. Der Abgangsmitgliedstaat befreit die innergemeinschaftliche Lieferung von der Umsatzsteuer, und der Bestimmungsmitgliedstaat besteuert spiegelbildlich den innergemeinschaftlichen Erwerb. Diese steuerliche Nullstellung sorgt dafür, dass die Ware nur einmal belastet wird, nämlich dort, wo sie verbraucht wird, und sie hält den Binnenmarkt wettbewerbsneutral. Der Preis dieser Konstruktion ist ein eingebautes Betrugsrisiko, weil die Befreiung sofort greift, die kompensierende Erwerbsbesteuerung aber zeitlich und örtlich versetzt ansetzt; die Europäische Kommission beziffert den jährlichen Mehrwertsteuerschaden unionsweit auf 61 Mrd. EUR.

Rechtsstand: Juni 2026 (Grundlage: Art. 138 MwStSystRL sowie Art. 113 und Art. 28 ff. AEUV).

Das Bestimmungslandprinzip ist der Grundsatz, dass eine Ware in dem Mitgliedstaat mit Umsatzsteuer belastet wird, in dem sie verbraucht wird, und nicht dort, wo sie hergestellt oder versandt wird. Im Binnenmarkt setzt sich dieser Grundsatz aus der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung im Abgangsland nach Art. 138 MwStSystRL und dem steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland zusammen. Diese beiden Vorgänge greifen denselben Warenfluss auf und gehören rechtlich zusammen.

Warum ist eine Lieferung ins EU-Ausland umsatzsteuerfrei und wie funktioniert die EU-Umsatzbesteuerung im Binnenmarkt?

Eine Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat ist beim deutschen Verkäufer umsatzsteuerfrei, weil das Besteuerungsrecht an das Bestimmungsland übergeht und die Ware dort beim Erwerber besteuert wird. Seit der Einführung des EU-Binnenmarktes am 01.01.1993 ist die innergemeinschaftliche Lieferung das tragende Instrument für den freien Warenverkehr und für die Vermeidung von Doppelbesteuerung im grenzüberschreitenden Handel. Ohne diese Befreiung würde derselbe Umsatz zweimal belastet, einmal beim Verkauf und einmal beim Wiederverkauf im Zielland, und der grenzüberschreitende Absatz wäre gegenüber dem reinen Inlandsgeschäft systematisch benachteiligt.

Die Mechanik lässt sich an einem Vorgang zeigen. Ein deutscher Hersteller liefert Maschinenteile an einen Abnehmer in Frankreich. Der Hersteller stellt seine Rechnung ohne deutsche Umsatzsteuer aus, weil Art. 138 MwStSystRL die Lieferung befreit. Der französische Abnehmer meldet denselben Vorgang in Frankreich als innergemeinschaftlichen Erwerb an und unterwirft ihn dem französischen Steuersatz. Die Ware trägt damit am Ende die Steuer des Landes, in dem sie tatsächlich eingesetzt oder weiterverkauft wird. Welche Voraussetzungen die Befreiung im Einzelnen verlangt, ist Gegenstand des § 6a UStG und wird gesondert behandelt.

Was bedeutet die steuerliche Nullstellung des grenzüberschreitenden Handels?

Steuerliche Nullstellung heißt, dass die Belastung im Abgangsland auf null gesetzt und an das Bestimmungsland weitergereicht wird, ohne dass irgendwo eine Lücke oder eine Doppelbelastung entsteht. Die systematische Grundkonzeption des Art. 138 MwStSystRL folgt nach der unionsrechtlichen Dogmatik der Logik einer steuerlichen Nullstellung: “Die Lieferung wird im Abgangsmitgliedstaat von der Mehrwertsteuer befreit, während der korrespondierende innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat der dortigen Mehrwertsteuer unterliegt.” Befreiung und Erwerbsbesteuerung sind damit bewusst aufeinander abgestimmt: Was das Abgangsland freistellt, holt das Bestimmungsland in derselben Höhe wieder herein.

Diese Konstruktion wahrt die Neutralität des Binnenmarktes, weil die Ware unabhängig von der Grenze gleich belastet wird wie ein vergleichbares Inlandsgeschäft im Zielland. Sie sichert darüber hinaus die Besteuerungshoheit der Mitgliedstaaten über den Endverbrauch, weil das Steueraufkommen dort anfällt, wo konsumiert wird. Für die Praxis folgt daraus eine klare Konsequenz. Die Befreiung im Abgangsland hat ihre Berechtigung nur, solange die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland greifen kann. An eben dieser Verknüpfung setzt die gesetzliche Systematik an, und mit umgekehrtem Vorzeichen setzt dort auch der Betrug an.

