Steuerkontrollsystem und Betriebsprüfung: Wie § 38 EGAO Folgeprüfungen auf Stichproben verkürzt

Rechtsstand: Juni 2026 – basierend auf Art. 97 § 38 EGAO i.d.F. des DAC7-Umsetzungsgesetzes vom 20.12.2022.

Ein Steuerkontrollsystem im Sinne dieser Vorschrift ist nach § 38 Abs. 2 EGAO die Gesamtheit aller innerbetrieblichen Maßnahmen, die gewährleisten, dass die Besteuerungsgrundlagen zutreffend aufgezeichnet und berücksichtigt werden und die darauf entfallenden Steuern fristgerecht und vollständig abgeführt werden. Hinzu tritt die Vorgabe, dass das System die steuerlichen Risiken laufend abbilden muss. Damit liegt erstmals eine gesetzliche Umschreibung dessen vor, was ein steuerliches Kontrollsystem verfahrensrechtlich leisten muss.

Kann ein geprüftes Steuerkontrollsystem die nächste Betriebsprüfung verkürzen?

Ja, unter den Voraussetzungen des § 38 Abs. 1 EGAO kann die Finanzbehörde dem Unternehmen für die nächste Außenprüfung verbindlich zusagen, Art und Umfang der Ermittlungen zu beschränken. Voraussetzung ist, dass in einer laufenden Außenprüfung nach den §§ 193 bis 202 AO die Wirksamkeit des eingesetzten Steuerkontrollsystems überprüft wurde und für die betroffenen Steuern kein oder nur ein unbeachtliches steuerliches Risiko festgestellt wird. Die Norm formuliert das so:

„Soweit im Rahmen einer Außenprüfung eines Steuerpflichtigen nach den §§ 193-202 AO die Wirksamkeit eines von ihm eingesetzten Steuerkontrollsystems hinsichtlich der erfassten Steuerarten oder Sachverhalte überprüft wurde und kein oder nur ein unbeachtliches steuerliches Risiko für die in § 149 Abs. 3 AO genannten Steuern und gesonderten Feststellungen besteht, kann die Finanzbehörde im Benehmen mit dem Bundeszentralamt für Steuern dem Steuerpflichtigen, unter dem Vorbehalt des Widerrufs für die nächste Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO, Beschränkungen von Art und Umfang der Ermittlungen auf Antrag verbindlich zusagen, unter der Voraussetzung, dass keine Änderung der Verhältnisse eintreten” (Art. 97 § 38 Abs. 1 EGAO).

Drei Merkmale heben diese Zusage von der bisherigen Rechtslage ab. Sie erfolgt auf Antrag, sie ergeht im Benehmen mit dem Bundeszentralamt für Steuern, und sie steht unter dem Vorbehalt des Widerrufs sowie unter der Bedingung, dass sich die Verhältnisse nicht ändern. Wer also umstrukturiert, ein neues Geschäftsfeld aufnimmt oder seine Prozesse umstellt, verliert die Grundlage der Zusage. Für den Regelfall der stabilen, gut organisierten Unternehmensgruppe öffnet die Vorschrift dagegen den Weg zu einer Folgeprüfung, die nicht mehr den gesamten Stoff aufrollt, sondern sich auf Stichproben beschränkt.

Der praktische Hebel liegt im Wort „verbindlich”. Bislang konnte ein Unternehmen auf das Wohlwollen der Prüfung hoffen, hatte aber keinen Anspruch. § 38 Abs. 1 EGAO macht aus der Hoffnung eine zusagefähige Rechtsposition, an die die Behörde sich für die nächste Prüfung halten muss, solange der Widerrufsvorbehalt nicht greift.

Was muss das Steuerkontrollsystem nach § 38 Abs. 2 EGAO leisten?

Das Steuerkontrollsystem muss zwei Ergebnisse innerbetrieblich sicherstellen und einen laufenden Prozess gewährleisten. Nach § 38 Abs. 2 EGAO gehören dazu alle innerbetrieblichen Maßnahmen, die gewährleisten, dass erstens die Besteuerungsgrundlagen zutreffend aufgezeichnet und berücksichtigt werden und zweitens die hierauf entfallenden Steuern fristgerecht und vollständig abgeführt werden. Der dritte Satz des Absatzes verlangt darüber hinaus: „Das Steuerkontrollsystem muss die steuerlichen Risiken laufend abbilden.”

