Einbringung vs. Einlage von Wirtschaftsgütern

Wenn Sie ein Grundstück oder eine andere Immobilie in Ihre Familien-Personengesellschaft geben wollen, entscheidet ein scheinbar technisches Detail über die Steuerfolge: auf welches Kapitalkonto die Gesellschaft den Wert bucht. Erhalten Sie für die Übertragung Gesellschaftsrechte gutgeschrieben auf dem festen Kapitalkonto I, liegt steuerlich eine Einbringung vor, also ein entgeltlicher, tauschähnlicher Vorgang mit der Gefahr, stille Reserven aufzudecken. Wird der Wert dagegen ohne Gegenleistung auf einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage oder dem variablen Kapitalkonto II verbucht, handelt es sich um eine Einlage. Der Bundesfinanzhof hat diese Kontoabhängigkeit in seinem Urteil vom 29. Juli 2015 (IV R 15/14) zum Maßstab erhoben. Wer das Konto bewusst wählt, steuert damit, ob stille Reserven steuerfrei realisiert werden und neues Abschreibungsvolumen entsteht oder ob die Reserven unangetastet bleiben.

Was unterscheidet eine Einbringung von einer Einlage?

Eine Einbringung ist ein entgeltlicher Vorgang, eine Einlage erfolgt ohne Gegenleistung. Das ist der rechtliche Kern, und alles Weitere folgt daraus. Bei der Einbringung gibt der Gesellschafter das Wirtschaftsgut hin und erhält dafür etwas zurück, nämlich Gesellschaftsrechte. Diese Rechte sind die Gegenleistung, und deshalb behandelt das Steuerrecht den Vorgang wie einen Tausch: Wirtschaftsgut gegen Beteiligungsrechte. Ein Tausch ist eine Veräußerung auf der einen und eine Anschaffung auf der anderen Seite.

Die Einlage dagegen ist eine gesellschaftsrechtliche Vermögenszuführung, für die der Gesellschafter nichts erhält, was seine Beteiligungsquote erhöht. Er stärkt das Eigenkapital der Gesellschaft, ohne dass sich seine Stimm-, Gewinn- oder Liquidationsrechte ändern. Weil keine Gegenleistung fließt, fehlt es am Realisationstatbestand. Es gibt keine Veräußerung, sondern eine unentgeltliche Zuführung in das Gesamthandsvermögen.

In der Praxis zeigt sich, dass dieser Unterschied selten am ausdrücklichen Willen der Beteiligten erkennbar ist, sondern an der Buchung. Genau deshalb hat die Frage des Kapitalkontos eine so große Bedeutung bekommen.

Warum entscheidet das Kapitalkonto über die Steuerfolge?

Das Kapitalkonto zeigt, ob der Gesellschafter eine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten erhalten hat. Eine Personengesellschaft führt für ihre Gesellschafter mehrere Konten, und diese Konten haben unterschiedliche Rechtsnatur. Das feste Kapitalkonto I bildet das eigentliche Festkapital ab. Es bestimmt die Beteiligungsquote und damit die Stimm-, Gewinn- und Liquidationsrechte. Eine Gutschrift auf Kapitalkonto I bedeutet also: Der Gesellschafter bekommt Gesellschaftsrechte. Das ist die Gegenleistung, die den Vorgang zur entgeltlichen Einbringung macht.

Das variable Kapitalkonto II ist ebenfalls Eigenkapital, vermittelt aber keine Gesellschaftsrechte. Es verändert die Beteiligungsquote nicht. Wird ein Wirtschaftsgut allein hier gutgeschrieben, fehlt die Gegenleistung, und es liegt eine Einlage vor. Der Bundesfinanzhof hat das mit Urteil vom 29. Juli 2015 (IV R 15/14, BStBl II 2016, 593) entschieden und sich damit gegen die damalige Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 11. Juli 2011 gestellt. Flankierend bestätigte der Bundesfinanzhof die Linie mit Urteil vom 4. Februar 2016 (IV R 46/12), und die Verwaltung folgte mit dem BMF-Schreiben vom 26. Juli 2016 (BStBl I 2016, 684).