Welches Betrugsrisiko steckt im Bestimmungslandprinzip?

Das Risiko entsteht aus der Entkopplung von Befreiung und Erwerbsbesteuerung: Die Befreiung im Versendungsland wirkt sofort, die kompensierende Besteuerung hängt aber von der ordnungsgemäßen Erfassung im Bestimmungsland ab, die zeitlich und örtlich versetzt erfolgt. Diese Diskrepanz schafft strukturelle Anreize für Missbrauch und belastet zugleich den ehrlichen Unternehmer mit verschärften Nachweispflichten. Die Europäische Kommission beziffert den jährlichen Schaden aus Umsatzsteuerbetrug unionsweit auf 61 Mrd. EUR, und innergemeinschaftliche Transaktionen gelten dabei als Haupteinfallstor.

Wie der zeitliche und örtliche Versatz entsteht, lässt sich am Liefervorgang nachvollziehen. Stellt der deutsche Hersteller seine befreite Rechnung an den französischen Abnehmer aus, ist sein Teil des Vorgangs abgeschlossen. Die Gegenbelastung fällt erst an, wenn der Abnehmer den innergemeinschaftlichen Erwerb in seiner französischen Steueranmeldung erklärt, und das geschieht in einem anderen Staat, gegenüber einer anderen Finanzbehörde und in einem späteren Voranmeldungszeitraum. Zwischen dem Wirksamwerden der Befreiung und dem Eingang der korrespondierenden Erwerbsteuer klafft daher regelmäßig eine Lücke aus Raum und Zeit. In dieser Lücke setzt der typische Karussell- oder Missing-Trader-Betrug an: Ein vorgeschobener Erwerber im Bestimmungsland erklärt den innergemeinschaftlichen Erwerb gar nicht oder zieht die Erwerbsteuer als Vorsteuer ab und verschwindet, bevor die Steuer abgeführt ist. Für den deutschen Lieferer bleibt die Befreiung formal bestehen, doch die vom System vorausgesetzte Gegenbelastung im Zielland tritt nie ein. Erschwerend kommt hinzu, dass die deutsche Finanzverwaltung den ausländischen Erwerber nicht unmittelbar prüfen kann und auf die zwischenstaatliche Zusammenarbeit sowie auf die Angaben in der Zusammenfassenden Meldung angewiesen bleibt. Gerade deshalb verlagert sich das Aufklärungsinteresse auf den im Inland greifbaren Lieferer.

Der Befund hat eine Kehrseite, die in der Beratung oft übersehen wird. Die Größenordnung des Schadens rechtfertigt aus Sicht des Gesetzgebers schärfere Gegenmaßnahmen. Diese Maßnahmen treffen jedoch jeden, der grenzüberschreitend liefert, und nicht allein den Betrüger, weil sich die formellen Nachweispflichten zu materiellen Strafbarkeitsrisiken verdichten können. Erfahrungsgemäß unterschätzen redliche Lieferanten genau diese Verschiebung. Sie sehen die Befreiung als Selbstverständlichkeit und übersehen, dass sie eine Position ist, die gegenüber dem Finanzamt aktiv zu belegen ist. Wer ins EU-Ausland liefert, übernimmt mit der Befreiung auch die Beweislast dafür, dass die Ware tatsächlich angekommen und der Abnehmer der ist, für den er sich ausgibt.

Auf welcher Kompetenzgrundlage beruht die EU-Umsatzbesteuerung?

Die Regelungskompetenz für die unionsrechtliche Harmonisierung der Umsatzsteuer ergibt sich aus Art. 113 AEUV. Diese Vorschrift ermächtigt die Union zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern, “soweit diese Harmonisierung für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts und die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen notwendig ist”. Die Kompetenznorm verlangt also zweierlei: Die Harmonisierung muss dem Binnenmarkt dienen, und sie muss Wettbewerbsverzerrungen verhindern. Art. 138 MwStSystRL erfüllt beides. Die steuerliche Nullstellung sorgt dafür, dass die grenzüberschreitende Lieferung gegenüber dem Inlandsgeschäft im Zielland weder bevorzugt noch benachteiligt wird, und genau das ist die Wettbewerbsneutralität, auf die Art. 113 AEUV abstellt. Die Befreiung ist damit kein isolierter Steuertatbestand, sondern eine zielgenaue Ausfüllung dieses Harmonisierungsauftrags.