Dieser letzte Halbsatz trägt mehr Gewicht, als seine Kürze vermuten lässt. „Laufend” schließt das statische System aus, das einmal aufgesetzt und dann zu den Akten gelegt wird. Verlangt wird ein angewandtes und lebendes System, das sich ständig weiterentwickelt und auf neue Risikolagen reagiert. Ein steuerliches Kontrollsystem, das die Rechtsänderungen, die Rechtsprechungsentwicklung und die eigene Geschäftsveränderung nicht fortlaufend nachvollzieht, erfüllt die Voraussetzung des § 38 Abs. 2 Satz 3 EGAO nicht.

In Betriebsprüfungs-Mandaten zeigt sich erfahrungsgemäß, dass nicht das Fehlen eines Systems der häufigste Schwachpunkt ist, sondern die fehlende gelebte Aktualisierung. Eine Verfahrensdokumentation aus dem Jahr der Einführung, die seither weder an geänderte Umsatzsteuersätze noch an neue Geschäftsmodelle angepasst wurde, belegt gerade nicht die laufende Risikoabbildung, die die Vorschrift fordert. Inhaltlich greift die Praxis dabei auf die Grundelemente zurück, die für Compliance-Management-Systeme allgemein anerkannt sind: Compliance-Kultur, Compliance-Ziele, Compliance-Risiken, Compliance-Programm, Compliance-Organisation, Compliance-Kommunikation sowie Compliance-Überwachung und -Verbesserung. § 38 EGAO selbst schreibt diese Elemente nicht vor, doch ohne sie lässt sich die geforderte laufende Risikoabbildung kaum strukturiert nachweisen.

Welche Rolle spielt das Testat eines Wirtschaftsprüfers bei § 38 EGAO?

Die Vorschrift schweigt zu dieser Frage, und das ist ihre größte praktische Lücke. § 38 EGAO sagt nicht, wie das Prüfungsurteil eines unabhängigen Wirtschaftsprüfers einzuordnen ist. Die Norm knüpft die Erleichterung allein an die Feststellung der Wirksamkeit durch die Finanzbehörde im Rahmen der Außenprüfung, nicht an ein externes Testat. Inhaltliche Vorgaben für die Ausgestaltung eines Steuerkontrollsystems folgen aus der Vorschrift ebenso wenig wie eine Pflicht, ein solches System überhaupt einzuführen.

Daraus entsteht eine doppelte Unsicherheit. Einerseits prüft die Finanzbehörde die Wirksamkeit selbst, ohne dass das Gesetz ihr einen Prüfungsmaßstab an die Hand gäbe. Andererseits hat sich in der Praxis längst ein Standard für die externe Prüfung etabliert, nämlich der IDW Praxishinweis 1/2016 zur Ausgestaltung und Prüfung eines Tax Compliance Management Systems gemäß IDW PS 980, final verabschiedet am 31. Mai 2017. Ob ein nach diesem Standard erteiltes Testat die behördliche Wirksamkeitsprüfung erleichtert, vorwegnimmt oder bindet, lässt der Gesetzgeber offen.

Für die Praxis ist abzusehen, dass die Überprüfung und Testierung eines steuerlichen Kontrollsystems durch einen unabhängigen Wirtschaftsprüfer an Gewicht gewinnt, gerade weil die gesetzliche Regelung die Beweislast nicht verteilt. Wer mit einem belastbaren Testat in die Außenprüfung geht, verbessert seine Ausgangsposition für die Wirksamkeitsfeststellung, auch wenn das Gesetz ihm dafür keine ausdrückliche Anerkennung garantiert. Diese fehlende Verzahnung zwischen § 38 EGAO und der Zertifizierung nach IDW PS 980 ist der Grund, warum trotz der neuen Regelung eine hohe Rechtsunsicherheit für die betroffenen Unternehmen bestehen bleibt.

Warum ist die Regelung bis 2029 befristet?

§ 38 EGAO ist bis zum 31. Dezember 2029 befristet, weil der Gesetzgeber die alternative Prüfungsmethode zunächst nur erproben will. Die Überschrift der Vorschrift benennt das ausdrücklich als „Erprobung alternativer Prüfungsmethoden”. Nach Ablauf der Befristung soll eine Evaluierung der gesamten Erfahrungen stattfinden, auf deren Grundlage der Gesetzgeber entscheidet, ob die Regelung dauerhaft in die Abgabenordnung übernommen oder angepasst wird.