Daneben gibt es das gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto. Auch eine Gutschrift hierauf vermittelt für sich genommen keine Gesellschaftsrechte. Allerdings hat dieses Konto eine Besonderheit: Die Rücklage steht nach der Beteiligungsquote allen Gesellschaftern gemeinsam zu. Wer hier disquotal einlegt, also mehr einlegt als seiner Quote entspricht, verschiebt Vermögen auf die Mitgesellschafter. Das kann Schenkungsteuer auslösen. Diese schenkungsteuerliche Seite behandeln wir in einem eigenen Beitrag; hier geht es um die ertragsteuerliche Mechanik. Für die saubere Einlage ohne Schenkungsrisiko bietet sich daher das individuelle Kapitalkonto II an, das dem einlegenden Gesellschafter allein zugeordnet ist.

Schließlich existiert das Privat- oder Gesellschafterdarlehenskonto. Es ist Fremdkapital und begründet einen schuldrechtlichen Rückzahlungsanspruch. Eine Gutschrift hierauf ist ebenfalls eine Gegenleistung, weshalb der Vorgang dann wie bei Kapitalkonto I entgeltlich ist, allerdings nicht in Form von Gesellschaftsrechten, sondern in Form einer Forderung.

Wie wird das eingebrachte Wirtschaftsgut bewertet?

Bei der entgeltlichen Einbringung gilt der gemeine Wert, bei der Einlage der Teilwert. Diese beiden Werte liegen in der Praxis oft nah beieinander, die rechtliche Begründung ist aber eine andere und führt zu unterschiedlichen Folgen.

Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen gegen Gesellschaftsrechte eingebracht, behandelt das Steuerrecht den Vorgang als Tausch. Nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG bemessen sich die Anschaffungskosten dann nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Die Gesellschaft setzt das Grundstück also mit seinem Verkehrswert an. Für den einbringenden Gesellschafter bedeutet das auf der anderen Seite eine Veräußerung zum gemeinen Wert. Liegt das Grundstück im Privatvermögen und ist die Zehnjahresfrist des § 23 EStG abgelaufen, ist diese Veräußerung steuerfrei. Die stillen Reserven werden also steuerfrei realisiert, und die Gesellschaft schreibt künftig vom höheren gemeinen Wert ab. Genau das ist der Step-up-Effekt, der die Einbringung attraktiv macht.

Die Einlage bewertet § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung. Davon gibt es eine wichtige Deckelung: Der Ansatz ist höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zulässig, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage angeschafft oder hergestellt wurde, oder wenn es sich um eine Beteiligung im Sinne des § 17 EStG oder um bestimmte Kapitalanlagen im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG handelt. In diesen Fällen darf die Gesellschaft trotz höheren Teilwerts nur die ursprünglichen Anschaffungskosten ansetzen. Bei einem typischen Altbestand außerhalb dieser Drei-Jahres-Frist greift die Deckelung dagegen nicht, und der Teilwert kommt voll zum Tragen.

Welche Rolle spielt § 6 Abs. 5 EStG bei Betriebsvermögen?

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG schreibt den Buchwert zwingend vor, gilt aber nur für Übertragungen aus einem Betriebsvermögen. Das ist eine entscheidende Einschränkung, die in der Beratung oft übersehen wird. Die Norm erfasst den Fall, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird, und umgekehrt. Dann ist der Buchwert anzusetzen, nicht der gemeine Wert. Stille Reserven werden also nicht aufgedeckt, der Vorgang ist steuerneutral.