Inhaltlich steht die Befreiung in unmittelbarem Zusammenhang mit den Grundfreiheiten des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union, vor allem mit der Warenverkehrsfreiheit nach Art. 28 ff. AEUV und der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 ff. AEUV. Die steuerliche Nullstellung ist insoweit der umsatzsteuerliche Hebel, der den freien Warenverkehr überhaupt praktikabel macht. Würde jede Grenzüberschreitung eine eigene Steuerlast auslösen, liefe die Warenverkehrsfreiheit für umsatzsteuerpflichtige Lieferungen weitgehend leer. Für die Auslegung der Befreiungsvorschriften ist dieser Bezug kein akademisches Beiwerk, denn er bestimmt mit, wie weit der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz formelle Anforderungen begrenzt.

Warum ist das Übergangssystem seit 1993 dauerhaft geworden?

Das heutige System ist deshalb ein Dauerzustand, weil das eigentlich angestrebte Modell politisch nie durchsetzbar war. Die unionsrechtliche Regelung der innergemeinschaftlichen Lieferungen ist das Ergebnis eines komplexen politischen Kompromisses, der mit der Vollendung des Binnenmarktes am 01.01.1993 eingegangen wurde. Ursprünglich sollte die Besteuerung dem Ursprungslandprinzip folgen, bei dem ausschließlich der Herstellungs- oder Abgangsmitgliedstaat besteuert. Diese Zielvorgabe steht bis heute in Art. 402 Abs. 1 MwStSystRL. Ein solches Ursprungslandmodell hätte die komplexen Nachweispflichten für innergemeinschaftliche Lieferungen weitgehend überflüssig gemacht, weil die Steuer ohnehin im Abgangsland verbliebe und die Ware keine steuerfreie Grenze passieren müsste. Es erwies sich aber als nicht durchsetzbar, weil die Mitgliedstaaten ihre fiskalischen Interessen bedroht sahen; ein reines Ursprungslandprinzip hätte das Aufkommen dorthin verlagert, wo produziert wird, und nicht dorthin, wo konsumiert wird.

An die Stelle trat ein als vorläufig gedachtes Übergangssystem auf Basis des Bestimmungslandprinzips. Aus der Übergangslösung von 1993 ist über mehr als drei Jahrzehnte ein dauerhaftes System geworden. Die Europäische Kommission plant zwar weiterhin ein endgültiges Mehrwertsteuersystem, das auf dem Bestimmungslandprinzip aufsetzen soll. Ob dieses endgültige System die Nachweis- und Erfassungslasten tatsächlich spürbar verringert, ist offen, denn solange die Steuer der Ware über die Grenze folgt, bleibt eine Form der grenzbezogenen Erfassung erforderlich. Eingetroffen ist es ohnehin bislang nicht. Praktisch heißt das für Unternehmen, dass sie sich auf das Bestimmungslandprinzip in seiner heutigen Form als Normalzustand einstellen sollten und nicht auf eine baldige Vereinfachung setzen dürfen.

Was dieser Beitrag nicht behandelt

Der Beitrag erklärt die Systematik des Bestimmungslandprinzips und die steuerliche Nullstellung. Die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 6a UStG, die Nachweispflichten der §§ 17a ff. UStDV, der Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG und die Verschärfungen durch die Quick Fixes 2020 bleiben außen vor und sind Gegenstand eigener Beiträge. Sonderkonstellationen wie Reihengeschäfte, Konsignationslager, das innergemeinschaftliche Verbringen und die Lieferung neuer Fahrzeuge an Privatpersonen werden hier nicht vertieft. Abweichende Steuersätze und Erfassungspflichten einzelner Mitgliedstaaten richten sich nach dem jeweiligen nationalen Recht des Bestimmungslands.