Die Evaluierung ist im Gesetz mit konkreten Stichtagen unterlegt. Nach § 38 Abs. 3 EGAO gilt: „Systemprüfungen von Steuerkontrollsystemen und daraufhin nach Abs. 1 S. 1 zugesagte Erleichterungen sind von den Landesfinanzbehörden bis zum 30.04.2029 zu evaluieren. Die obersten Finanzbehörden der Länder haben die Ergebnisse der Evaluierung dem Bundesministerium der Finanzen bis zum 30.06.2029 mitzuteilen.” Die Landesfinanzbehörden tragen also die Datenlast, das Bundesministerium der Finanzen erhält das Ergebnis, und auf dieser Basis fällt die Entscheidung über die Zukunft des Instruments.

Für die Unternehmensplanung bedeutet diese Befristung zweierlei. Eine heute erteilte Zusage wirkt für die nächste Außenprüfung; ob das Instrument darüber hinaus fortbesteht, ist offen. Und der Aufwand für Aufbau und Pflege eines wirksamen Steuerkontrollsystems rechnet sich nicht allein über die mögliche Prüfungserleichterung, sondern muss auch unabhängig davon getragen werden, weil die Erleichterung rechtlich befristet und im Einzelfall widerruflich bleibt.

Welche Korrekturpflicht koppelt § 153 Abs. 4 AO an die Außenprüfung?

§ 153 Abs. 4 AO begründet eine neue Anzeige- und Berichtigungspflicht für Sachverhalte, die in einer Außenprüfung festgestellt wurden und sich auf andere Erklärungen auswirken. Das DAC7-Umsetzungsgesetz hat diesen Absatz parallel zur Regelung des Steuerkontrollsystems eingeführt. Die Pflicht greift, wenn Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar in einem Steuerbescheid, einem Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO oder einem Teilabschlussbescheid nach § 180 Abs. 1a AO umgesetzt worden sind und dieselben Sachverhalte in einer anderen, nicht von der Prüfung erfassten Erklärung zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führen.

Damit reicht die Wirkung einer Betriebsprüfung künftig über den Prüfungszeitraum und die geprüften Steuerarten hinaus. Stellt der Prüfer etwa für die geprüften Jahre eine unzutreffende Behandlung fest, muss das Unternehmen prüfen, ob dieselbe Frage auch in ungeprüften Zeiträumen oder bei anderen Steuerarten falsch behandelt wurde, und gegebenenfalls von sich aus berichtigen. Genau hier liegt die Schnittstelle zum Steuerkontrollsystem. Ein wirksames System sollte vorsehen, dass Betriebsprüfungsergebnisse routinemäßig darauf abgeklopft werden, ob sie Folgewirkungen auf Steuerarten außerhalb der Prüfung oder auf Zeiträume außerhalb des Prüfungszeitraums haben. Die Zusammenhänge und Abläufe, die § 153 Abs. 4 AO verlangt, lassen sich strukturiert nur dokumentieren, wenn das Kontrollsystem sie abbildet.

Was dieser Beitrag nicht behandelt

Der Beitrag behandelt die verfahrensrechtliche Prüfungserleichterung nach Art. 97 § 38 EGAO und die gekoppelte Korrekturpflicht des § 153 Abs. 4 AO. Nicht behandelt wird die steuerstrafrechtliche Indizwirkung eines innerbetrieblichen Kontrollsystems gegen den Vorwurf von Vorsatz oder Leichtfertigkeit; diese folgt aus einer eigenständigen Verwaltungsregelung zu § 153 AO und ist von der hier dargestellten verfahrensrechtlichen Erleichterung zu trennen. Ebenfalls außen vor bleiben die ausländischen Modelle begleitender Kontrolle, abweichende Verwaltungspraxis einzelner Bundesländer bei der Antragsbearbeitung sowie die konkrete inhaltliche Ausgestaltung eines Steuerkontrollsystems nach IDW PS 980 im Detail.

Unsere fachliche Einschätzung

Der häufigste Fehlschluss in der Beratung lautet, § 38 EGAO verschaffe einen durchsetzbaren Anspruch auf eine verkürzte Folgeprüfung. Das trifft nicht zu. Die Zusage steht im Ermessen der Finanzbehörde, ergeht im Benehmen mit dem Bundeszentralamt für Steuern, setzt die behördliche Wirksamkeitsfeststellung voraus und bleibt unter Widerrufsvorbehalt. Das Unternehmen kann die Voraussetzungen schaffen, erzwingen kann es die Erleichterung nicht.