Wichtig ist die Voraussetzung: Das Wirtschaftsgut muss aus einem Betriebsvermögen stammen, und die aufnehmende Personengesellschaft muss eine Mitunternehmerschaft sein, also gewerblich tätig oder gewerblich geprägt. Hält ein Gesellschafter das Grundstück dagegen im Privatvermögen, ist § 6 Abs. 5 EStG nicht einschlägig. Dann bleibt es bei der oben beschriebenen Unterscheidung zwischen Tausch nach § 6 Abs. 6 EStG und Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Für die typische Familien-Immobiliengesellschaft, in der private Grundstücke gehalten werden, ist daher meist nicht § 6 Abs. 5 EStG, sondern die Einlage- oder Tauschregel maßgeblich.

Wer § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nutzt, muss die Sperrfrist beachten. Nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist rückwirkend auf den Übertragungszeitpunkt der Teilwert anzusetzen, wenn das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist veräußert oder entnommen wird. Diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für das Jahr der Übertragung. Verkauft die Gesellschaft das Grundstück also zu früh, wird die zunächst steuerneutrale Buchwertübertragung nachträglich zur Aufdeckung der stillen Reserven. Die Sperrfrist entfällt nur, soweit die stillen Reserven über eine Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet wurden.

Wie wirkt sich die Wahl auf die Abschreibung aus?

Die Einbringung schafft neues Abschreibungsvolumen, die Einlage kürzt es. Das ist einer der praktisch wichtigsten Unterschiede und oft der eigentliche Grund, einen Weg zu wählen.

Bei der Einbringung gegen Gesellschaftsrechte setzt die Gesellschaft den gemeinen Wert als Anschaffungskosten an. Von diesem höheren Wert bemisst sich die künftige Gebäudeabschreibung. Wenn ein Grundstück über die Jahre erheblich an Wert gewonnen hat, entsteht so frisches Abschreibungspotenzial, das die laufenden Mieteinkünfte mindert. Die Kehrseite besteht darin, dass auf Ebene des Gesellschafters ein Veräußerungsvorgang vorliegt, der nur steuerfrei bleibt, solange das Wirtschaftsgut nicht steuerverstrickt ist.

Bei der Einlage greift dagegen § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG. Wurde das Gebäude vorher im Privatvermögen zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzt, mindert sich der Einlagewert für Zwecke der Abschreibung um die bereits als Werbungskosten geltend gemachten Absetzungen, höchstens bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Im Ergebnis darf die in der Vergangenheit bereits abgeschriebene Substanz nicht ein zweites Mal abgeschrieben werden. Diese Kürzung gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs allein für die Einlage. Bei der Einbringung als tauschähnlichem Vorgang kommt sie nicht zur Anwendung, was der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 23. März 2023 (IV R 2/20) bestätigt hat. Wer also Abschreibungsvolumen heben will, kommt um die Einbringung kaum herum.

Was gilt bei Mischfällen mit mehreren Konten?

Wird neben Kapitalkonto I noch ein weiteres Konto angesprochen, war die Behandlung lange umstritten. Das ist der praktisch heikelste Fall, weil viele Gesellschaftsverträge eine Aufteilung auf mehrere Konten vorsehen. Spricht die Buchung sowohl Kapitalkonto I als auch das Kapitalkonto II oder die gesamthänderisch gebundene Rücklage an, stellt sich die Frage, ob der Vorgang voll entgeltlich oder nur teilentgeltlich ist.

Für die wichtigste Konstellation hat der Bundesfinanzhof diese Frage inzwischen geklärt. Mit Urteil vom 23. März 2023 (IV R 2/20) hat er entschieden, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens auf eine gewerbliche Personengesellschaft gegen erstmalige Einräumung einer Mitunternehmerstellung auch dann ein vollentgeltliches Geschäft ist, wenn der Wert nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zusätzlich einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage gutgeschrieben wird. Der Vorgang ist nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten; das gesamte Wirtschaftsgut gilt als gegen Gesellschaftsrechte eingebracht, und § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist insgesamt nicht anwendbar. Damit hat der Bundesfinanzhof das vorinstanzliche Urteil des Finanzgerichts Niedersachsen vom 17. Oktober 2019 (7 K 67/15) aufgehoben, das von einer nur teilentgeltlichen Einbringung mit anteiliger Einlage ausgegangen war. Trotz dieser Klärung raten wir in der Praxis dazu, die Kontenzuordnung im Übertragungsvertrag eindeutig zu regeln und nicht dem Zufall der Verbuchung zu überlassen, zumal für abweichende Kontenkombinationen weiterhin Abgrenzungsfragen bestehen können.