Unsere fachliche Einschätzung

Der häufigste Denkfehler liegt in der Vorstellung, die Befreiung der EU-Lieferung sei ein Privileg, das mit dem Auslandsbezug automatisch greift. Tatsächlich ist sie eine bedingte Position, deren wirtschaftlicher Sinn an der korrespondierenden Erwerbsbesteuerung im Zielland hängt. Aus dieser Verknüpfung erklärt sich, warum die Finanzverwaltung die Befreiung versagt, sobald der Erwerber nicht greifbar ist oder die Erfassung im Bestimmungsland nicht gesichert erscheint. Wer das verstanden hat, behandelt die Stammdaten und die Identität des Abnehmers als Kern des Steuervorteils und nicht als lästige Formalie.

In Betriebsprüfungs- und Verteidigungsmandaten zeigt sich regelmäßig, dass das systemimmanente Betrugsrisiko zulasten des redlichen Lieferanten ausschlägt. Die zeitliche Lücke zwischen sofortiger Befreiung und verzögerter Erwerbsbesteuerung, die der Betrüger ausnutzt, wird dem ehrlichen Unternehmer als gesteigerte Sorgfaltspflicht zugerechnet. Aus unserer Sicht lohnt sich deshalb jede Dokumentation, die Warenweg und Abnehmer zweifelsfrei festhält. Sie trägt der Nachweispflicht Rechnung und schützt zugleich vor dem strafrechtlichen Vorwurf, man habe an einer fremden Hinterziehung mitgewirkt.

Häufige Fragen

Warum muss der deutsche Verkäufer auf eine EU-Lieferung keine Umsatzsteuer berechnen? Weil das Besteuerungsrecht nach dem Bestimmungslandprinzip auf das Land des Erwerbers übergeht. Art. 138 MwStSystRL befreit die innergemeinschaftliche Lieferung im Abgangsmitgliedstaat, und der Erwerber versteuert denselben Vorgang in seinem Land als innergemeinschaftlichen Erwerb. So wird die Ware genau einmal am Ort des Verbrauchs belastet.

Was bedeutet steuerliche Nullstellung? Steuerliche Nullstellung bezeichnet das Zusammenspiel von Befreiung und Erwerbsbesteuerung. Die Lieferung wird im Abgangsmitgliedstaat von der Mehrwertsteuer befreit, während der korrespondierende innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat der dortigen Mehrwertsteuer unterliegt. Dadurch entsteht weder eine Doppelbelastung noch eine unbesteuerte Lücke.

Seit wann gilt das Bestimmungslandprinzip für innergemeinschaftliche Lieferungen? Seit der Einführung des EU-Binnenmarktes am 01.01.1993. Die innergemeinschaftliche Lieferung ist seither das zentrale Instrument für den freien Warenverkehr und die Vermeidung von Doppelbesteuerung. Das damals als vorläufig gedachte Übergangssystem ist über mehr als drei Jahrzehnte zum Dauerzustand geworden.

Wieso ist das System anfällig für Umsatzsteuerbetrug? Weil Befreiung und Erwerbsbesteuerung entkoppelt sind. Die Befreiung im Versendungsland wirkt sofort, die kompensierende Besteuerung im Bestimmungsland setzt zeitlich und örtlich versetzt an und hängt von der dortigen Erfassung ab. Diese Diskrepanz nutzen Betrüger aus; die Europäische Kommission beziffert den unionsweiten Schaden aus Umsatzsteuerbetrug auf 61 Mrd. EUR jährlich.

Auf welcher Rechtsgrundlage darf die EU die Umsatzsteuer harmonisieren? Auf Art. 113 AEUV. Diese Vorschrift ermächtigt die Union zur Harmonisierung der Umsatzsteuern, soweit sie für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts und die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen notwendig ist. Art. 138 MwStSystRL und die Befreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung sind eine Ausfüllung dieses Auftrags und stehen im Zusammenhang mit der Warenverkehrsfreiheit nach Art. 28 ff. AEUV.

Warum wurde nicht das Ursprungslandprinzip eingeführt? Das Ursprungslandprinzip war politisch nicht durchsetzbar, weil die Mitgliedstaaten ihre fiskalischen Interessen bedroht sahen. Die ursprüngliche Zielvorgabe steht zwar bis heute in Art. 402 Abs. 1 MwStSystRL, umgesetzt wurde aber ein Übergangssystem auf Basis des Bestimmungslandprinzips. Ein endgültiges System ist von der Europäischen Kommission geplant, bislang jedoch nicht umgesetzt.