Der zweite Fallstrick betrifft den Zeitpunkt. Die Wirksamkeit wird in einer laufenden Außenprüfung festgestellt, und die Zusage wirkt für die nächste Prüfung. Wer erst nach Beginn der Prüfung mit dem Aufbau eines Kontrollsystems beginnt, kommt zu spät. Sinnvoll aufgesetzt wird ein Steuerkontrollsystem in der Phase zwischen zwei Prüfungen, damit es im nächsten Prüfungszyklus testierfähig und prüfbar vorliegt.

Und schließlich verlangt die Befristung bis Ende 2029 eine nüchterne Erwartung. Die Regelung ist ein Erprobungsinstrument. Der Aufbau eines wirksamen Steuerkontrollsystems lohnt sich auch ohne sie, etwa zur Erfüllung der Korrekturpflicht nach § 153 Abs. 4 AO und zur Reduzierung steuerstrafrechtlicher Risiken. Die Prüfungserleichterung ist ein zusätzlicher Anreiz, kein tragender Grund.

Häufige Fragen

Verschafft § 38 EGAO einen Rechtsanspruch auf eine kürzere Betriebsprüfung? Nein. § 38 Abs. 1 EGAO räumt der Finanzbehörde die Möglichkeit ein, Beschränkungen von Art und Umfang der Ermittlungen verbindlich zuzusagen, begründet aber keinen durchsetzbaren Anspruch des Unternehmens. Die Zusage erfolgt auf Antrag, im Benehmen mit dem Bundeszentralamt für Steuern und unter dem Vorbehalt des Widerrufs.

Für welche Prüfung gilt die Zusage? Die Zusage gilt für die nächste Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO. Festgestellt wird die Wirksamkeit des Steuerkontrollsystems in einer laufenden Prüfung; die Erleichterung wirkt für den darauffolgenden Prüfungszyklus, solange sich die Verhältnisse nicht ändern.

Was passiert, wenn sich die Verhältnisse im Unternehmen ändern? Ändern sich die Verhältnisse, entfällt die Grundlage der Zusage. § 38 Abs. 1 EGAO macht die verbindliche Zusage ausdrücklich davon abhängig, dass keine Änderung der Verhältnisse eintritt, und stellt sie zusätzlich unter Widerrufsvorbehalt. Umstrukturierungen, neue Geschäftsfelder oder geänderte Prozesse können die Erleichterung entfallen lassen.

Brauche ich ein Testat eines Wirtschaftsprüfers, um die Erleichterung zu erhalten? Das Gesetz verlangt kein externes Testat und lässt offen, wie das Prüfungsurteil eines unabhängigen Wirtschaftsprüfers einzuordnen ist. Maßgeblich ist die Wirksamkeitsfeststellung durch die Finanzbehörde. In der Praxis ist zu erwarten, dass ein Testat nach IDW PS 980 die Ausgangsposition für diese Feststellung verbessert, ohne dass das Gesetz dies garantiert.

Bis wann gilt die Regelung? § 38 EGAO ist bis zum 31. Dezember 2029 befristet. Die Landesfinanzbehörden evaluieren die Systemprüfungen und zugesagten Erleichterungen bis zum 30. April 2029 und melden die Ergebnisse dem Bundesministerium der Finanzen bis zum 30. Juni 2029. Auf dieser Grundlage entscheidet der Gesetzgeber über eine dauerhafte Übernahme.

Was hat § 153 Abs. 4 AO mit dem Steuerkontrollsystem zu tun? § 153 Abs. 4 AO verpflichtet zur Anzeige und Berichtigung, wenn in einer Außenprüfung festgestellte Sachverhalte sich auch in nicht geprüften Erklärungen auswirken. Ein Steuerkontrollsystem sollte deshalb vorsehen, dass Prüfungsergebnisse auf Folgewirkungen bei anderen Steuerarten und in anderen Zeiträumen untersucht werden, um diese Pflicht strukturiert zu erfüllen.

Steuerkontrollsystem und Betriebsprüfung: Wie § 38 EGAO Folgeprüfungen auf Stichproben verkürzt

TL;DR