Geht es nicht um ein einzelnes Wirtschaftsgut, sondern um einen ganzen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, greift ein anderes Regime. Dann ist § 24 UmwStG einschlägig. Diese Norm gibt der Personengesellschaft ein Bewertungswahlrecht: Regelfall ist der Ansatz zum gemeinen Wert, auf Antrag sind aber auch der Buchwert oder ein Zwischenwert zulässig. Damit lässt sich eine betriebliche Sacheinheit steuerneutral oder gezielt teilweise aufdeckend in die Gesellschaft einbringen. Für die Übertragung einzelner Privatgrundstücke ist § 24 UmwStG dagegen nicht der richtige Rahmen, weil es dort an der eingebrachten Sacheinheit fehlt.

Rechenbeispiel: Grundstück einbringen oder einlegen

Frau Berg gehört zu zwei Dritteln eine gewerblich geprägte Familien-Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, die ihre Immobilien im Betriebsvermögen hält. Sie hält daneben im Privatvermögen ein vermietetes Grundstück, das sie vor zwölf Jahren für 400.000 Euro gekauft hat, davon entfielen 300.000 Euro auf das Gebäude. In den zwölf Jahren hat sie das Gebäude mit jährlich zwei Prozent abgeschrieben, also insgesamt 72.000 Euro. Der Gebäuderestwert beträgt damit 228.000 Euro. Der heutige Verkehrswert liegt bei 700.000 Euro, davon 525.000 Euro Gebäude. Die Zehnjahresfrist des § 23 EStG ist abgelaufen.

Im ersten Fall bringt Frau Berg das Grundstück gegen Gesellschaftsrechte ein, die Gesellschaft bucht den Wert auf Kapitalkonto I. Es liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor. Die Gesellschaft setzt nach § 6 Abs. 6 EStG den gemeinen Wert von 700.000 Euro an. Auf Ebene von Frau Berg ist das eine Veräußerung zum Verkehrswert; weil die Zehnjahresfrist abgelaufen ist, bleibt der Wertzuwachs von 300.000 Euro steuerfrei. Die Gesellschaft schreibt künftig vom Gebäudewert 525.000 Euro ab, bei zwei Prozent also 10.500 Euro jährlich. Gegenüber den bisherigen 6.000 Euro auf Basis der ursprünglichen 300.000 Euro Gebäudewert steigt das Abschreibungsvolumen deutlich.

Im zweiten Fall legt Frau Berg das Grundstück ohne Gegenleistung ein, die Gesellschaft bucht auf ihr Kapitalkonto II. Das ist eine Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Bewertungsmaßstab ist der Teilwert von 700.000 Euro; die Drei-Jahres-Deckelung greift nicht, weil der Kauf zwölf Jahre zurückliegt. Für die Abschreibung kommt jedoch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ins Spiel: Der Einlagewert des Gebäudes von 525.000 Euro mindert sich um die bereits geltend gemachten 72.000 Euro Abschreibung. Die Gesellschaft schreibt also von 453.000 Euro ab, bei zwei Prozent sind das 9.060 Euro jährlich. Die stillen Reserven von 300.000 Euro bleiben unaufgedeckt, dafür ist das Abschreibungsvolumen niedriger als bei der Einbringung.

Der Vergleich zeigt das Grundmuster: Die Einbringung realisiert hier die Reserven steuerfrei und schafft das höchste Abschreibungspotenzial. Die Einlage hält die Reserven im Bestand, kürzt aber die Abschreibung. Wäre die Zehnjahresfrist noch nicht abgelaufen, kehrte sich die Vorteilhaftigkeit um, weil die Einbringung gegen Gesellschaftsrechte dann als vollentgeltliche Veräußerung ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG ausgelöst hätte.

Häufige Fragen

Muss ich für die Einbringung einen Notar einschalten?

Bei Grundstücken ja. Die Übertragung von Grundbesitz auf die Gesellschaft bedarf der notariellen Beurkundung und der Grundbuchumschreibung, unabhängig davon, ob der Vorgang als Einbringung oder Einlage ausgestaltet ist.

Wann ist die Einlage günstiger als die Einbringung?

Die Einlage ist meist vorzuziehen, wenn das Wirtschaftsgut steuerverstrickt ist, also bei Immobilien innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 EStG, bei Beteiligungen nach § 17 EStG oder bei Kapitalanlagen nach �� 20 Abs. 2 EStG. Dann vermeidet die Buchung auf Kapitalkonto II die Aufdeckung der stillen Reserven.

Löst die Einlage auf das Kapitalkonto II Schenkungsteuer aus?

Bei der Buchung auf das individuelle Kapitalkonto II, das allein dem einlegenden Gesellschafter zugeordnet ist, in der Regel nicht. Schenkungsteuerrisiko besteht vor allem bei disquotaler Einlage auf die gesamthänderisch gebundene Rücklage, weil dort Vermögen auf die Mitgesellschafter übergeht.

Greift § 6 Abs. 5 EStG auch bei meinem privaten Mietshaus?

Nein. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut aus einem Betriebsvermögen stammt und in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird. Ein privat gehaltenes Mietshaus fällt nicht darunter; hier gelten § 6 Abs. 6 EStG für die Einbringung und § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG für die Einlage.

Wie lange läuft die Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 EStG?

Sie endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für das Jahr der Übertragung. Wird das Wirtschaftsgut vorher veräußert oder entnommen, ist rückwirkend der Teilwert anzusetzen, sofern die Reserven nicht über eine Ergänzungsbilanz zugeordnet wurden.

Unsere fachliche Einschätzung

Aus unserer Sicht beginnt jede Übertragung in die Familiengesellschaft mit zwei Fragen, die vor dem ersten Vertragsentwurf zu klären sind: Ist das Wirtschaftsgut steuerverstrickt, und wollen Sie die stillen Reserven heben oder einfrieren? Erst aus den Antworten ergibt sich der Weg. Soll Abschreibungsvolumen entstehen und ist die Zehnjahresfrist bei der Immobilie abgelaufen, spricht vieles für die Einbringung gegen Gesellschaftsrechte mit Buchung auf Kapitalkonto I. Soll der Wertzuwachs dagegen unangetastet bleiben, weil die Frist noch läuft oder eine Beteiligung im Sinne des § 17 EStG betroffen ist, führt die Einlage auf das individuelle Kapitalkonto II zum Ziel.

Legen Sie die Kontenzuordnung ausdrücklich im Übertragungsvertrag fest und stimmen Sie sie mit der Buchhaltung ab. Die Rechtsprechung knüpft die Steuerfolge an das angesprochene Konto, und gerade Mischfälle mit mehreren Konten sind streitanfällig. Eine klare, eindeutige Buchung erspart Ihnen die Auseinandersetzung mit dem Finanzamt darüber, ob ein voll oder nur teilweise entgeltlicher Vorgang vorliegt.

Prüfen Sie schließlich die Folgefristen, bevor Sie über einen späteren Verkauf nachdenken. Wer den Buchwertschutz des § 6 Abs. 5 EStG nutzt, sitzt drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung auf einer Sperrfrist, deren Verletzung die ganze Gestaltung rückwirkend kippt. Wir empfehlen, einen geplanten Exit von Anfang an in die Strukturierung einzubeziehen, damit die gewählte Mechanik nicht an einer übersehenen Frist scheitert.

Rechtsstand: Juni 2026.